Рядська В.В., Петраков Я.В. Аудит

Подождите немного. Документ загружается.

341

культура, яка наголошує на чесності та етичній поведінці шляхом усних

обговорень та особистого прикладу керівного персоналу. Домінуюча по-

зиція однієї особи серед керівного персоналу на малому підприємстві, як

правило, сама по собі не вказує на неспроможність керівного персоналу

проявити відповідне ставлення до внутрішнього контролю та процесу

підготовки фінансової звітності і довести

його до відома працівників. На

деяких суб'єктах господарювання необхідність отримання дозволу керів-

ного персоналу може компенсувати слабкість внутрішнього контролю та

зменшити ризик шахрайства працівників. З другого боку, домінуюча по-

зиція однієї особи серед керівного персоналу на малому підприємстві

може виявитися потенційною слабкістю, оскільки вона надає керівному

персоналу можливість уникнення

внутрішнього контролю.

Розгляд незвичних або неочікуваних співвідношень

53. Під час виконання аналітичних процедур для отримання

розуміння суб'єкта господарювання та його середовища включно з

внутрішнім контролем аудитор розглядає незвичні або неочікувані

співвідношення, що можуть вказувати на ризики суттєвих викрив-

лень внаслідок шахрайства.

54. Аналітичні процедури можуть виявитися корисними для іден-

тифікації

наявності незвичних операцій або подій, сум, коефіцієнтів або

тенденцій, які можуть вказувати на існування питань, що можуть вплива-

ти на фінансові звіти або на аудит. Під час виконання аналітичних проце-

дур аудитор отримує свідчення щодо реальних операцій, які, як він очі-

кує, на підставі свого розуміння суб'єкта господарювання та

його середо-

вища включно з внутрішнім контролем, можуть існувати. Якщо порів-

няння цих очікувань з сумами у звітності або з коефіцієнтами, виведени-

ми на основі сум у звітності, дає незвичні чи неочікувані співвідношення,

аудитор бере до уваги ці результати під час ідентифікації ризиків суттє-

вих викривлень внаслідок шахрайства. До аналітичних процедур входять

процедури, які виконуються для перевірки рахунків доходів з метою іден-

тифікації незвичних або неочікуваних співвідношень, які можуть вказува-

ти на ризики суттєвих викривлень внаслідок викривлення фінансової зві-

тності, наприклад, внаслідок фіктивного продажу або значних повернень

від клієнтів, що може вказувати на нерозкриті у звітності побічні домов-

леності.

…

342

Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвих викривлень внаслі-

док шахрайства

57. Під час ідентифікації та оцінки ризиків суттєвих викрив-

лень на рівні фінансових звітів та на рівні тверджень для класів опе-

рацій, залишків на рахунках або розкриттів аудитор повинен іденти-

фікувати та оцінити ризики суттєвих викривлень внаслідок шахрай-

ства. Ті з оцінених

ризиків, що можуть призвести до суттєвих викри-

влень внаслідок шахрайства, вважаються значними ризиками, і, від-

повідно, аудитор повинен знову провести оцінку структури відповід-

ного контролю суб'єкта господарювання включно з відповідними за-

ходами контролю в значно більшому, ніж раніше, обсязі та визначи-

ти, чи застосовувались вони.

58. Для оцінки ризиків суттєвих

викривлень внаслідок шахрайства

аудитор використовує професійне судження та:

а) ідентифікує ризики шахрайства шляхом розгляду інформації,

отриманої під час проведення процедур оцінки ризиків, та вивченням

класів операцій, залишків на рахунках та розкриттів у фінансових звітах;

б) співвідносить ідентифіковані ризики шахрайства з тим, що може

виявитися неправильним на рівні тверджень; та

в)

розглядає вірогідну величину потенційного викривлення вклю-

чно з можливістю, що ризик може призвести до численних викривлень, та

вірогідністю фактичної наявності самого ризику.

59. Аудитору важливо отримати розуміння системи та заходів кон-

тролю, що були розроблені і впроваджені управлінським персоналом для

запобігання та виявлення шахрайства, оскільки під час розробки та впро-

вадження

системи та заходів контролю управлінський персонал робить на

основі наявної інформації судження щодо природи та обсягу тих заходів,

які воно впроваджує, та природи і масштабу ризиків, що, на його погляд,

існують. Так, наприклад, аудитор може визначити, що управлінський пе-

рсонал свідомо приймає ризики, пов'язані з недостатнім розподілом обо-

в'язків

. Така ситуація може часто існувати на малих суб'єктах господарю-

вання, де власник постійно наглядає за діяльністю. Отримання такого ро-

зуміння дає інформацію, яка може бути корисною для ідентифікації фак-

торів ризику шахрайства, що може вплинути на оцінку аудитором ризи-

ків, що фінансові звіти можуть мати суттєві викривлення внаслідок шах-

райства.

…

343

Аудиторські процедури у відповідь на ризики суттєвих викри-

влень внаслідок шахрайства на рівні тверджень

70. Дії аудитора у відповідь на оцінені ризики суттєвих викривлень

внаслідок шахрайства на рівні тверджень можуть включати зміну виду,

часу та обсягу аудиторських процедур в такі способи:

• Може виявитися необхідним змінити природу аудиторських про-

цедур, що повинні

бути виконаними, для отримання аудиторських дока-

зів, які були б більш надійними та важливими, або для отримання додат-

кової підтверджувальної інформації. Це може вплинути як на тип ауди-

торських процедур, що повинні бути виконаними, так і на їх комбінацію.

Фізичне спостереження чи перевірка деяких активів можуть набути біль-

шої важливості,

або аудитор може виявити бажання використати комп'ю-

терні методи аудиту для отримання додаткових доказів щодо даних сто-

совно важливих рахунків або файлів електронних операцій. Крім цього,

аудитор може розробити процедури, спрямовані на отримання додаткової

підтверджувальної інформації. Так, наприклад, якщо аудитор ідентифіку-

вав факт, що управлінський персонал знаходиться під тиском задля

дося-

гнення очікуваних прибутків, з цим може бути пов'язаний ризик того, що

управлінський персонал завищує продаж шляхом укладання договорів,

умови яких перешкоджають визнанню доходів чи визнають продаж через

виставляння рахунків до фактичної поставки. За таких обставин аудитор

може застосувати отримання зовнішніх підтверджень не тільки для під-

твердження сум до

сплати, а й подробиць договорів про продаж, включа-

ючи дату, права на повернення та умови поставки. На додаток аудитору

може виявитися більш ефективним підкріпити ці зовнішні підтвердження

запитами до нефінансового персоналу суб'єкта господарювання щодо

будь-яких змін у договорах про продаж або умовах поставок.

• Може виявитися необхідним змінити час

виконання процедур по

суті. Аудитор може дійти висновку, що виконання тестів по суті наприкі-

нці або незадовго до кінця періоду краще відповість на оцінений ризик

суттєвих викривлень внаслідок шахрайства. Аудитор може дійти виснов-

ку, що аудиторські процедури, які дозволять поширити аудиторські ви-

сновки на проміжну дату, а також і на дату

кінця періоду, не будуть ефек-

тивними внаслідок ризиків викривлень чи маніпуляцій. І навпаки, ауди-

тор може забажати застосувати процедури по суті до операцій, що були

виконані раніше або протягом звітного періоду, оскільки навмисне ви-

кривлення, наприклад, викривлення, що стосується оманливого визнання

доходів, могло розпочатися в проміжний період.

344

• Обсяг використаних процедур відображає оцінку ризиків суттє-

вих викривлень внаслідок шахрайства. Так, наприклад, може виявитися

необхідним збільшити розмір вибірки або провести аналітичні процедури

на більш детальному рівні. Крім того, комп'ютерні методи аудиту можуть

дозволити провести більш ефективне тестування електронних операцій

або файлів рахунків. Такі методи можна використати для вибірки

опера-

цій з ключових електронних файлів, відбору операцій з особливими хара-

ктеристиками або тестування всієї сукупності замість вибірки.

71. Якщо аудитор ідентифікує ризик суттєвого викривлення вна-

слідок шахрайства, який впливає на кількість матеріально-технічних за-

пасів, перевірка книг обліку запасів може допомогти ідентифікувати

склади або конкретні позиції, що потребують особливої уваги

під час або

після фізичної інвентаризації запасів. Така перевірка може призвести до

прийняття рішення щодо присутності під час інвентаризації на конкрет-

них складах без попереднього оголошення або проведенні інвентаризації

на всіх складах в один і той же день.

72. Аудитор може ідентифікувати ризик суттєвого викривлення

внаслідок шахрайства, який впливає на ряд

рахунків та тверджень включ-

но з оцінкою активів, оцінок, що стосуються конкретних операцій (на-

приклад, придбання, реструктуризація або ліквідація сегмента бізнесу),

або інших важливих нарахованих зобов'язань (наприклад, пенсії та інші

зобов'язання щодо винагород після закінчення трудової діяльності або

зобов'язання щодо відновлення навколишнього середовища). Ризик може

також стосуватися значних

змін в припущеннях, щодо оцінок, що повто-

рюються. Інформація, зібрана під час отримання розуміння суб'єкта гос-

подарювання та його середовища, може допомогти аудитору оцінити

справедливість подібних управлінських оцінок та суджень і тверджень,

що стоять за ними. Ретроспективний огляд подібних управлінських су-

джень і тверджень, які застосовувалися в попередні періоди,

також може

дати розуміння справедливості суджень і тверджень, що стоять за управ-

лінськими оцінками.

73. Приклади можливих аудиторських процедур у відповідь на

оцінені ризики суттєвого викривлення внаслідок шахрайства наведено в

Додатку 2 до цього МСА. В цей Додаток входять приклади дій аудитора у

відповідь на оцінку ризиків суттєвих викривлень внаслідок як викривлен-

ня фінансової звітності, так і незаконного привласнення активів.

…

345

Інформування найвищого управлінського та управлінського

персоналу

93. Якщо аудитор ідентифікував шахрайство або отримав ін-

формацію, що вказує на можливість існування шахрайства, він пови-

нен якнайскоріше проінформувати про це управлінський персонал

відповідного рівня.

94. Якщо аудитор отримав докази наявності або можливості наяв-

ності шахрайства, він повинен якнайскоріше проінформувати про це

управлінський персонал

відповідного рівня. Він повинен зробити це на-

віть якщо воно може розглядатись як неважливе (наприклад, невелика

розтрата найманим працівником на нижчих щаблях організаційної струк-

тури суб'єкта господарювання). Визначення, який рівень управлінського

персоналу є відповідним, — це питання професійного судження, на яке

впливають такі фактори, як вірогідність змови, природа та розміри підо

зрюваного шахрайства. Як правило, відповідним рівнем управлінського

персоналу є рівень, на один щабель вище за особу, яка могла скоїти підо-

зрюване шахрайство.

Якщо аудитор ідентифікував шахрайство, в якому брали

участь:

а) управлінський персонал;

б) наймані працівники, які відіграють важливу роль у внутрі-

шньому контролі; або

в) інші особи, коли

шахрайство призводить до суттєвих викри-

влень у фінансових звітах,

г) аудитор повинен якнайскоріше проінформувати про це ке-

рівний персонал найвищого рівня.

Інформування аудитором найвищого управлінського персоналу

може бути усним чи письмовим. МСА 260 "Повідомлення Інформації з

питань аудиторської перевірки найвищому управлінському персоналові"

ідентифікує фактори, які розглядає аудитор при визначенні, яким пови

нно бути повідомлення — усним чи письмовим. Враховуючи природу та

чутливість шахрайства, в якому бере участь старший управлінський пер-

сонал, або шахрайства, що призводить до суттєвих викривлень у фінансо-

вих звітах, аудитор повідомляє про це якнайшвидше та розглядає, чи є

необхідність в наданні письмового повідомлення. Якщо аудитор підо-

зрює, що в

шахрайстві брав участь управлінський персонал, він повідом-

ляє про свої підозри найвищий управлінський персонал та обговорює з

346

ним природу, час та обсяг аудиторських процедур, необхідних для закін-

чення аудиторської перевірки.

Якщо чесність або прямота управлінського або найвищого управ-

лінського персоналу ставляться під сумнів, аудиторові слід отримати по-

раду юриста для визначення відповідного курсу дій.

На початкових стадіях аудиторської перевірки аудитору необхідно

досягти взаєморозуміння з найвищим управлінським персоналом щодо

природи та обсягу інформування аудитором щодо шахрайства, про яке

стало відомо аудитору, в якому бере участь неуправлінський персонал та

яке не призводить до суттєвих викривлень.

Аудитор повинен якнайшвидше ознайомити найвищий управ-

лінський персонал та управлінський персонал відповідного рівня

відповідальності з суттєвими слабкостями структури або впрова-

дження внутрішнього контролю щодо попередження

та виявлення

шахрайства, про яке аудиторові стало відомо,

100. Якщо аудитор ідентифікує ризик суттєвого викривлення фі-

нансових звітів внаслідок шахрайства, що не покривається контролем

управлінського персоналу або для якого заходи контролю не є адекват-

ними, або якщо на думку аудитора в процесі оцінки ризиків управлінсь-

ким персоналом є суттєва слабкість, аудитор

повинен включити питання

подібних недоліків внутрішнього контролю в перелік питань аудиту, про

які він буде інформувати найвищий управлінський персонал (див. МСА

260).

101. Аудитор повинен розглянути, чи є інші питання щодо ша-

храйства, які необхідно обговорити з найвищим управлінським пер-

соналом суб'єкта господарювання

. Такі питання включають, напри-

клад;

• Природу, обсяг та періодичність оцінки управлінським персона-

лом наявного контролю щодо попередження та виявлення шахрайства й

оцінки ризиків можливості викривлення фінансових звітів.

• Неспроможність управлінського персоналу відповідно реагувати

на ідентифіковану суттєву слабкість внутрішнього контролю.

• Неспроможність управлінського персоналу відповідно реагувати

на ідентифіковане шахрайство.

• Оцінку аудитором

середовища контролю суб'єкта господарюван-

ня, включаючи питання компетентності та чесності управлінського пер-

соналу.

347

• Дії управлінського персоналу, що можуть вказувати на викрив-

лення фінансової звітності, наприклад, вибір та застосування управлінсь-

ким персоналом облікової політики, може вказувати на намагання управ-

лінського персоналу маніпулювати доходами задля введення в оману ко-

ристувачів фінансових звітів через вплив на їх сприйняття виробничих

показників та прибутковості суб'єкта господарювання.

• Питання

адекватності та повноти авторизації операцій, що не

входять до звичайного ведення бізнесу.

Інформування регуляторних та правоохоронних органів

102. Професійний обов'язок аудитора дотримуватися конфіденцій-

ності інформації про клієнта може перешкодити наданню інформації що-

до шахрайства стороні, що перебуває за межами суб'єкта господарювання

замовника. Аудитор повинен розглянути питання отримання юридичної

поради для визначення відповідних дій за подібних обставин. Юридична

відповідальність аудитора варіюється в різних країнах, і в деяких обста-

винах обов'язок конфіденційності може відмінятись законодавчими акта-

ми, законом або судовим рішенням. Так, наприклад, у деяких країнах ау-

дитор фінансової установи має закріплений законом обов'язок повідомля-

ти контролюючим органам про

наявність шахрайства, Крім того, в деяких

країнах аудитор зобов'язаний повідомити відповідним органам влади про

викривлення у випадках, коли управлінський та найвищий управлінський

персонал не вживають відповідних коригувальних дій.

Неможливість продовжити виконання завдання

103. Якщо в результаті викривлення, що є результатом шах-

райства чи підозрюваного шахрайства, аудитор стикається з винят-

ковими обставинами, які ставлять під сумнів можливість продов-

ження виконання аудиторської перевірки, аудитор повинен:

а) розглянути питання професійної та юридичної відповідаль-

ності за обставин, що склалися, включаючи те, чи існує вимога до ау-

дитора сповістити про це особу (осіб), які замовили аудит, або, у де-

яких випадках, регуляторні органи;

) розглянути можливість відмови від виконання завдання, та

в) якщо аудитор відмовляється продовжувати виконувати за-

вдання:

348

і) обговорити з управлінським персоналом відповідного рівня

та найвищим управлінським персоналом відмову аудитора від про-

довження виконання завдання і причини цієї відмови; та

іі) зважити, чи є професійна або юридична вимога до аудитора

сповістити про це особу (осіб), які замовили аудит, або, у деяких ви-

падках, регуляторні органи щодо відмови аудитора

від продовження

виконання завдання та причини цієї відмови.

104. Такі виключні обставини можуть виникнути, наприклад, коли:

а) суб'єкт господарювання не вживає відповідних дій щодо шах-

райства, які аудитор вважає необхідними за даних обставин, навіть якщо

шахрайство не є суттєвим для фінансових звітів;

б) розгляд аудитором ризиків суттєвих викривлень внаслідок

шах-

райства та результати аудиторських тестів вказують на наявність значно-

го ризику суттєвого та всеохопного шахрайства; або

в) аудитор має значні сумніви щодо компетентності або чесності

управлінського або найвищого управлінського персоналу.

105. Через різноманітність обставин, що можуть скластися, немо-

жливо чітко визначити, коли відмова від продовження виконання завдан-

ня може бути

доречною. Фактори, що впливають на висновок аудитора,

включають підозру причетності особи з управлінського або найвищого

управлінського персоналу (що може вплинути на достовірність пояснень

управлінського персоналу) та вплив продовження співпраці з суб'єктом

господарювання на аудитора.

106. За таких обставин аудитор несе професійну та юридичну від-

повідальність, що варіюється в різних країнах

. Так, наприклад, у деяких

країнах аудитор може мати право або бути зобов'язаним зробити заяву на

адресу (або проінформувати) особи чи осіб, що замовили аудиторську пе-

ревірку, або регуляторних органів. Враховуючи виняткову природу об-

ставин та необхідність розгляду вимог законодавства, аудитор розглядає

питання необхідності отримання юридичної консультації, приймаючи рі-

шення

щодо відмови від продовження виконання завдання та визначення

подальшого курсу дій. включно з можливістю інформування акціонерів,

регуляторних органів і таке інше.

349

Додаток В.2

МІЖНАРОДНИЙ СТАНДАРТ АУДИТУ 320

СУТТЄВІСТЬ В АУДИТІ

(чинний для аудиту фінансових звітів за періоди, що починаються

з/або пізніше 15 грудня 2004 р.)*

(витяг)

…

Вступ

1. Метою цього Міжнародного стандарту аудиту (МСА) є встанов-

лення стандартів і надання рекомендацій щодо поняття суттєвості і її вза-

ємозв'язків з аудиторським ризиком.

2. У процесі проведення аудиторської перевірки аудитор пови-

нен оцінювати суттєвість у взаємозв'язку з аудиторським ризиком.

3. У "Концептуальній основі фінансової звітності", розробленій

Комітетом з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, поняття

"суттєвість" визначається так:

"Інформація є суттєвою, якщо її пропуск або неправильне відо-

браження можуть вплинути на економічні рішення користувачів,

прийня-

ті на основі фінансових звітів. Суттєвість залежить від величини суми

статті або значущості помилки, допущеної за певних обставин у зв'язку з

пропуском або неправильним відображенням. Таким чином, суттєвість

скоріше виступає певним порогом або критерієм відсікання, а не основ-

ною якісною характеристикою, яка має бути притаманною інформації,

щоб вона стала

корисною."

Суттєвість

4. Аудиторська перевірка фінансових звітів має на меті надан-

ня аудиторові можливості висловити думку про те, чи складені ці фі-

нансові звіти у всіх суттєвих аспектах відповідно до визначеної кон-

цептуальної основи фінансової звітності. Оцінка суттєвості є предме-

том професійного судження.

5. Розробляючи план аудиту, аудитор установлює прийнятний рі-

вень суттєвості з метою виявлення суттєвих (з кількісної точки зору) ви-

кривлень. Однак треба враховувати й обсяг (кількість), і характер (якість)

викривлень. Прикладами якісних викривлень є: недостатній чи невідпові-

дний опис облікової політики, коли є ймовірність того, що користувач

фінансових звітів буде введений в оману таким описом, а також ненадан-

ня

інформації про порушення нормативних вимог, коли є ймовірність то-

350

го, що наступне застосування нормативних обмежень суттєво знизить

операційні можливості.

6. Аудитор повинен розглянути можливість викривлень порівняно

невеликих сум, які в сукупності можуть суттєво вплинути на фінансові

звіти. Наприклад, помилка в процедурі, проведеній наприкінці місяця,

може свідчити про потенційне суттєве викривлення, яке виникне, якщо

така помилка повторюватиметься кожного місяця.

7. Аудитор розглядає

суттєвість і на рівні фінансових звітів в ці-

лому, і щодо сальдо окремих рахунків, класів операцій та інформації, що

розкривається. На суттєвість можуть впливати законодавчі й нормативні

вимоги, а також фактори, що стосуються сальдо окремих рахунків фінан-

сових звітів і взаємозв'язків між ними. У результаті можна отримати різні

рівні суттєвості залежно від досліджуваного аспекту фінансових звітів.

8. Аудитор повинен оцінювати суттєвість:

а) визначаючи характер, розрахунок часу та обсяг аудиторсь-

ких процедур;

б) оцінюючи наслідки викривлень.

Взаємозв'язок між суттєвістю й аудиторським ризиком

9. Плануючи аудиторську перевірку, аудитор розглядає питання

про те, що могло б спричинити суттєве викривлення фінансових звітів

Розуміння аудитором суб'єкта господарювання та його середовища ство-

рюють для нього систему координат, на основі якої аудитор розробляє

план аудиту та застосовує професійне судження щодо оцінки ризиків сут-

тєвих викривлень фінансових звітів та дій у відповідь на ці ризики впро-

довж аудиторської перевірки. Це також допомагає аудиторові встановити

суттєвість

та оцінити, чи його судження щодо суттєвості залишається

відповідним протягом аудиторської перевірки. Аудиторська оцінка суттє-

вості, що відноситься до сальдо окремих рахунків, класів операцій та роз-

криттів, допомагає аудиторові вирішити, наприклад, питання про те, які

статті досліджувати, а також те, чи варто використовувати вибірку й ана-

літичні процедури по суті. Це

дає аудиторові змогу відібрати аудиторські

процедури, котрі, як передбачається, в сукупності зменшать аудиторський

ризик до прийнятно низького рівня.

10. Між суттєвістю й аудиторським ризиком є зворотний взаємо-

зв'язок, тобто чим вище рівень суттєвості, тим нижче аудиторський ризик,

і навпаки. Аудитор ураховує зворотний взаємозв'язок між суттєвістю й

аудиторським ризиком при

визначенні характеру, розрахунку часу та об-