Ричард Л. Дернберг. Международное налогообложение

Подождите немного. Документ загружается.

ПРЕДИСЛОВИЕ

Тем кто занимается заключением международных сдело£ или

инвестициями, очень важно иметь общее представление о 'соот-

ветствующем налоговом законодательстве. Эта книга является

введением в американское законодательство, регулирующее ме-

ждународное налогообложение. Она представляет собой учебное

пособие для студентов, изучающих право, для иностранных юри-

стов и ученых, американских юристов, заинтересованных в этой

области права, и для всех, кому общий обзор американского на-

логового законодательства, регулирующего международную

торговлю и инвестиции, может оказаться полезным. В книге

предпринята попытка краткого изложения права и уделено вни-

мание целям различных правовых норм. Однако в рамки книги

не входит критическая оценка изложенных законодательных по-

ложений.

Очевидным фактом является то, что американские законы о

подоходном налоге остаются удивительно сложными, даже по-

сле, а, возможно, и вследствие предпринятых за последние де-

сять лет попыток их упрощения. Кроме того, студент, изучаю-

2 ! " ™

з а

™

т е л ь с т в о о м е ж д у н а р о д н о м н а л о г о -

обложения'^

Д0ЛЖеН

ЗНЙТЬ

ПРИНЦИПЫ

американского налого-

? ?

ИЗИЧеских

юридических лиц. Именно из-за слож-

Необходимо

приставить ясную концепту-

TSZS

нод?тельства

межд

я!?

ТОИ

"РУ^УРЫ сложней-

РИКа

СКОе

налогообложение меж-

\Полное рассмотрение законодательства о международном на-

логообложении, влияющем на международную торговлю, потре-

бует\изучения не только соответствующего американского зако-

нодательства, но и иностранного налогового законодательства.

Но в\рамки книги не входит такое изучение. Не рассматриваются

та^сже не имеющие отношения к налогам правовые принципы,

затрагивающие международные сделки, в том числе принципы

международного частного права, права Европейского Сооб-

щества, внутреннего законодательства других стран, таможен-

ного законодательства, тарифов и не регулирующих налогообло-

жение международных договоров. Не рассматривается налоговое

законодательство отдельных штатов США.

Главное внимание направлено на американское законода-

тельство о международном налогообложении и международные

договоры США о подоходном налоге.

Книга состоит из пяти частей. После введения в основы аме-

риканского международного налогообложения в части II рас-

сматривается деятельность иностранных налогоплательщиков,

т.е. инвестиции и хозяйственная деятельность физических и

юридических лиц-нерезидентов США. После определения поня-

тия нерезидента с точки зрения американского налогообложения

в этой части рассматриваются основные принципы налогообло-

жения в США одновременно с правилами США по определению

источника дохода. Особое внимание уделяется налогу на при-

быль филиалов компаний и положениям об иностранных инве-

стициях в недвижимость в США. В эту часть входит также глава

о договорах США о подоходном налоге.

В части III книги рассматривается деятельность за рубежом

граждан и резидентов США, т.е. инвестиции и хозяйственная

деятельность граждан, резидентов и корпораций за пределами

США. В центре внимания этой части — рассмотрение иностран-

ного налогового кредита в США. Обсуждаются также ценообра-

зование при внутрифирменной передаче, контролируемые ино-

странные корпорации, режим для иностранной валюты и не об-

лагаемые налогом международные сделки.

В части IV книги содержится обзор положений американ-

ского специального международного налогового законодательст-

ва, предоставляющего и отменяющего стимулы для осуществле-

ния определенных видов сделок. Кратко излагаются положения о

шие нормы,

янно держать под^оГкоТекс К

КНИ

™ "

eo6xo

HMO

пост

°-™ же

вы одинаково м^^Л^™™.***"»

С Ш А

Ес

' под рукой

и Сборник инсто-

ЛеВ0И

РУКой.

то

Держите скольку в книге

много ссылок*™ °

подоходном

налоге, поются также ссылки на

пренрп^и "

кодекс

на

сборник. Име-«овления для

иллюстраоди

"™

административные поста-книга не

монография и noJn

МЫ

На

им

ерах. Однако эта полного анализа

прецедентов^? "" °

ТаВИТ

пе

ед

собой

ЭД

ач

У " "остановлений.

внешнеторговой корпорации, действующие в пользу определен-

ных экспортеров, а также положения о корпорации владений,

направленные на обеспечение экономической помощи владени-

ям США. И наконец, рассматриваются положения законов о' по-

доходном налоге, регулирующие этическую сторону деятельности

американских предпринимателей за рубежом. В части V главное

внимание уделяется последствиям американских налогов на пе-

редачу, в частности налога на недвижимость, дарение и на иму-

щество, передаваемое поколениями для резидентов и иностран-

ных граждан-нерезидентов США.

Я надеюсь, что эта книга пробудит интерес к иностранному

налогообложению. Если так, то читатель должен перейти от

этого базового учебного пособия к внутренним тайникам и за-д

гадкам Кодекса Внутренних Доходов, Сборника инструкций, ад-1

министративных постановлений и прецедентов, составляющих

суть американского международного налогообложения Кроме

того, существует множество других источников, содержащих бо-

лее подробное исследование этого предмета

Материал представлен на 31 января 1993 г. Однако где это

™™

Прадпол

°™ о принятии некоих '

международное

ЧАСТЬ I

ОБЗОР ФУНДАМЕНТАЛЬНЫХ

КОНЦЕПЦИЙ

Ричард Л. Дернберг 1

1.03. Главная проблема международного налогообложения

ГЛАВА 1

ВВЕДЕНИЕ

1.01. Развитие международной торговли

В результате технического прогресса в области связи и транс-

порта мир становится более тесным и создается благоприятный

климат для международной торговли. За последние тридцать лет

произошли большие изменения. По данным Министерства Тор-

говли США, в 1961 г. США экспортировали товары на сумму

около 21 млрд. долл. и импортировали примерно на сумму

14,5 млрд. долл. В 1991 г. экспорт из США превысил

425 млрд. долл., в то время как импорт составил сумму свыше

490 млрд. долл.

; r

r ^ s »

рывок из книги Z ™Z в 7™'

ПР

ЧИТаВ

сле

ДУ°ЩИЙ от-

на Смита была л" Т„

^Т """^

ШК О ЛЫ:

™поди-

Однавды господин С^ит сказал^мГ^ "*

ШадИ

на

абот

У'

лить на работу." Господин S"

НуЖНа

Машина

чтоб

ы ез-

ны. Он спросил: "KiS1Z, ™

ГДе

Продают

маши

шадь?" Человеку, прода^иему м""*

6С ЛИ

дам

1.03. Главная проблема международного

налогообложения

В случае ведения торговли правительства обеих торгующих

сторон могут пожелать взимать налог с доходов от этой торговли.

Слегка изменив вышеприведенный пример, предположим, что

господин Смит уплатил за машину наличными вместо лошади.

Предположим далее, что продавец машин — это американский

гражданин, проживающий в США, машина изготовлена в Кана-

де, и г-н Смит живет в Канаде. США могут претендовать на

право облагать налогом любой доход от продажи машины на ос-

новании факта проживания или гражданства, а Канада может

претендовать на право налогообложения на основании того, что

машина была изготовлена в Канаде и продана лицу, проживаю-

щему в Канаде. Взаимные претензии на право налогообложения,

именуемые иногда в юридическом смысле двойным налогообло-

жением, могут создавать проблемы координации.

Для того чтобы показать необходимость координации, пред-

положим, что Канада облагает 50 %-ным доходом любые полу-

чаемые в Канаде доходы, а США — 50 %-ным налогом любые

доходы, получаемые в любом месте резидентом (или граждани-

ном) США. При таком предположении общая ставка налога со-

ставит 100 %, весь доход от сделки уйдет на уплату налогов и

скорее всего сделка не состоится. Потеря сделки повредит обеим

торгующим сторонам, а также бюджетам и Канады и США. Изу-

чение международного налогообложения — это изучение коор-

динации налоговых прав суверенных государств.

В только что рассмотренном примере потенциальное двойное

налогообложение возникает потому, что одна страна претендует на

право налогообложения на основании факта проживания (или гра-

жданства) налогоплательщика, а другая — на основании места по-

лучения дохода. Двойное налогообложение может также возникать,

когда обе страны утверждают, что налогоплательщик является их

резидентом, либо когда каждая из двух стран утверждает, что доход

получен именно в ней. Страны обычно стараются предотвращать

двойное налогообложение либо односторонним внутренним зако-

нодательством, либо путем двусторонних договоров о налогообло-

жении с другими странами (см. гл. 5 и 7).

1.02. Экономика международной торговли

Почему иностранные налогоплательщики инвестируют капи-

^t ;

~rr

r o n j i a T C j i b

™ ^s»

эхом

отноше от

внутренней.

1. Введение

.04. Экономика двойного налогообложения

С точки зрения эффективности задачей налоговой системы в

целом и американского регулирования международных сделок в

частности, является установление таких беспристрастных норм

налогообложения, которые бы не смогли действовать ни против

и ни в пользу какого-либо вида деятельности. Налоговая система

должна оставаться на заднем плане, а решения о хозяйственной

деятельности, инвестировании и потреблении должны прини-

маться по причинам, не связанным с налогообложением. Кон-

цепция беспристрастного международного налогообложения^со-,

держит несколько правил.

Первое правило

— беспристрастность в отношении экспор

капитал

а. Налоговая система соответствует правилу беспристра-

стности в отношении экспорта капитала, если на выбор налого-

плательщика между инвестированием у себя в стране или за ру-

бежом не влияет вопрос о налогообложении. Например, если

ранвдш

ным

налогом

Ставка

ПШПЯет

независимо от того, где

™

* '

если

же

инвестиции на-

анц

зск

ий бюджет выплачивается

S***

США

ы й

н а лог

ходятся

° Франции, то

30 %-ный налог с этого

дохода. При

она

1.04.

Эконо

мика

двойн

ого

налого

облож

ения

во

Франци

доишю

рпорад

йи

Х^вЪ^г

Гналого

обложен

ия то это

и будет

бесприст

растност

ью в

отношен

ии

импорта

капитала

посколь

ку

корпора

ция

бу

дет

облагать

ся

налогом

по той

же

ставке,

как и

аналогич

ная

француз

ская

корпора

ция,

осуществляющая хозяйственную деятельность во Франции.

По сравнению с механизмом налогового кредита этот метод

освобождения от налога нарушает беспристрастность в

отношении экспорта

капи-тала- Американский

налогоплательщик в целом будет платить / меньший налог,

если он инвестирует свой капитал во Франции ) I (ставка 30

%), чем если он его инвестирует в США (ставка 34 %). ( ,

Третье правил

о — национальная беспристрастност

ь. В

соот-' ветствии с этим правилом общая прибыль США с

капитала, распределяемая между налогоплательщиком и

Министерством финансов США, должна быть одинаковой,

независимо от того,

где инвестирован капит

ал: в США или за

границе

й. Иными словами, если ставка американского налога

на доход налогоплательщика составляет 34% (оставляя у

налогоплательщика 66% дохода), то обложение его

иностранным

и налогами не изменит этой став

киГ Если

применить принцип национальной беспристрастности к

вышеприведенному примеру, то любые выплачив

аемые

Франции 'I налоги корпорацией X

будут с

писываться с

подлежащих уплате I налогов в С

ША, а не кредитоваться в

их счет. Режим в отноше

нии иностранных подоходных

налогов будет такой же. как

и в отношении любых других

внутренних или международных дело вых

<рЪсходов7)Отметим, что последствием этого для налогопла-

тельщика являются более высокие налоги, так как возможное

списание французского подоходного налога не снижает

американского налога на основе "доллар за доллар". 7/

Американская налоговая система содержит в себе элементы

'всех трех правил беспристрастности. Механизм налогового

кредита, который будет рассматриваться в гл. 7, с учетом

ограничений позволяет действующим за рубежом

американским налогоплательщикам снизить американские

налоги на сумму, равную любым подоходным налогам,

выплачиваемым другим странам с полученного"зГгрТницей

дохода. В основе этого положения лежит правило

беспристрастности в отношении экспорта капитала. /Однако

кредитованию подлежат не все иностранные налоги I

(например, иностранные налоги на имущество). В той

мере, в

1.05. Обзор всемирных международных

налоговых систем 25

™Й налогоплательщик платит не подлежащие

которой американский налогов

иностраН

ные налоги,

кредитованию

ИН0С

аНН

иса

„°

при

уплате американских на-

Р1 как правило,

могуз

-^^^

1чения

иностранного налогового кре-

п^мответстТ^концепции национальной беспристрастности.

иТакоГц в той степени, в какой США создают режим, одина

ковый для иностранных налогоплательщиков, осуществляющих в

США хозяйственную деятельность, и для американских налого

плательщиков, осуществляющих такую деятельность в своей

л /стране, американская налоговая система содержит элементы

//беспристрастности в отношении импорта ка

питала. Принцип

беспристрастности в отношении импорта капитала действует в

той же степени, в какой США обычно освобождают от налого

обложения поступления иностранных дочерних компаний аме

риканских корпораций (для того, чтобы они могли конкуриро

вать с местными предприятиями). '

1.05. Обзор всемирных международных

налоговых систем

Почти во всех странах существуют налоговые правила, per,

лирующие налоговый режим для своих резидентов, действующих

за границей, и для иностранных налогоплательщиков дейст-n^f

CTPaHe

ТЯ

межд

Уи

Р°Дные налоговые системы в

"v """""i неодинаковы, между ними существуют принци-

бы весь доход полХТмьй

™"™ *****

Ж6Т

4*°*™, ™

ной в этой странГСпан^"

ШИ

за

™«РИ

ован-

вследствие его юридической

подле

*ал налогообложению

ствлжот такую ю«кци

„Г" ° *"*

СТраНОЙ

- США осуще-

Рированными в США шмшни!

МИ

ПМЗДишш и зарегист-

шниями независимо от места получе-

ния дохода. Получаемая американской корпорацией прибыль от

хозяйственной деятельности в Италии подлежит налогообложе-

нию в США (и, как правило, в Италии). Заработная плата аме-

риканского гражданина резидента Швейцарии, получаемая им за

работу в Швейцарии, подлежит налогообложению в США (а

также и в Швейцарии).

Налоговая юрисдикция, основанная на гражданстве, может

объясняться доступными для граждан выгодами. Например, гра-

ждане США реально, используют договоры страхования; они

могут возвратиться в США в любоё~врёмя, им также обеспечена

защита правительства СЩА_во время их^ пребывания за границей.

Налоговые платежи обеспечивают закую^страховку". Аме-

риканские корпорации, независимо от их физического присутствия

в США, пользуются преимуществами американских законов о

юридических лицах. Однако США являются уникальной страной,

рассматривая гражданство как основание для юрисдикции.

Помимо гражданства, страны часто осуществляют юрисдик-

территори твление на

логоплателыцик должен участво

вать в расходах на

управление /

страной, обеспечивающей получение дохода, его поддержание и )

инвестирование, а также его использование через потребление.

Принцип территориальности действует в отношении лиц и объ-

ектов (т.е. дохода). Страна А вправе претендовать на налогооб-

ложение гражданина страны Б, если он считается резиденто

страны А. Точно так же компания, зарегистрированная в стране

Б, может подлежать налогообложению в стране А при наличии

достаточных связе

й. Например, многие страны (исключая США)

считают достаточной территориальную связь, если место осуще-

Пствления_ фактического управления компанией находитс

я_в_пре-

делах их границ.

Территориальная юрисдикция над лицом аналитически сходна

с юрисдикцией на основании гражданства. В обоих случаях

налоговая юрисдикция объясняется связью лица со страной, что

ее оправдывает. В случае национальной принадлежности эта

связь носит юридический характер (например, гражданство или

регистрация).-

В~БлучЪё территориальной юрисдикции над лицом

связь является фактической (например, является ли данное лицо

резидентом "той~йли иной страны).

цию на основании территориальности. Территориальная связь

оправдыв

ает осуществление налоговой юрисдикции тем, что на-

страна может облагать налогом прибыль от хозяйственной дея-

тельности нерезидента, полученную в этой стране. Доход от ин-

вестиций в том числе дивиденды, проценты, гонорары и аренд -

ная плата, также могут подлежать налогообложению в стране, в

которой получен такой доход. Обычно страна не пытается о

бло-

жить налогом доход, которы

й_с_ней_ые_связан. Например, США

в обычном случае не взимают налог с дохода, полученного

французской компанией во Франции или Германии.

Потенциальная возможность двойного налогообложения воз

никает в случае коллизии претензий на налоговую юрисдикцию.

Например, страна А может претендовать на налогообложение

лица (в том числе и корпорации) на_основании гражд

анства или

ме£гоггр^&пшшя_этого^1ица, в то время как страш^Гпрётендует

на пдаво_налогообложения на

основании того, что доход получен

в^тваце Б. Существует правило международного налогообложе-

ния, которому США в целом следуют и по

которому приоритет-

ное

"Раво налогообложения уступается стран

е, с которой и

меет

ся территориальная связь (т.е. стране, в которой получендоход),

а^гаточ^оелзеавд^алб -стране граждан

ства или

э т и м С Ш Ао б ы ч^е д и т у -

данином "°

Д0Х0Дные

нало

™. Уплаченные американским гражданином

или резидентом в Индии с

"денных там доходов в

ИН 0 М

°*™ подлежащего уплате в

ходкого H ^SL

И м е ет с я

> американского подо-

налогнаэтотдохол ™

ТРа

НЫИ

ДОХОД

превышает иностранный

же многи ° 1 °

Н а

Юта б

&__хоз

твеннпй Е1шЩи35ход1н1йрТимер,

"Ране, из налоговой баГ

Деятельнос

™), полученный в другой

ход в налоговую базу г п

ТОГ0

чтобы

включить этот до-

ных иностранньк

алого«

Ледуюи

»™ кредитованием

уплачен-

в случае

США - не гражданином), со!д^1й^лТ1то¥1гоибь1ли

такой же режим налогообложения, как и для резидента

этой страны. Расходы, связанные с получением такого

дохода ^бь™о подлежат списанию из базы.

Доход^полученный не от хозяйственной деятельности,

напримерТд^цвдевды, проценты,~р^ялти и арендная плата,

обычно подпадает под ограниченную юрисдик-_цию. Часто

такой доход оЬлагается налогом страной проживания

налогоплательщика на валовой основе (т.е. вычеты не

допускаются) по ставкам от'О до 30%

. Часто

применяемы£Ттавому До-^оду более^низкие ставки по

сравнению с прибылью от хозяйст-венной деятельности

частично отражают тот Факт, что террито-риальная связь

для полностью действующего в пределах юрисдикции

предприятия, обычно имеет большее значение, чем тер-

риториальная связь для инвестиции, когда единственной

связью может быть местопребывание плательщика.

1.05. Обзор всемирных меяздународных налоговых систем

1. Введение

не является гражданином или резидентом

Даже если лицо но ^ ^

сутстълтъ

территориальную нало-

бЮДЖет

США

но

таК

те

РРИ12Риальный подход к нало-

же многие стр„ы

рдитов

эт

2.02. Сделки, совершаемые вне страны

ГЛАВА 2

ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ НАЛОГОВОЙ

ЮРИСДИКЦИИ США

2.01. Введение в налоговое законодательство США

Международные сделки можно разделить на две категории:

совершаемые вне страны и внутри страны. Термин "сделки^со^

вершаемые вне страны," относится к хозяйственной деятельно-

сти и инвестированию резидентами и гражданами США за гра-

ницей. Термин "сделки, совершаемые в стране," относится к хо-

зяйственной деятельности и инвестированию, осуществляемыми

иностранными налогоплательщиками в США.

2.02. Сделки, совершаемые вне страны

Налогообложение совершаемых вне страны сделок производится

относительно просто. Физические лица — резиденты и граждане США

- независимо от места их проживания платят налог с мирового дохода

(с получаемого ими во всем мире дохода) по ставкам, установленньшв

ст. 1 Кодекса внутренних доходов (КВД). Отечественные корпорации

(т.е. зарегистрированные в США, см. ст. 7701 (а)(4) КВД) также платят

налог с мирового дохода по ставкам, установленным в ст. 11 КВД.

Американские налогоплательщики, ведущие дела за рубежом, как

правило^рассчитывакя налогооблагаемый доход в гаком же поряд-

™Г " Ж Г ** «^п л а т е льщи к и , в е д у щие дел а т олько в

налогоплательщиков.

[ения на ме

имущества.

Далее будут рассмотрены важные правила, регулирующие

американские налоги на доходы от зарубежной деятельностГв

самой стране доход дочерней компании обычно не входит в доход

материнской корпорации. Взамен этого материнская корпорация

платит налог с выплачиваемого ей дочерней компанией дивиденда.

Однако^аме^иканская^материнская корпорация ин

о-7 гда_платит

налог с

доходов^ностранной дочерней

компании. (даже если эти

доходы не"^|ыЖраспределен1,1!)(ст.

951^9607КВД) (см. гл. 9)-

Ц^^^так^го режима1|йяетсяТоздошие^гр^пятствий

ам

?£ЙН?-

ским

корпорациям, з

аинтересованным в размещении дохода за

пределами, США, чтобы избежать немедленного^ налогообложения

в США. В самой стране американские налогоплги телыцики обычно

платят налог со всех доходов. Однако ст. 911 КВД (о которой будет

говориться в 6.02) предусматривает исключение для некоторых,

полученных за рубежом видов доходов.

Для американских граждан и резидентов, в том числе и оте

чественных корпораций, вероятно, наиболее важными положе

ниями международного налогового законодательства являются

положения, регулирующие иностранный налоговый кредит

(ст. 901—908 КВД) (см. гл. 7). Если американский налогопла

тельщик получает доход в Германии, то он облагается налогом в

США и может облагаться налогом в Г

ермании. Для избежания

такого двойного налогообложения США разрешают налогопла

тельщику погашать американские налоги в счет

^плаченных по

доходных налогов в Германии. Такой механи

зм иностранного

налогового "кредита, очень сложный

и запутанныиГ подробно

рассматривается ниже. Например, если Германия решит взимать

налог с дохода, который США счтаюирхояш__т_млерш(а11- jg

ского источника, то кредитование уплаченных в Германии на- '

логов не~^азрешается. В случае если немецкий налог на полу

ченный в Германии доход выше американского на такой же до

ход, то американский налогоплательщик не сможет получить

кредит в сумме всего немецкого налога в счет американских на

логовых обязательств. Немецкий , нал9Г__мождо.^

ИСГ

!2Д

Л2

ТЬ

только для погашения американского налога на полученный в (^

Германии доход нб

ТкГдда'погашения американского налога jm ,

американсТа

Й^шад

ГТ^че США уступят Германии право взи-/^

мания налогов с полученных в США доходов.) /,

2. Основные принципы налоговой юрисдикции США

2.03. Сделки, совершаемые в стране