Ричард Л. Дернберг. Международное налогообложение

Подождите немного. Документ загружается.

3. Правила налогообложения

Таким образом, если корпорация получает дивиденды или про-

центы от американского плательщика, то она может облагаться

налогом по статье 881 КВД. Считается, что корпорация занима-

ется коммерческой деятельностью, если она владеет недвижимо-

стью в США либо иностранная корпорация была бы корпораци-

ей, владеющей недвижимостью в США, если бы являлась амери-

канской корпорацией.

Если иностранное правительство получает доход, не освобо-

ждаемый от американского налогообложения по статье 892 КВД,

го оно в целях применения внутренних налоговых правил США

считается иностранной ко

рпорацией. Кроме того, иностранное

правительство считается корпоративным резидентом своей стра-

ны, что позволяет ему претендовать на налоговые льготы, преду-

смотренные соответствующим договором с США о подоходном

налоге (ст. 892(а)(3) КВД).

(

3.09. Подача налоговой декларации, удержание налога у

источника дохода и сообщение информации

(а) Подача налоговой декларации

Если нерезидент ведет в США торговлю или хозяйственную

деятельность, то он обязан подать налоговую декларацию за

прошедший год, даже если налогоплательщик не получил факти-

чески связанного дохода за этот год или освобожден от налога в

соответствии с законом или договором (ст. 6012 КВД). Если дек-

ларация не была подана или она не "верна или не точна", то не-

резидент не вправе претендовать на какие-либо списания из ва-

лового дохода (ст. 874(а) и ст. 882(с)(2) КВД). Если нерезидент

не ведет в США торговлю или хозяйственную деятельность, то

он не обязан подавать налоговую декларацию, если его налого-

обложение полностью покрывается удержанием налога у источ-

ника (Сб. инстр., ст. 1.6012-l(b)(2)(i) и ст. 1.6012-2(g)(2)(i)).

Нерезидент, по мнению которого договор США превалирует

над внутренним американским налоговым законом (или иным

образом изменяет его), должен сообщить о своем мнении в заяв-

лении, прилагаемом к своей налоговой декларации (ст. 6114

КВД). Это положение распространяется также на резидентов (и

Тто

„

еМ

МНеН

™

^ве4виТсоТ4

КВД. Точно так же иностранный гражданин-нерезидент или

иностранная корпорация должны сообщать о своей претензии на

то, что доход, фактически связанный с ведением в США торгов-

ли или хозяйственной деятельности, не подлежит налогообложе-

нию в США на том основании, что доход не связан с постоян-

ным учреждением. Как правило, нерезиденту не нужно сообщать

0 снижении по договору 30%-ного налога, удерживаемого у ис

точника выплаты, с процентов, дивидендов и т.д. (т.е. доход

УУЕП) или о снижении по договору дохода нерезидента в связи

с содержанием иждивенцев, пенсией, аннуитетами или социаль

ными выплатами (см. Сб. инстр., ст. 301.6114-1). Иностранная

корпорация, не сообщившая о том, что при заполнении декла

рации она руководствовалась положениями договора, может

подвергнуться штрафу в размере 10 тыс. долл. (1 тыс. долл. —

для прочих нерезидентов) за такое несообщение (ст. 6712 КВД).

(б) Разрешение на выезд из США

—.

Помимо требования подачи налоговой декларации, ино-

странный гражданин-резидент или нерезидент не вправе выехать

из США, не получив сертификат о выполнении федеральных

законов о подоходном налоге (ст. 6851(d)(l) КВД). Это положение

не распространяется на временных посетителей или в случае,

когда иностранный гражданин-резидент собирается вернуть-/

ся в

США.

(в) Необходимость удержания налога у источника выплаты

Если иностранный налогоплательщик не ведет в США тор

говли или хозяйственной деятельности, но получает инвестици

онный доход из американских источников, то установленный

или устанавливаемый ежегодный или периодический доход об

лагается налогом по ставке 30% (или по более низкой ставке по

договору) (ст. 871(а) или ст. 881 КВД). Однако поскольку у ино-

1 Ричард Л. Дернберг

66 3. Правила налогообложения

3.09. Подача налоговой декларации, удержание налога

у источника

дохода и сообщение информации

странного налогоплательщика может не быть в США производ-

ственных активов, то может оказаться невыполнимым взимать

30%-ный налог с иностранного налогоплательщика, который не

платит его добровольно. Поэтому КВД содержит целый ряд по-

ложений об удержании налога у источника дохода, которые рас-

пространяются на инвестиционный доход иностранных налого-

плательщиков.

Необходимо удерживать налог у источника дохода, если вы-

полняются следующие шесть критериев: а) получатель дохода —

иностранный гражданин; б) выплачиваемая сумма является до-

ходом из американского источника; в) выплачиваемая сумма яв-

ляется установленным или устанавливаемым ежегодным или пе-

риодическим доходом (т.е. обычно пассивным инвестиционным

доходом в форме процентов, дивидендов, роялти и некоторых

видов арендной платы); (fp выплачиваемая сумма не является

фактически связанным доходом; д) плательщик или агент вправе

удерживать налог; е) никакие исключения не применяются.

(г) Удержание налога с дивидендов, процентов и прочих

периодических выплат

В случае выплаты американским или иностранным платель-

щиком дивидендов или процентов из американского источника

(или иных платежей из американских источников иностранному

инвестору, которые облагаются налогом по статье 871(а)(1) либо

по статье 881 КВД), плательщик может быть обязан по ст. 1441

или ст. 1442 КВД удерживать 30% выплачиваемой из американ-

ского источника суммы, которая не является фактически связан-

ной с ведением иностранным инвестором в США торговли или

хозяйственной деятельности. Удерживаемая у источника дохода

сумма обычно составляет 30% валовой суммы любого платежа

(Сб. инстр., ст. 1.1441-3(Ь)(1)). Например, при выплатах, произ-

водимых американской корпорацией, удержание производится

полностью, даже если часть этих выплат может в конечном итоге

не считаться дивидендами по ст. 301(с)(1) КВД (Сб. инстр., ст.

1.1441-3(Ь)(1)). Однако удержание налогов не производится с не

облагаемых налогом дивидендов с акций по ст. 305(а) КВД или в

случае ликвидации или возврата выплат по ст. 331 и ст. 302 КВД

соответственно. Кроме того, удержание может не производиться

или производиться в сокращенной форме, если это предусмот-

рено соответствующим договором.

В соответствии со ст. 1441 (а) КВД по одной статье дохода

может быть более одного агента по удержанию налога. Напри-

мер, когда корпорация использует агента для выплаты дивиден-

дов и процентов, то как агент, так и корпорация могут нести от -

ветственность за удержание налога. Удерживающий налог агент

обычно несет ответственность перед СВД за любую удерживае-

мую сумму, и ему выплачивается возмещение по любым претен-

зиям налогоплательщиков (ст. 1461 КВД). Если агент не удержи-

вает налог или удерживает меньшую сумму, то аргументация, что

налог не удержал другой удерживающий налог агент либо что

юрисконсульт дал совет, что удерживать налог не надо, будет

являться нелигитимной. Однако удерживающий налог агент мо-

жет полагаться на заявление получателя платежа о том, что налог

не должен удерживаться (например, платеж является фактически

связанным доходом или что получатель платежа гражданин или

резидент США), если выполнены соответствующие процедуры.

Удерживающий налог агент должен вносить его в Федераль-

ный резерв или иной уполномоченный банк (ст. 6302 КВД).

Удерживающий налог агент должен подавать ежегодную декла-

рацию по ф. 1042 и ф. 1042S по каждому иностранному получа-

телю дохода. Копия ф. 1042S остается у иностранного получателя

дохода.

Порядок удержания налога по своей сути обеспечивает вы-

полнение американского налогового режима. Ведущая торговлю

или хозяйственную деятельность американская корпорация пла-

тит налог с чистого дохода по ставкам, установленным статьями

1 и 11 КВД. При периодических выплатах иностранным акцио-

нерам в форме процентов или дивидендов налог удерживается в

соответствии со статьями 1441 и 1442 КВД. Ведущая в США

торговлю или хозяйственную деятельность иностранная корпо-

рация также платит налог с чистого дохода. В той степени, в ко-

торой репатриируется американский фактически связанный до-

ход, действует налог на прибыль филиалов по ст. 884 КВД либо,

если налог на прибыль филиалов неприменим, действует вто-

ричное удержание налога с дивидендов по ст. 884(е) КВД.

Помимо процентов или дивидендов, налог может удержи-

ваться с другого установленного или устанавливаемого ежегодно

68 3. Правила налогообложения

3.09. Подача налоговой декларации, удержание налога

У источника дохода и сообщение информации

или периодически выплачиваемого дохода, в том числе с роялти,

комиссионных, наград или призов, твердых сумм, выплачивае-

мых из ежегодных или трастовых фондов работников, а также

алиментов. Хотя доход от услуг - это фактически связанный

доход (см. Сб. инстр., ст. 1.864-4(c)(6)(ii)), с компенсации за ин-

дивидуальные услуги физическим лицам удерживается налог по

ст. 1441(с)(1) КВД. Однако налог по ст. 1441 КВД не удерживает-

ся, если с платежей удерживается налог так же, как с заработной

платы, или они освобождены от налога по договору (Сб. инстр.,

ст. 1.1441-4(Ь)(1)). С выплачиваемой подрядчику компенсации

удерживается налог по ст. 1441 или ст. 1442 КВД.

(д) Удержание налога по ЗИМИН

Когда иностранный налогоплательщик ведет в США торгов-

лю или хозяйственную деятельность, то с дохода от такой дея-

тельности налог обычно не удерживается. Однако когда ино-

странный налогоплательщик распоряжается недвижимостью в

США, с предполагаемого фактически связанного дохода необхо-

димо удерживать налог (ст. 897 КВД).

В целом с приобретателя недвижимости в США должна

удерживаться в виде налога сумма, равная 10%

суммы реализа-

ции недвижимости (ст. 1445 КВД). Удержаний налога по ст. 1445

КВД представляет собой оценку пр

ичитающегося налога в отли-

чие от удержания налога по ст. 1441 и ст. 1442 КВД, в соответст-

вии с которыми удерживается обычно без оценки 30%-ный налог

по ст. 871(а) или по ст. 881 КВД. Налог удерживается с приобре-

тателя "интереса" в товариществе, если 50% или более стоимо-

сти валовых активов товарищества представляют собой "инте-

ресы" в недвижимости в США, и 90% или более стоимости ва-

ловых активов представляют собой "интересы" в недвижимости

в США плюс наличные средства (или эквиваленты наличных

средств) (Сб. инстр., ст. 1.1445-HT(d)).

Имеется ряд существенных исключений из общего правила.

Если продавец представит заверенные под присягой доказатель-

ства того, что он является гражданином США, то налог не удер-

живается (ст. 1445(Ь)(2) КВД). Точно так же, если проданные ак-

тивы — это акции американской корпорации и корпорация

представит заверенные под присягой доказательства того, что

она не является владеющей недвижимостью в США корпораци-

ей, то приобретатель освобождается от обязанности удерживать

налог (ст. 1445(Ь)(3) КВД). Удержание налога не производится,

если СВД выдает документ, утверждающий, что продавец осво-

божден от налога или принял другие удовлетворяющие меры для

этого. И наконец, налог не удерживается, если покупатель при-

обретает недвижимость для личного проживания, а покупная це-

на не превышает 300 тыс. долл.

(е) Удержание налога с товариществ

С выплачиваемых иностранному товариществу дивидендов и

процентов удерживается налог по статье 1441 КВД. Точно так же

американские товарищества обязаны удерживать 30%-ный налог с

процентов и дивидендов, входящих в долю, выплачиваемую

иностранному члену товарищества (Сб. инстр., ст. 1.1441-3(f)).

Предположим, что иностранное товарищество ведет в США

торговлю или хозяйственную деятельность. Его фактически свя-

занный доход подлежит налогообложению в США, но нет налога,

подлежащего удержанию у источника дохода. Если товарищество

затем распределит фактически связанный доход между своими

иностранными членами, то в отсутствие обязанности

удерживать налог, доход из американского источника может

полностью избежать налогообложения (хотя члены товарищества

обязаны по ст. 875 КВД платить причитающийся с них налог,

как результат ведения товариществом торговли или хозяйственной

деятельности в США). В соответствии со ст. 1446 КВД,ино-

странные и американские товарищества обязаны удерживать 20% от

любой выплачиваемой иностранному члену товарищества

суммы в той мере, в какой эта выплата производится из дохода, ,

фактически связанного с ведением в США торговли или хозяй- '/.

ственной деятельности. Такая обязанность удержания налога/

представляет собой фактически предоплату причитающегося на- Л I

лога с доли члена товарищества в фактически связанном доходе /

по ст. 875(1) КВД. Если сумма удержанного налога превысит

размер причитающегося налога, то сумма превышения подлежит

возврату.

Из требования удержания налога по ст. 1446 КВД имеются

три исключения. Требование удержания 20%-ного налога не рас-

пространяется на ту часть любой выплаты, с которой удержива-

ется 30%-ный налог по ст. 1441 КВД, он также не удерживается

3. Правила налогообложения

3.09. Подача налоговой декларации, удержание налога

у источника дохода и сообщение информации

на основании освобождения от налога по КВД или по договору

(ст 1446(с)(1) КВД). Таким образом, с дохода, освобожденного

от налога по ст. 871(h) или ст. 881(с) в качестве процентов с

портфельных инвестиций или процентов с банковских депози-

тов, освобожденных от налога по ст. 871(i) или ст. 881(d), не

удерживается 20%-ный налог по ст. 1446 КВД. Считается, что

выплаты товарищества производятся прежде всего из этих видов

доходов. Второе исключение предусматривает, что налог не

удерживается, если в основном весь доход из американского ис-

точника, фактически связанный с ведением в США торговли или

хозяйственной деятельности, специально предназначен гражда-

нам США в соответствии со ст. 704 КВД (ст. 1446(с)(2) КВД).

Чтобы показать на примере взаимодействие механизмов

удержания налога, затрагивающих товарищества, предположим,

что американское товарищество АВ имеет в своем составе ино-

странных членов А и В. Товарищество АВ заработало 100 долл.

от продажи недвижимости в США (0 долл. — база и 100 долл. —

обоснованная рыночная цена), 100 долл. дивидендов, не являю-

щихся доходом, фактически связанным с ведением в США тор-

говли или хозяйственной деятельности, и 15 долл. чистого

арендного дохода (20 долл. (валовой доход) минус 5 долл.

(списание на амортизации)), который считается фактически свя-

занным доходом на основании выбора, сделанного по ст. 871(d)

КВД. Если товарищество АВ распределит полученный доход, то

для А и В наступят следующие налоговые последствия.

Считается, что любая выплата товарищества производится

первоначально из фактически несвязанного дохода, установлен-

ного или устанавливаемого ежегодного или из периодического

дохода (УУЕП). Когда фактически несвязанный доход УУЕП —

дивиденды — получает американское товарищество, оно обязано

удерживать налог по__30%-ной_(или более низкой по договору)

ставке в случае, если доход предназначен иностранному гражда-

нину (ст. 1441 КВД и Сб. инстр., ст. 1.1441-3(0)- В вышеприве-

денном примере в случае удержания налога по ставке 30%

товарищество АВ может произвести выплату 100 долл. (из кото-

рых удерживается 30 долл.) своим иностранным членам без

дальнейших налоговых последствий. Удержанные 30 долл. пред-

ставляют собой налог, причитающийся с дохода 100 долл. в виде

дивидендов. Если на основании договора удержание налога не

требуется, то АВ может распределить 100 долл. между своими

членами без всяких последствий.

' Второй уровень выплат американского товарищества связан с

продажей любого рода ИН США товариществом. По ст. 1445

КВД товарищество обязано удерживать налог с той части выплат

иностранным членам, которая относится к продаже ИН США.

Подобно удержанию налога с заработной платы и в отличие от

удержания налога по ст. 1441 КВД, удержание налога по ст. 1445

КВД представляет еобой^эценку окончательногоД?ал5гового обя-

зательства. На счет каждого члена товарищества записывается

пропорциональная доля налогов, удерживаемых в счет оконча-

тельного американского налогового обязательства с этого ч

лена

товарищества. Для того, чтобы избежать удержания чрезмерного

налога с иностранных акционеров — физических лиц, американ-

ское товарищество может получить сертификат удержания на-

логов, снижающий ставку удерживаемых налогов (Сб. инстр.,

ст. 1.1445-6(с)).

Третий уровень товарищества представляет собой в основном

распределение фактически связанного дохода товарищества. По ст.

1446 КВД удерживается 20% этой суммы. Если товарищество АВ

распределяет 20 долл. между своими членами (5 долл. амортизации не

уменьшают распределяемую сумму), то необходимо удержать 4

долл., хотя каждый член товарищества сообщает о выплате ему ^ 10

долл. Удержанная по ст. 1446 КВД сумма представляет собой

оценку причитающегося налога. При подаче в конце года налоговой 1

декларации иностранный член товарищества либо может быть обя- 1

зан внести дополнительную сумму налога, либо иметь право

на )

возврат выплаченного излишка налога.

(ж) Сообщение информации

Помимо подачи налоговой декларации и удержания налога у

источника дохода, от налогоплательщиков могут потребовать

информацию, чтобы СВД проверила правильность уплаты нало-

гов налогоплательщиком. Например, предположим, что амери-

канская дочерняя компания приобретает товар у своей ино-

странной материнской корпорации и перепродает его в США.

Если уплаченная американской дочерней компанией покупная

72 3. Правила налогообложения

цена превышает^_нормальную_еынрчную цену, то облагаемая

американским налогом прибыль от продажи дочерней компанией

товаров своим покупателям будет занижена (а доход ино-

странной материнской компании, который обычно не облагается

налогом в США, будет завышен). Для установления того факта,

заплатила ли дочерняя "компания нормальную рыночн

ую цену,

может быть полезным иметь информацию о себестоимости про-

изводства иностранной материнской компании или о цене, по

которой она продает товары не связанным с ней покупателям,

) если таковые имеются.

^-^1Сонгресс принял статьи 6038А и 6038С КВД, в соответствии с

которыми определенные американские и иностранные налого-

плательщики, ведущие дела" в США, обязаны сообщать разнооб-

разную информацию, чтобы налоговая служба могла следить за

соблюдением^нормальных рыночных цен между связанными ме-

жду собой налогоплательщиками. Подробности этих положений

о сообщении информации и вопрос об установлении межфир-

менных цен в целом рассматриваются в 8.11.

ГЛАВА 4

ПРАВИЛА ОБ ИСТОЧНИКЕ ДОХОДА И

ПОРЯДКЕ СПИСАНИЙ

4.01. Правила об источнике дохода

Правила об источнике дохода имеют большое значение как

для американских граждан, резидентов и корпораций, так и для

иностранных граждан-нерезидентов и иностранных корпораций.

В отношении первой группы действует иностранный налоговый

кредит, т.е. уплаченные в иностранном государстве подоходные

налоги идут в зачет американских подоходных налогов, но только

если иностранные налоги были уплачены с дохода из ино-

странного источника. Например, если Япония облагает налогом

доход американской корпорации, который по американским на-

логовым правилам является налогом из американского источни-

ка, то уплаченный Японии подоходный налог может не кредито-

ваться в счет подлежащего уплате в США налога с этого дохода

(ст. 904 КВД) (см. 7.06).

Для нерезидентов—иностранных граждан и иностранных

корпораций — правила об источнике дохода имеют значение по

двум причинам. В случае дохода от хозяйственной деятельности

обычно, чтобы доход квалифицировался как фактически связан-

ный, он должен происходить из американского источника и,

следовательно, облагаться налогом по ст. 871(Ь) (физические лица)

и ст. 882 КВД (корпорации) (но см. ст. 864(с)(4)). В случае

нехозяйственного дохода (т.е. дохода УУЕП) 30%-ный удержи-

ваемый у источника дохода налог распространяется только на

доход из американского источника. Например, если нерезидент-

иностранный гражданин, инвестор, получает дивиденд, который

74 4. Правила об источнике дохода и порядке списаний

4.01. Правила об источнике дохода