Ричард Л. Дернберг. Международное налогообложение

Подождите немного. Документ загружается.

3. Правила налогообложения

3.05. Налог на прибыли филиалов

иностранной корпорацией для ведения в США торговли или хо-

зяйственной деятельности (ст. 884(с)(2) КВД).

Для того чтобы показать на примере действие налога на при-

быль филиалов, предположим, что корпорация "Инко" зарегист-

рирована в иностранном государстве, у которого нет договора с

США. В первый год "Инко" получает 4 млн. долл. США чистого

дохода от деловых операций в США. По твердой ставке 34%-

ного налога "Инко" выплатит 1,36 млн. долл. американского по-

доходного налога с фактически связанного налога (ст. 882 КВД).

Если оставшиеся 2,64 млн. долл. репатриируются в свою страну

(либо инвестируются в ненадлежащие активы в США), то, со-

гласно положению о налоге на прибыль филиалов, взимается

дополнительный 30%-ный налог, равный 792 тыс. долл. Однако

если "Инко" реинвестирует 2,64 млн. долл. в свое предприятие в

США, то обязательство немедленно платить налог на прибыль

филиалов не возникает.

Допустим, что "Инко" действительно реинвестирует свою

прибыль в свою торговлю или хозяйственную деятельность в

США в первый год, поэтому налог на прибыль филиалов не

взимается. Во второй год "Инко" не получает чистого дохода, но

переводит 300 тыс. долл. из США в главный офис. С репатрии-

руемых 300 тыс. долл. взимается 30%-ный налог на прибыль фи-

лиалов, так как "эквивалентная дивидендам сумма" "Инко" уве-

личивается на сумму инвестиций, изымаемых из надлежащих

активов в США.

(

(б) Налог на прибыль филиалов с процентов

Наряду с налогом на прибыль филиалов, взимаемым с репат-

риируемых прибылей, КВД облагает 30%-ным налогом процен-, j(j

ты, выплачиваемые (или считающиеся выплачиваемыми) филиалом

иностранной корпорации, ведущей в США торговлю или

хозяйственную деятельность. Если бы не было статьи 884(0 КВД, в

соответствии с которой взимается налог такого уровня с вы-I

плачиваемых филиалом процентов, то иностранная корпорация

могла бы снизить либо даже избежать уплаты налога с прибыли

филиалов, выплатив проценты своим иностранным инвесторам. I В

той степени, в которой списываемые платежи процентов рас-

пределякггся к прибыли филиала, эти платежи сокращают нало

гооблагаемыи доход, фактически связанные постуГенГи п^и был*

и в конечном итоге "эквивалентную див^ндГсумГ"

представляющую собой базу налога „а прибыль филиалов ^Ты-

шеприведенном примере, если "Инко" распределит все 4 млн

долл. чистой прибыли между своими иностранными инвесторами |/

в форме списываемых процентов, то у "Инко" не останется об-

лагаемого налогом дохода, фактически связанных поступлений и

прибылей и эквивалентной дивидендам суммы" для обложения

налогом на прибыль филиалов.

Независимо от того, является ли "Инко" иностранной или

американской корпорацией, то у нее также не будет какого-либо

фактически связанного дохода для регулярного налогообложе-

ния. Однако если бы "Инко" была американской корпорацией,

выплачиваемые ей из американского источника проценты обла-

гались бы 30%-ным налогом по ст. 871(а) или 881 КВД. Если бы

не было ст. 884(f) КВД, то выплачиваемые иностранной корпо-

рацией проценты часто считались бы доходом из иностранного

источника, не облагаемого 30%-ным налогом.

Ст. 884(f) ликвидирует это различие. Она содержит два правила,

регулирующих налогообложение процентов, выплачиваемых

американским филиалом иностранной корпорации. В статье X84(f)(l)

(A) КВД предусматривается, что в случае иностранн

ой корпорации,

ведущей в США торговлю или хозяйственную деятельность,

выплачиваемые с такой деятельнд

сти_проиенты рассматриваются

как выплачиваемые америка

нской^корпорацией^ ' | Следовательно, в

соответствии со ст. 861(а)(1) КВД эти проценты являются доходом от

американского источник

а, как правило, облагаемого твердым 30%-

ным доходом псГст. н/1(а) или ст. 881 КВД. Однако если

выплачиваемые проценты считаются процен- / тами с портфельных

инвестиций, то с них не взимается амери-J канский налог (см. 3.04

(а)(2)).

В статье 884(f)(l)(B) предусматривается, что размер превы-

шения суммы списываемых по ст. 882 КВД процентов при рас-

чете налогооблагаемого дохода американского филиала над фак-

тически выплачиваемыми филиалом процентами^дсевышение

считается процентами, выплачиваемыми^^ЩсаемЖ амери-

3. Правила налогообложения

3.06.

недвижимость

СЩД

канской дочерней компанией (филиалом) материнской компа-

нии, что позволяет взимать с номинальных выплачиваемых про-

центов 30%-ный налог по ст. 881 КВД.

(в) Налог на прибыль филиалов и вторичный удерживаемый

по месту выплаты налог с дивидендов

Иностранная корпорация, имеющая филиал в США, облага-

ется обычным американским корпоративным подоходным на-

логом по ст. 882 КВД с дохода, фактически связанного с ведени-

ем в США торговли или хозяйственной деятельности. С этого

дохода также взимается налог с прибыли филиалов в той степе-

ни, в которой этот доход не реинвестируется в надлежащие ак-

тивы в США, как это предусмотрено статьей 884(с)(2) КВД. До-

полнительный налог обычно не взимается, когда иностранная

корпорация выплачивает дивиденды своим иностранным инве-

сторам (ст. 884(е)(3)(А) КВД). Налог на прибыль филиалов, ко-

торый взимается с поступлений и прибылей иностранных корпо-

раций от американского источника, выполняет ту же функцию,

что и обычный 30%-ный налог с дивидендов, выплачиваемых

американской корпорацией иностранным инвесторам.

Однако Конгресс оставил в силе 30%-ный налог с выплачи-

ваемых иностранными корпорациями дивидендов в тех случаях,

когда неприменим налог на прибыль филиалов вследствие того,

что договор о подоходном налоге, которым в своих интересах

может пользоваться иностранная корпорация из страны, не яв-

ляющейся участником договора, ищущая более выгодные усло-

вия, запрещает применение налога на прибыль филиалов, но до-

пускает обложение 30%-ным налогом выплачиваемые иностран-

ной корпорацией дивиденды. Фактически удерживаемый по мес-

ту выплаты налог с дивидендов является заменой налога на при-

быль филиалов (ст. 884(е)(3) КВД).

3.06. Иностранные инвестиции в

недвижимость в США

(а) Эксплуатаицотый доход

Предположим, что иностранный инвестор владеет в США

недвижимостью, дающей арендный доход. Если считается, что

иностранный инвестор ведет в США торговлю или хозяйствен

„ую деятельность, то чистый арендный доход ГваловоЙ арендный

доход минус списания „а амортизацию, содержание „муГства

выплату процентов по закладной и т.д.) является ф™

™

связанным доходом, облагаемым налогом в том же порядке Z

и прочий хозяйственный доход американского налогоплательщика

(ст. 87 (Ь)

ст

882

ВД). Если иностранный инвестор не ведет в

США торговлю или хозяйственную деятельность, то с валового

арендного дохода взимается налог по 30%-ной ставке по ст.

871(а) или ст. 881 КВД. Обычно иностранный инвестор пред-

почитает преимущество зачетных списаний, включая амортиза-

цию, по сравнению с налогом на валовой доход. На основании

статей 871(d) или 881(d) КВД иностранный инвестор, не веду-

щий в США торговлю или хозяйственную деятельность, может

по своему выбору считать арендный доход фактически связан-

ным доходом, который может быть снижен посредством любых

правомерных списаний перед взиманием налога по ставкам со-

гласно ст. 1 или ст. 11 КВД. Такой однажды произведенный вы-

бор чистой базы нельзя отменять.

Для примера предположим, что "Инко" — иностранная кор-

порация, владеющая многоквартирным домом в США, дающим

арендный доход 2 млн. долл. Для того чтобы избежать уплаты

удерживаемого у источника выплаты 30%-ного налога с аренд-

ного дохода, "Инко" может выбрать чистую базу и платить 34%-

ный налог с чистого дохода. Если издержки "Инко" составляют

1,5 млн. долл. (например, амортизация, проценты, содержание) в

связи с владением многоквартирным домом, то в результате

применения более высокой номинальной ставки к чистому дохо-

ду, равному 500 тыс. долл., американский налог будет меньше,

чем налог по более низкой номинальной ставке, применяемой к

валовому доходу, равному 2 млн. долл.

Предположим, что иностранный гражданин-нерезидент или

иностранная корпорация, владеющие недвижимостью в США,

не получают валового дохода, а несут расходы по содержанию

этой недвижимости. Может ли налогоплательщик выбрать чис-

тую базу для того, чтобы использовать списания для погашения

Другого дохода, который может иметь ™

от

°™

™™"

°'*™

тельноста, фактически связанной с ведением в США торговли

3. Правила налогообложения

3.06. Иностранные инвестиции

в недвижимость в США

или хозяйственной деятельности? В соответствии с Положением

о доходах 91-7, 1991-1 СВ. ПО, Служба Внутренних Доходов

(СВД) определяет, что нерезидент не вправе выбирать чистую

базу налога в отношении недвижимости в США на период на-

логового года, в течение которого налогоплательщик не получает

никакого дохода от такой недвижимости. Однако нерезиденту,

владеющему недвижимостью в США, будет нетрудно создать ка-

кой-нибудь валовой доход с целью выбора чистой базы налога. В

соответствии с Положением о доходах 92-74, 1992-38 I.R.B.9,

СВД определила, что превышение списаний в связи с владением

недвижимостью в США над доходом от такой недвижимости

может быть использовано для снижения дохода от ведения в

США торговли или хозяйственной деятельности и в случае необ-

ходимости может быть перенесено назад или вперед на другие

годы в качестве чистых эксплуатационных убытков. Положение

распространяется только на иностранные корпорации, но логи-

чески должно применяться и к иностранным гражданам-

нерезидентам.

(б) Распорядительный доход

Прибыль от продажи недвижимости в США нерезидентом,

ведущим торговлю или хозяйственную деятельность в форме ку-

пли-продажи недвижимости, считается фактически связанным

доходом, облагаемым в США налогом даже при отсутствии спе-

циального положения. Однако иностранный инвестор, не веду-

щий торговлю или хозяйственную деятельность, обычно не имеет

облагаемую американским налогом прибыль (или убыток) от

продажи основного капитала (т.е. недвижимости), поскольку

прибыль от продажи недвижимости нерезидента обычно не об-

лагается удерживаемым по месту выплаты 30%-ным налогом

(ст. 871(а) и ст. 881 КВД).

Озабоченный ростом владения иностранцами недвижимостью в

США, Конгресс принял в 1980 г. ст. 897 КВД (Закон о налогообло-

жении иностранных инвестиций в недвижимость - the Foreign

Investment in Real Property Tax Act - FIRPTA, или ЗНИИН), в соот-

ветствии с которой считается, что прибыль от продажи "интереса" в

недвижимости в США является прибылью налогоплательщика, ве-

дущего в США торговлю или хозяйственную деятельность, а сама

ное право собственности „а нГиж™Г "* ™ „ы

и природные ресурсы Е

ны и природные ресурсы. Если нерезидент "владееТнедвижимо-

стью в США в качестве члена товаеищества илГкак "

ной собственностью, то продажа такой^оо _Д__веритель-

мости либо продажа нерезидентом своего интереса™ орга™-

"«7ПиН

Т Ь

Ф ак ти че ски связ анны й доход (с т. 875 и

ст. 897(g) КВД). Кодекс осуществляет сквозную проверку органи

зации и связывает продажу организацией с продажей ее членами

или рассматривает продажу_интереса организацйй~частично как

пр о д аж у а м е р^ж ш ^ о ^е д а ^м о с та Т ^ р ^^^ ш ^и^ р Т ^ н и -

зации. ■

Сквозная проверка не применяется к корпоративной органи-

зации, которая, наоборот, считается отдельной организаиией-

налогоплателыциком. Продажа иностранной корпорацией не-

движимости в США не связывается с ее акционерами. Вместо

этого иностранная корпорация платит налог с любой прибыли, как

если бы эта прибьшь была фактически связанным доходом (ст.

897 КВД). Поскольку иностранная корпорация платит налог с

прибыли от продажи недвижимости в США по ст. 897 КВД,

иностранные акционеры, продающие возросшие по стоимости

акции иностранной корпорации, обычно не платят налог с этой

продажи. Если же американская корпорация продает недвижи-

мость в США, то она, конечно, платит налог по ст. 11 КВД. Ес ли

иностранный акционер продает возросшие по стоимости акции

американской корпорации, большая часть активов которой

представляет собой недвижимость в США, то с акционера может J

взиматься налог с прибыли, которая может считаться фактически I

связанным доходом.

Интерес в акциях американской корпорации представляет

собой "интерес" в недвижимости в США (US real property interest

или USRPI — ИН США, и поэтому подпадает под действие статьи

897 КВД если корпорация является "холдинговой корпорацией,

владеющей недвижимостью в США" (US real property holding

corporation или USRPHC - XKBH США) (ст. 897(с)(2) КВД).

(Существует исключение для акций американской корпорации,

которые участвуют в регулярной продаже на учрежденной

3. Правила налогообложения

307. Доход от перевозок

фондовой бирже). Корпорация представляет собой ХКВН США,

если в любое время в течение предшествовавших пяти лет обос-

нованная рыночная стоимость ИН США корпорации составляла

не менее 50% суммы обоснованной рыночной стоимости доли

недвижимости корпорации во всем мире плюс ее производст-

венные активы. Например, если в течение соответствующего пе-

риода иностранная корпорация владеет недвижимостью в США

с обоснованной рыночной стоимостью 100 тыс. долл., недвижи-

мостью за границей с обоснованной рыночной стоимостью 75

тыс. долл. и производственными активами с обоснованной ры-

ночной стоимостью 50 тыс. долл., то она не представляет собой

ХКВН США и ее акции не являются ИН США (100 тыс. долл.:

225 тыс. долл.). Если корпорация распорядится производствен-

ными активами стоимостью 25 тыс. долл., то она станет ХКВН

США (100 тыс. долл.: 200 тыс. долл.), и любая последующая про-

дажа акций корпорации с прибылью облагается в США налогом.

Иностранная корпорация представляет собой ХКВН США в те-

чение контролируемого пятилетнего периода, если она представляет

собой ХКВН США в любую "контрольную дату". Такими датами

обычно являются: (а) последний день налогового года корпорации и

(б) дата каждой сделки, в результате которой корпорация может

стать ХКВН США. Такие сделки включают либо приобретение ИН

США, либо распоряжение недвижимостью за границей или произ-

водственными активами, используемыми в торговле или хозяйст-

венной деятельности (Сб. инстр., ст. 1.897-2(с)). В вышеприведен-

ном примере распоряжение производственными активами стоимо-

стью 25 тыс. долл. "включит" контрольную дату, в результате кото-

рой появится ХКВН США.

Правило сквозной проверки применяется для установления

факта, является ли американская корпорация корпорацией, вла-

деющей недвижимостью в США. Если американская корпорация

имеет интерес в прозрачной организации (transparent entity)

(например, товариществе) или владеет не менее 50% (по стоимо-

сти) акций американской или иностранной корпорации, то счи-

тается, что пропорционально частью активов организации владе-

ет материнская корпорация (ст. 897(с)(5) КВД). Если корпорация

X — американская корпорация — владеет менее чем 50% (по

стоимости) акций второй корпорации, то сквозная проверка не

применяется. Если

США (или ч

ей), то все штреш , акцикх

ключением интереса только как кредитора) с прибылью облага-

ется американским налогом (ст. 897(а) КВД). Сюда входят гиб-

ридные ценные бумаги, а также "интересы" в акциях. Распоря-

жение такими интересами" не в форме продажи может вызвать

налогообложение американским налогом. Предположим, что не-

резидент, владеющий недвижимостью в США, обменивает эту

недвижимость на акции иностранной корпорации по не обла-

гаемому налогом обмену в соответствии со статьей 351 КВД. Ес-

ли обмен не облагается налогом, то иностранный налогопла-

тельщик вправе продавать акции иностранной корпорации без

налога. Однако статья 897(е) КВД отменяет все положения зако-

на о безналоговых сделках, если полученная по сделке недвижи-

мость не облагается в США налогом при продаже. В данном

примере иностранный налогоплательщик не может полагаться на

статью 351 КВД, так как прибыль от продажи нерезидентом ак-

ций иностранной корпорации не облагается налогом в США.

Ряд положений ЗНИИН регулирует разные сделки корпора-

ций и товариществ (см. ст. 897(d),(e) и (f) КВД). Подробное рас-

смотрение взаимодействия ЗНИИН с положениями о корпора-

циях и товариществах не входит в рамки этой книги.

3.07. Доход от перевозок

Если нерезидент получает доход из американского источника

от перевозок воздушным или водным транспортом либо от ли-

зинга или найма водного или воздушного судна, то с такого до-

хода взимается американский налог, если доход от такой дея-

тельности не освобожден от налогообложения на основании до-

говорной нормы о взаимном освобождении от налога (ст. 887

КВД). См. правило о доходе от перевозок в 4.01 (в). Такой доход

считается фактически связанным доходом, если налогоплатель-

3. Правила налогообложения

3.08. Налогообложение иностранных

правительств

шик ведет в США торговлю или хозяйственную деятельность из

постоянного коммерческого предприятия и практически весь

доход налогоплательщика от перевозок из американского источ-

ника связан с регулярными транспортными перевозками по рас-

писанию. Например, иностранная авиакомпания, выполняющая

регулярные рейсы по расписанию из американского аэропорта,

получает фактически связанный доход, если у нее имеется в

США постоянное коммерческое предприятие. Однако иностран-

ная корпорация, осуществляющая трамповое (не работающее на

определенных рейсах) судоходство, не создает фактически свя-

занного дохода. Если нерезидент получает доход от перевозок из

американского источника, который не считается фактически

связанным доходом, КВД предусматривает 4%-ный налог с вало-

вого дохода от перевозок.

Однако доход нерезидента от эксплуатации водных или воз-

душных судов освобождается от налогообложения в США, если

такое же взаимное освобождение предусмотрено для американ-

ских граждан и резидентов в стране проживания налогоплатель-

щика (ст. 872(Ь)(1) КВД). Чтобы не допустить махинаций

"с флагом", такое освобождение не предоставляется опреде-

ленным иностранным корпорациям, акции которых принадле-

жат в основном нерезидентам (ст. 883(с)(1) КВД). Договоры о

подоходном налоге обычно освобождают резидентов одного до-

говаривающегося государства от налога другого договаривающе-

гося государства с транспортного дохода, получаемого от междуна-

родных перевозок в этом другом договаривающемся государстве.

3.08. Налогообложение иностранных правительств

Исторически США освобождают от американского федераль-

ного подоходного налога определенные виды инвестиционного

дохода из американского источника, получаемого иностранными

правительствами (ст. 892 КВД). Однако доход, получаемый ино-

странными правительствами от коммерческой деятельности, как

(правило, облагается налогом, как если бы этот доход получала

иностранная частная корпорация.

Иностранное правительство (или его орган) или его агент,

желающие получить освобождение от американского налогооб-

ложения, должны

та

туса и доход,

рХГ

именно иностранным правительством" по жения, а получаемый

им доход должен быть именно П виТа который

освобождается от налога по ст. 892 ОД ТеГин иностранное

правительство" включает "контролируемую орган" зацию

иностранного суверена", контролируемая ортами™" - это

организация (например, корпорация), которой полностью

владеет один иностранный суверен и доход которой не вдет в

пользу какого-либо физического лица, а активы при ее ликви-

дации переходят к иностранному суверену (Сб. инстр., ст. 1 892-

2Т(а)(3)). Трастовый (доверительный) пенсионный фонд для ра-

ботников иностранного правительства может считаться такой

"контролируемой организацией" (Сб. инстр., ст. 1.892-2Т(с)).

Иностранное правительство (или контролируемая организа-

ция) освобождается от американского подоходного налога с ак-

ций, облигаций и других ценных бумаг и процентов с банков-

ских депозитов (ст. 892(а)(1) КВД). Освобождение не распро-

страняется на арендный доход с недвижимости в США или на

любую прибыль от продажи такой собственности. Однако при-

быль от продажи акций корпорации, владеющей недвижимостью

в США, может освобождаться от американского налога, если

контрольный пакет акций этой корпорации не принадлежит

иностранному правительству. Подобно арендному доходу, полу-

чаемый иностранным правительством (или контролируемой ор-

ганизацией) доход от ведения коммерческой деятельности под-

лежит налогообложению в США (ст. 892(а)(2) КВД).

Кроме того, доход, получаемый от "контролируемой коммер-

ческой организации" либо получаемый ею, подлежит налогооб-

ложению в США (ст. 892(а)(2) КВД). "Контролируемая коммер-

ческая организация" — это организация, осуществляющая ком-

мерческую деятельность в любой точке мира, если правительству

принадлежит (по стоимости или количеству голосов) 50% и бо-

лее акций либо меньшее количество, если оно обеспечивает эф-

фективный контроль. Например, если индийскому правительству

принадлежит корпорация, осуществляющая коммерческую дея-

тельность в любой точке мира, то любой получаемый этой кор-

порацией доход может облагаться американским налогом в соот-

ветствии с обычными американскими налоговыми правилами.