Ричард Л. Дернберг. Международное налогообложение

Подождите немного. Документ загружается.

не считается доходом из американского источника он не облага-

ется американским налогом (ст. 871(а) и ст. 881 КВД). Далее сле-

дует краткое изложение правил об источнике дохода для различ-

ных видов дохода, (см. ст. 861—863 и ст. 865 КВД).

(а) Проценты

(1) Американский плательщик

В целом источник выплаты процентов связывается с пла-

тельщиком-резидентом. Соответственно проценты, выплачивае-

мые американской корпорацией, некорпоративным резидентом

США, федеральным правительством или правительственным уч-

реждением или представителем, представляют собой проценты

из американского источника. Американское товарищество счита-

ется резидентом США по правилу об источнике выплаты про-

центов, если товарищество ведет в США торговлю или хозяйст-

венную деятельность в любое время в течение налогового года

(Сб. инстр., ст. 1.861-2(а)(1)). При установлении источника вы-

платы процентов не имеют значения место платежа или место

нахождения долга.

Имеются несколько важных исключений из этого правила о

резиденте-плательщике. Например, выплата процентов ино-

странным отделением американского банка считается выплатой

процентов из иностранного источника, хотя юридическим пла-

тельщиком является американский банк (ст. 861(а)(1)(В) КВД).

Выплата процентов американской корпорацией также считается

выплатой процентов из иностранного источника, если не менее

80% валового дохода корпорации (рассчитанного за три предше-

ствовавших налоговых года) являются доходом из иностран-

ного источника от торговли или хозяйственной деятельности

(ст. 861 (а)(1)(А) и ст. 861(с)(1) КВД). Например, если американ-

ская корпорация ведет в Мексике издательскую деятельность в

качестве своей единственной деятельности, то выплачиваемые

американской корпорацией проценты иностранным кредиторам

не облагаются 30%-ным налогом по ст. 871 (а) или ст. 881 КВД.

Отметим, что в случае применения этого исключения никакие

выплачиваемые проценты не считаются процентами из амери-

канского источника, даже если некоторые из них могут быть

связаны с деятельностью корпорации в США. Однако если про-

центы выплачиваются "связанному лицу", то проценты, которые

связаны с американским валовым доходом плательщика за трех-

летний проверяемый период, считаются процентами из амери-

канского источника (ст. 861(с)(2) и ст. 954(d)(3) КВД). Термин

связанное лицо" обычно обозначает любого иностранного на-

логоплательщика, владеющего 10% или более акций с правом

голоса выплачивающей проценты корпорации.

(2) Иностранный плательщик

В целом выплачиваемые иностранной корпорацией проценты

считаются доходом из иностранного источника по ст. 862(а)(1)

КВД. Соответственно иностранный кредитор не платит 30%-ный

налог с процентов, выплачиваемых иностранной корпорацией.

Однако если иностранная корпорация ведет в США торговлю

или хозяйственную деятельность через свой американский фили-

ал, то проценты, выплачиваемые (или считающиеся выплачивае-

мыми) американским филиалом, считаются как если бы они вы-

плачивались американской корпорацией (ст. 884(f) КВД). Соот-

ветственно такие проценты облагаются налогом либо по

ст. 871 (а), либо по ст. 881 КВД (см. анализ налога с прибыли

филиалов в 3.05). Проценты, выплачиваемые иностранным това-

риществом, ведущим в США торговлю или хозяйственную дея-

тельность, считаются процентами из американского источника и

облагаются 30%-ным удерживаемым у источника выплаты нало-

гом по ст. 871(а) или ст. 881 КВД (Сб. инстр., ст. 1.861-2(а)(2)).

(б) Дивиденды

(1) Американский плательщик

В целом выплачиваемые американской корпорацией диви-

денды считаются доходом из американского источника

(ст. 861 (а)(2)(А) КВД). Из этого обычно следует, что с такого

дохода из американского источника нерезидент—иностранный

гражданин или иностранная корпорация — платит 30%-ный на-

лог по ст. 871(а) или ст. 881 КВД. Выплачиваемые американским

плательщиком дивиденды облагаются налогом в США, так как

США обеспечили экономическую основу, на которой ведет хо-

зяйственную деятельность выплачивающая дивиденды корпора-

76 4. Правила об источнике дохода и порядке списаний

4.01. Правила об источнике дохода

ция (см. (ст. 871(i) и ст. 881(d) КВД, о которых говорилось в

3.04(а)(3)).

(2) Иностранный плательщик

В целом выплачиваемые иностранной корпорацией дивиденды

иностранным акционерам не считаются доходом из американского

источника и не облагаются 30%-ным налогом в С ША

(ст. 861(а)(2)(В) КВД). Однако если иностранная корпорация ведет в

США торговлю или хозяйственную деятельность, то часть выплачи-

ваемых дивидендов может считаться доходом из американского ис-

точника. Если 25% или более валового дохода иностранной корпо-

рации за три предшествовавших года являются хозяйственным до-

ходом из американского источника, то часть этих дивидендов, свя-

занных с доходом корпорации из американского источника, счита-

ются доходом из американского источника.

Например, иностранная корпорация с американским хозяй-

ственным доходом 800 тыс. долл. и валовым доходом 1 млн. долл. в

течение трехлетнего контрольного периода выплачивает дивиденд

100 тыс. долл. акционеру-нерезиденту—иностранному гражданину.

Из этих 100 тыс. долл. считаются доходом из американского источ-

ника 80 тыс. долл., и поэтому могут облагаться 30%-ным налогом по

ст. 871(а) КВД. Однако дивиденды, выплачиваемые иностранной

корпорацией из дохода от торговли или хозяйственной деятельности

в США иностранным акционерам, не облагаются 30%-ным удержи-

ваемым у источника дохода налогом, если взимается налог с прибы-

ли филиалов (см. 3.05).

(в) Индивидуальные yc/tyiu

Правило об источнике дохода от услуг очень простое: оплата

оказываемых в США услуг является доходом из американского

источника с исключением на основании минимального уровня.

Обычно считается, что оказывающий услуги иностранный граж-

данин-нерезидент ведет в США торговлю или хозяйственную

деятельность, а их оплата — фактически связанный доход обла-

гаемый налогом по ст. 871(Ь) КВД. Однако в той мере, в какой

оплачиваемые услуги оказываются вне пределов США, их оплата

обычно

не

облагается американским налогом (см. Сб. инстр., ст.

1.861-4(Ь)). Если корпорация получает доход в виде оплаты за

индивидуальные услуги, оказываемые ее работником или иным

агентом, то корпорация получает оплату из источника в том мес-

те, где работник или агент оказывает услуги. См., например, дело

Bank of America v. United States (1982).

Исключение на основании минимального уровня из правила

о месте оказания услуг предусматривает, что оплата услуг ока-

зываемых иностранным гражданином-нерезидентом, временно

находящимся в США, является доходом из иностранного источ-

ника, если иностранный гражданин находится в США не более

90 дней в течение налогового года и оплата услуг не превышает 3

тыс. долл. (сумма, ставшая буквально бессмысленной вследствие

высокой инфляции начиная с 1954 г., когда было принято ис-

ключение). Кроме того, платежи должны производиться ино-

странным нанимателем, не ведущим в США торговлю или хо-

зяйственную деятельность, или иностранным офисом американ-

ского нанимателя (ст. 864(Ь)(1) КВД).

Платежи, подпадающие под это правило о месте оказания ус-

луги, включают не только прямую компенсацию, но и социаль-

ные, и прочие выплаты (например, пенсии), а также комиссион-

ные и суммы, выплачиваемые по договору о неконкуренции, и

даже доход от рекламы. См. дело Commissioner v. Piedras Negras

Broadcasting Co. (1942)) (доход от рекламы мексиканской радио-

станции считался доходом из иностранного источника, хотя аме-

риканские клиенты покупали время на радио для рекламы това-

ров, предназначенных американским покупателям).

Неудивительно, что не всегда ясно, где оказываются услуги.

Например, канадскому хоккеисту американская хоккейная ко-

манда платит 400 тыс. долл. в год. Часть жалования — за игры в

Канаде — не облагается налогом в США, так как это доход из

иностранного источника, фактически не связанный с ведением в

США торговли или хозяйственной деятельности. Следует ли свя-

зывать какую-либо часть 400 тыс. долл. с предсезонной деятель-

ностью, с послесезонным доигрыванием, с внесезонным, по-

скольку налогоплательщик должен был явиться в команду в хо-

рошей спортивной форме? Поскольку налогоплательщик провел

внесезонное время, большую часть досезонного времени и доиг-

рывание в Канаде, то связывание жалования с этими периодами

сильно снизит американскую налоговую базу налогоплательщи-

ка. См дело Stemkowski v. Commissioner (1982) (услуги включают

предсезонное и послесезонное время, но не внесезонное).

78 4. Правила об источнике дохода и порядке списаний

4.01. Правила об источнике дохода

Возникают также вопросы о том, произведен ли был опреде-

ленный платеж за оказанные услуги или за что-либо еще. В деле

Karrer v United States (1957) швейцарский гражданин, ученый,

утверждал, что ему заплатила в Швейцарии швейцарская корпо-

рация за работу, результатом которой стали несколько патентов.

Налогоплательщик заявлял, что полученные платежи были дохо-

дом из иностранного источника, не облагаемого налогом в

США, хотя платежи были основаны на продаже в США синте-

тических витаминов, созданных по его проектам. СВД безуспеш-

но доказывала, что применимое правило об источнике дохода

является правилом, регулирующим роялти (ст. 861(а)(4) КВД), и

что полученные платежи за использование патента в США были

доходом из американского источника. В деле Cook v. United States

(1979) источником дохода скульптора от продажи его произведе-

ния считалась страна, где скульптор его создал, а не страна про-

дажи скульптуры.

КВД устанавливает определенные правила об источнике кон-

кретных видов дохода от оказанных услуг. Например, половина

дохода от транспортных услуг (доход судоходной или авиакомпа-

нии) является доходом из американского источника, если рейс

начинается или кончается в США (ст. 863(с)(2)(А) КВД). Если

рейс начинается и кончается в США, то весь доход считается

доходом, полученным из американских источников, даже если

часть рейса выполнялась в международных водах или водах ино-

странного государства. Рейс в оба конца считается двумя рейса-

ми: туда и обратно. Особое правило об источнике дохода от пе-

ревозок не распространяется на жалованье и заработную плату

транспортных работников.

Доход американского налогоплательщика от международной

коммуникации делится пополам: 50% из американских источни-

ков и 50% из иностранных источников (ст. 863(е)(1)(А) КВД).

Доход иностранного налогоплательщика от международной ком-

муникации обычно считается доходом из иностранного источни-

ка, если доход не связан с американским офисом или иным по-

стоянным коммерческим предприятием. Доход от коммуникации

между двумя пунктами в США является доходом из американ-

ского источника, даже если связь осуществляется через спутник.

(г) Арендная плата и роялти

Арендная плата и роялти за лизинг реальной собственности

считаются доходом из того источника, где находится мбстаеТ

ность (ст. 861(а)<4) ст. 862

(

а)

(

4) КВД). Нап

им™

£££

£ ная корпорация сдает компьютерное оборудование в

аренду другой иностранной корпорации, которая

использует его в США, то арендная плата является доходом

из американского источника, несмотря на местопребывание

лицензиара и лицензиата или место осуществления платежей.

Местом нахождения источника роялти за лицензирование

неосязаемой собственности, включая патенты, авторские права,

"гудвилл" или иное интеллектуальное имущество, где

используется неосязаемая собственность (ст. 861(а)(4) и ст.

862(а)(4) КВД). Например, американский налогоплательщик

разрабатывает компьютерное программное обеспечение за

границей и лицензирует его иностранному лицензиату по

договору, подписанному за границей, роялти производится за

границей. Эта роялти является доходом из американского

источника, если программное обеспечение используется

лицензиатом в торговле или хозяйственной деятельности в

США. Если патент, авторское право или иная неосязаемая

собственность продаются, а не лицензируются, но выручка от

продажи зависит от продуктивности, использования или

распоряжения нематериальным имуществом со стороны

приобретателя, то источник доходов от продажи уста-

навливается так, как если бы такие платежи были

роялти (ст. 865(d) КВД).

(д) Недвижимость

Прибыль или убыток от распоряжения недвижимостью в

США или акциями владеющей недвижимостью в США

корпорации (как это определено в ст. 897(с) КВД) являются

доходом из американского источника. Прибыль от продажи

недвижимости, находящейся за пределами США, является

доходом из иностранного источника.

(е) Индивидуальная собственность

(1) Приобретенный товар

Доход от продажи товара считается полученным из

источника по месту осуществления продажи, т.е., как

правило, по месту

4. Правила Об источнике дохода и порядке списаний

4.01. Правила об источнике дохода

передачи права собственности (ст. 865(Ь) и 861(а)(6) КВД). На-

пример, доход от товара, закупленного во Франции и продан-

ного в США, считается доходом, полученным от американского

источника, а доход от продажи во Франции товара, закупленного

в США, считается доходом от иностранного источника.

Правило о передаче права собственности на товар дает на-

I логоплателъшикам большую свободу действий. Американские

/ / резиденты, продающие товар для использования за рубежом,

могут организовать сделку таким образом, чтобы передача права

собственности осуществлялась за рубежом. В этом случае любой

иностранный налог с дохода отТовара мог бы кредитоваться в

счет американских налогов.^Нерезиденты^ иностранные граждане

и иностранные корпорации, продающие товар для исп

ользова-

ния в США, также могут осуществлять передачу права собствен-

ности за рубежом с цель

ю избежать налогообложения

в США,

если доход от продажи не связан с офисом или иным постоян-

ным коммерческим предприятием в СШ

А (ст. 864(с)(4)

КВД)^7

Однако манипулирование правилом о передаче права собст-

венности ограничено. Если основная цель сделки избежать на

логообложения, то правило о передаче права собственности может^

не применя

ться. Вместо этого для определения источника дохода

могут приниматься во внимание место проведения переговоров,

место исполнения ко

нтракта, место нахождения товара и место

платежа (Сб. инстр, ст. 1.861-7(с))

/Если у нерезидента имеется в

США офис или иное постоянное коммерческое предприятие, доход

от продажи товара (и иной индивидуальной соб-I ственности),

связанный с этим коммерческим предприятием

/\ квалифицируется как полученный в США независимо от места

^передачи прав (ст. 865(е)(2)(А) КВД). Однако если товар продан

для использования за пределами США и постоянное коммерче-

^°

ИЯТИе

МгГГерИаЛЬНО

связано

продажей, любой доход

от иностранного источника

(2) Индивидуальная собственность промышленного изготовления Л

°„

Передаче

ав

собственности неприменимо к то- Г

ИНДИВВД

альной

собственности), производимому, 17

на л о

го п

™ьщиком.

Например, иностранная владеет в Испании предприятием

по выпуску термо-

статов, которые поставляются в офис в США для последующей

продажи в этой стране. С точки зрения источника поступления

доход от подобной продажи распределяется между страной про-

изводства и страной продажи (ст. 865(b), 863(b)(2) КВД). Когда

источник дохода определен в соответствии со ст. 863(Ь) КВД,

налогообложение в США зависит от того, является ли доход

фактически связанным доходом в соответствии со ст. 864(с)(3)

или (4) КВД. В вышеприведенном примере иностранная часть

дохода, связанная с производством, не подпадает под налоговую

юрисдикцию США. Американская часть дохода от продажи под-

лежит налогообложению в США как фактически связанный до-

ход по определению ст. 882 КВД.

Согласно Инструкциям, в целях правильного определения

распределения дохода от произведенного товара (и иной инди-

видуальной собственности) требуется прежде всего определить

независимую цену предприятия-изготовителя от продажи товара

независимым дистрибьюторам при их наличии (Сб. инстр., ст.

1.863-3(Ь)). В остальных случаях половина налогооблагаемого до-

хода от продажи товара распределяется на основе сопоставления \

стоимости американской собственности налогоплательщика, ис-

пользованной для производства промышленного товара, со

стоимостью иностранной собственности, использованной для

производства промышленного товара; другая половина дохода

распределяется на основе сопоставления продаж в США и за

рубежом. Если принадлежащее иностранному налогоплательщику

производство находится в Испании, а весь товар продается в

США, то 50% дохода является доходом из иностранного источ-

ника (по месту нахождения производственного предприятия) и

50% дохода - доходом из американского источника (по месту

осуществления продажи).

(3) Неосязаемая собственность

Источник дохода от продажи патента, авторского права, тех

нологического секрета или формулы, гудвилла, товарного знака

торговой марки или аналогичной неосязаемой собственности

определяется одним из двух способов в зависимости от условии

продажи Если поступления от продажи обусловлены продуктив-

н о ~ и с п о л ь з о в а Г е м и л и р а с п о р я ж е н и е м ^ ^ Г "

заемой собственности, то источник дохода от продажи

ны

ве

82 4. Правила об источнике дохода и порядке списаний

4.01. Правила об источнике дохода

ется по правилу, предусмотренному для роялти (т.е. по месту ис-

пользования проданной собственности) (ст. 865(d) КВД).

Например, если иностранный гражданин-нерезидент продает

американскому покупателю патент на производство в США сис-

тем охранной сигнализации жилья в обмен на 5% валовых по-

ступлений от продажи указанной системы, то доход от продажи

патента является доходом американского происхождения, по-

скольку патент был использован в США (ст. 861(а)(4) КВД).

Если поступления от продажи не зависят от последующего

использования неосязаемой собственности, источник любого до-

хода связывается с местом проживания продавца (ст. 865(а) и (g)

КВД). В вышеприведенном примере, если нерезидент-

иностранный гражданин продал патент за единовременную оп-

лату в размере 800 тыс. долл., то любой доход от продажи будет

считаться доходом из иностранного источника. Существует спе-

циальное правило для определения источника дохода от продажи

гудвилла. Если оплата за передачу гудвилла является единовре-

менной, т.е. не зависит от последующего использования гудвил-

ла, то источником поступлений от гудвилла является та страна, в

которой он был создан (ст. 865(d)(3) КВД).

(4) Изнашиваемая индивидуальная собственность Доход от продажи

оборудования, автомобилей, станков и другой изнашиваемой

индивидуальной собственности или от любого нематериального

имущества, которое устаревает (например, патент, авторские права

или лицензия), может состоять с точки зрения налогообложения

из поправки на снижение стоимости (на амортизацию) и

увеличения стоимости (включая удорожание за счет инфляции)

(ст. 865(с) КВД). Например, станочное оборудование было

закуплено за 10 тыс. долл. В целях налогообложения США была

списана сумма амортизационных отчислений в размере 3 тыс.

долл. (что снизило базовую стоимость оборудования до 7 тыс.

долл.). После этого оборудование было продано за и тыс. долл.

Таким образом, из 5 тыс. долл. полученной прибыли 3 тыс. долл.

представляют собой поправку к базе актива (оборудования) на

амортизацию, образовавшуюся за счет предшествующего

списания отчислений на амортизацию а 2 тыс долл - Удорожание

капитала. В той степени, в какой предшествую^ щие

амортизационные списания сократили доход из амери-

канского источника, поправки на амортизацию рассматриваются

как доход из американского источника, независимо от мТга

проживания владельца или места передачи прав собственности

В той степени, в какой предшествующие амортизационные спи-

сания были отнесены в счет дохода из иностранного источника

поправки на амортизацию рассматриваются как доход из ино-

странного источника. Любые другие прибыли (например, удоро-

жание капитала) рассматриваются с точки зрения источника по-

лучения по аналогии с доходами от товара, исходя из места пе-

редачи права собственности (ст. 865(с)(2) КВД).

(5) Другие виды индивидуальной собственности

Предусмотренное ст. 865(а) КВД общее правило, применяе-

мое к неизнашиваемой индивидуальной собственности, по суще-

ству, носит остаточный характер, хотя оно применяется к продаже

акций и ценных бумаг, а также к продаже неосязаемой собст-

венности в случаях, когда поступления от его продажи не зави-

сят от его последующего использования. Как правило, доход от

продажи резидентом США неизнашиваемой индивидуальной

собственности (например, акций) считается доходом из амери-

канского источника; в то время как любой доход от продажи не-

резидентом является доходом из иностранного источника. Одна-

ко если американский резидент располагает офисом или иным

постоянным коммерческим предприятием за пределами США, то

доход от продажи собственности, связанной с этим офисом, рас-

сматривается как доход от иностранного источника в том случае,

если государство, где находится офис, облагает доход от продажи

налогом в размере не менее 10% (ст. 865(е) КВД).

Существует еще одно исключение из правила о местопребы-

вании продавца, относящееся к распоряжению акциями. Если

американский резидент продает акции зарубежного филиала (по

определению ст. 1504(а) КВД) в той стране, где филиал в течение

предшествующих трех лет получал более 50% своего валового

дохода от активной хозяйственной деятельности или торговли,

то любой доход от продажи расценивается как доход от ино-

странного источника (ст. 865(0 КВД). Даже если американский

налогоплательщик продает акции иностранной корпорации не

являющейся зарубежным филиалом, любой доход считается до-

ходом от иностранного источника, если это предусмотрено су-

84 4. Правила об источнике дохода и порядке списаний

4.02. Правила о распределении

списания расходов