Гуцаленко Л.В. Державний фінансовий контроль (укр.)

Подождите немного. Документ загружается.

101

• Порядок планування контрольно-ревізійної роботи органами

Державної контрольно-ревізійної служби;

• Стандарт державного фінансового контролю за використанням

бюджетних коштів, державного і комунального майна № 2 „Пла-

нування державного фінансового контролю”;

• Положення про планування контрольно-ревізійної роботи орга-

нами Державної контрольно-ревізійної служби , та ін.

Методичне забезпечення охоплює методики і технології здій-

снення аудиту діяльності бюджетних установ. Розробка нових про-

цесів контролю зумовила зростання зацікавленості і потреби в ауди-

ті. Об’єктивну, незалежну та достовірну інформацію про проблеми

забезпечення належного рівня ефективності управління фінансови-

ми та матеріальними ресурсами і пропозиції для активізації наявних

ресурсів та резервів повинен мати кожен керівник. Це обумовило

необхідність розвитку та удосконалення методичного забезпечення

аудиту.

Аудит діяльності бюджетних установ реалізується із застосуван-

ням різних методик. До основних методичних прийомів, належать:

спостереження, анкетування, опитування, економічний аналіз, ста-

тистичні розрахунки, економіко-математичні методи, дослідження

документів, аналітичне групування, систематизований виклад недо-

ліків та документування результатів.

Безпосередньою основою впровадження аудиту діяльності

бюджетних установ є нормативно-правові документи, в яких вре-

гульовано методичне забезпечення. Тому на основі вивчення до-

свіду інших країн, розробок провідних аудиторів та за допомогою

консультантів, з використанням міжнародних стандартів, зокрема

стандартів Міжнародної організації вищих контролюючих органів,

в Україні впродовж кількох років відбувалося напрацювання мето-

дичної бази аудиту діяльності бюджетних установ як нової форми

контролю, яка використовується у багатьох європейських країнах.

У 2005 р. були затверджені Методичні рекомендації щодо про-

ведення органами державної контрольно-ревізійної служби аудиту

державного фінансового аудиту виконання бюджетних програм [3],

які створили нормативно-правові засади методологічного забезпе-

чення аудиту державних фінансів.

У методичних рекомендаціях щодо проведення органами дер-

жавної контрольно-ревізійної служби державного фінансового

аудиту виконання бюджетних програм визначено, що аудит ефек-

тивності – це форма контролю, яка спрямована на визначення ефек-

102

тивності використання бюджетних коштів для реалізації заплано-

ваних цілей та встановлення факторів, які цьому перешкоджають.

Аудит ефективності здійснюється з метою розроблення обґрунто-

ваних пропозицій щодо підвищення ефективності використання

коштів державного та місцевих бюджетів у процесі виконання бю-

джетних програм.

Аудит ефективності діяльності включає:

• аудит економічності адміністративної діяльності з огляду на

кращі адміністративні принципи, практику та управлінську по-

літику;

• аудит ефективності використання трудових, фінансових та ін-

ших ресурсів, а також процедур, яких дотримуються підконтр-

ольні організації для виправлення виявлених недоліків;

• аудит результативності адміністративної діяльності з огляду

на досягнення цілей підконтрольними організаціями, а також

аудит фактичного впливу діяльності порівняно з очікуваним

впливом.

В основі аудиту ефективності діяльності лежить теорія „трьох

Е” („3Е”), тобто тих основних елементів, які характеризують стан

управління публічними ресурсами:

• економічність (economy) – ощадність, бережливість, ступінь

мінімізації витрат з огляду на якість продукту („витрачати мен-

ше”);

• ефективність (efficiency) – продуктивність, ступінь корисності

споживання ресурсів для створення продукту („витрачати до-

бре”);

• результативність (effectiveness) – дієвість, успішність, рівень

досягнення мети („витрачати мудро”).

Метою аудиту ефективності діяльності є удосконалення управлін-

ня та звітності у державному секторі через ефективні дослідження.

При цьому для аудиту ефективності діяльності характерними є

два підходи:

• орієнтація на результати (results-oriented approach);

• орієнтація на проблеми (problem-oriented approach).

Аудит ефективності діяльності суттєво відрізняється від фінан-

сового аудиту. Разом з тим на практиці ці два типи аудиту можуть

частково перетинатися. У цьому випадку тип аудиту буде залежати

від його цілей.

Сутність фінансового аудиту полягає у встановленні порушень

та розбіжностей між фактичними даними та законодавчими норма-

103

ми. Він проводиться на щорічній регулярній основі стосовно чітко

визначеного кола підконтрольних організацій.

Здійснюється аналіз показників балансу, звіту про виконання

кошторису, іншої фінансової звітності підконтрольної організації

(міністерства, відомства, установи або підприємства).

Перевіряється витрачання бюджетних коштів шляхом аналізу

законності здійснених витрат, правильності ведення бухгалтерсько-

го обліку та складання звітності, оцінки надійності системи вну-

трішнього контролю і результативності внутрішнього аудиту.

За підсумками цієї роботи визначаються подальші напрями для

перевірки окремих фінансово-господарських операцій. Цей підхід

не потребує суцільного контролю усіх без винятку операцій з гро-

шовими коштами, але дає високий ступінь гарантування законності

операцій та їх правильного відображення у фінансовій звітності.

На відміну від фінансового аудиту аудит ефективності діяльнос-

ті схожий на науково-дослідницький проект із пропозиціями щодо

шляхів розв’язання суспільно важливих, у тому числі соціальних,

проблем, причиною виникнення яких може бути як діяльність, так і

бездіяльність органів влади.

Аудит ефективності діяльності потребує глибокого попередньо-

го дослідження для виявлення проблемних сфер, результати якого

узагальнюються у спеціальному меморандумі та вказують на до-

цільність проведення подальших розробок, тривалість яких іноді

сягає одного року.

Аудит ефективності діяльності має такі відмінності від фінансо-

вого аудиту:

• аудитори мають більш широке поле для дослідження, вислов-

лення власних думок та інтерпретації;

• існує краща можливість обирати сфери для дослідження;

• критерії оцінки чітко не визначені;

• докази є швидше переконуючими, ніж безапеляційними;

• звіти мають більш дискусійний характер.

Зарубіжний досвід вчить, що пріоритетне значення для аудитор-

ської установи розвинутих країн має фінансовий аудит, але разом з

тим аудиту ефективності діяльності приділяється значна увага.

6.2. Мета, основні завдання та методи аудиту ефективності

Відповідно до методичних рекомендацій щодо проведення орга-

нами державної контрольно-ревізійної служби аудиту державного

фінансового аудиту виконання бюджетних програм метою ауди-

104

ту ефективності є здійснення оцінки досягнення запланованих

показників (продукту, ефективності, якості), виявлення проблем у

виконанні бюджетної програми та розробка пропозицій щодо підви-

щення ефективності використання ресурсів держави.

Основними завданнями аудиту ефективності є:

• Оцінка ефективності виконання бюджетних програм шляхом

порівняння звітних даних щодо виконання програми (виконан-

ня результативних показників) із заданими параметрами, у т.ч.

зазначеними в паспорті бюджетної програми, порівняння рівня

досягнутих показників з рівнем їх фінансування.

• Виявлення упущень і недоліків організаційного, нормативно-

правового та фінансового характеру, які перешкоджають своє-

часному і повному виконанню бюджетної програми.

• Визначення ступеня впливу виявлених упущень і недоліків на

досягнення запланованих показників.

• Підготовка обґрунтованих пропозицій щодо шляхів (форм, засо-

бів) більш раціонального та ефективного використання ресурсів

держави, поліпшення організації виконання бюджетної програ-

ми з наголосом на можливостях зменшення витрат, підвищення

продуктивності програми та якості послуг, її подальшої реалі-

зації із залученням оптимального (або додаткового) обсягу бю-

джетних коштів чи її припинення.

Здійснюючи аудит ефективності, аудитори вибирають та за-

стосовують прийоми і процедури, які відповідають конкретним об-

ставинам. Ці прийоми та процедури повинні дозволяти отримувати

достатні, дійсні та необхідні докази, які вмотивовано підкріплюють

або спростовують їхні точки зору та висновки, зокрема:

• аналіз нормативно-правових актів, планових розрахунків та об-

ґрунтувань, методичних документів, видань і публікацій у сфері

реалізації бюджетної програми, стосовно якої проводиться ау-

дит ефективності;

• аналіз результатів раніше здійснених контрольних заходів;

• аналіз показників статистичної, фінансової та оперативної звітності;

• порівняння фактично досягнутих результативних показників

виконання бюджетної програми із запланованими в динаміці за

кілька років, з вітчизняним і зарубіжним досвідом у сфері реалі-

зації бюджетної програми, з технологічними стандартами тощо;

• інтерв’ювання, анкетування (процес опитування учасників бю-

джетної програми та користувачів її продукту з метою встановлен-

ня проблемних питань, результати якого фіксуються письмово);

105

• одержання інформації від юридичних осіб.

Інформація, необхідна для проведення аудиту ефективності,

може бути отримана від юридичних осіб за письмовими запитами

органів ДКРС.

6.3. Організація та проведення аудиту ефективності

Розділом 3 Методичних рекомендацій щодо проведення орга-

нами державної контрольно-ревізійної служби аудиту державного

фінансового аудиту виконання бюджетних програм визначено орга-

нізацію та проведення аудиту ефективності [3].

Для проведення аудиту ефективності, як правило, створюється

аудиторська група.

Аудитори, що входять до складу цієї групи, повинні мати нави-

чки проведення аналізу, написання звітів зі складних питань, що ви-

магають логічного і ретельного обґрунтованого викладу. Крім того

аудит ефективності може вимагати додаткової підготовки в таких

галузях знань, як державне управління, економіка та соціальні на-

уки.

У разі необхідності до проведення аудиту ефективності можуть

залучатись фахівці підприємств, установ та організацій, оскільки

в окремих випадках тільки їхня кваліфікація та компетентність у

специфічних питаннях дозволяють зробити відповідні висновки та

підготувати аудиторський звіт і обґрунтовані пропозиції. Питання

щодо залучення до аудиту таких фахівців, залежно від конкретних

обставин, вирішує керівник органу ДКРС з направленням відповід-

ного звернення. Залучені фахівці з питань, які входять до їх компе-

тенції, мають надати письмово відомості для використання їх при

складанні аудиторського звіту.

Керівник аудиторської групи проводить інструктаж серед ау-

диторів та залучених фахівців щодо визначення ключових питань,

методів дослідження тощо.

Керівнику аудиторської групи (аудитору – у разі коли аудит

ефективності проводиться одноосібно) необхідно враховувати, що в

ході ревізій та перевірок розпорядників та/або одержувачів бюджет-

них коштів (які можуть бути проведені до початку аудиту ефектив-

ності) працівниками органів ДКРС може бути зібрана корисна для

аудиту ефективності інформація. За відповідним зверненням керів-

ника аудиторської групи (аудитора) керівництвом органу ДКРС, що

проводить аудит ефективності, приймається рішення щодо надання

доручень з отримання зазначеної інформації.

106

Планування контрольно-ревізійної роботи з проведення аудиту

ефективності проводиться відповідно до вимог Порядку планування

контрольно-ревізійної роботи органами державної контрольно-ревізійної

служби, [4] та Положення про планування контрольно-ревізійної робо-

ти органами державної контрольно-ревізійної служби [5].

Процес аудиту передбачає, як правило, таку послідовність дій:

• перспективне планування;

• п’ятирічне планування;

• щорічне планування;

• складання програм;

• виконання аудиту;

• механізм обміну інформацією;

• оцінювання;

• огляд планування і політики.

Планування поділяється на два основні типи:

• стратегічне планування й обрання тем;

• планування індивідуальних аудитів.

Стратегічне планування є процесом визначення напрямів та ці-

лей, а також найкращих шляхів їх досягнення.

Воно здійснюється виходячи з природи аудиторської установи

та очікувань зацікавлених осіб. Крім того стратегічне планування

безпосередньо залежить від можливостей аудиторської установи,

зокрема доступних ресурсів для його реалізації.

Стратегічне планування має такі цілі:

• забезпечення стратегічних напрямів для майбутніх аудитів;

• обрання потенційних тем аудитів;

• забезпечення платформи для спілкування з органами влади;

• створення основи для підзвітності/відповідальності аудитор-

ської установи.

Організація роботи.

Аудит ефективності бюджетних програм, що фінансуються з

державного бюджету, на рівні головного розпорядника бюджетних

коштів здійснюється фахівцями ГоловКРУ України із залученням

для дослідження інших стадій проходження бюджетних коштів фа-

хівців регіональних КРУ (участь в аудиті ефективності).

Аудит ефективності бюджетних програм місцевих бюджетів

здійснюється фахівцями органів ДКРС відповідного рівня.

Рішення про необхідність залучення до аудиту ефективності підпоряд-

кованих контрольно-ревізійних підрозділів приймається керівництвом від-

повідного органу ДКРС самостійно, виходячи з необхідності цього.

107

Проведенню аудиту ефективності передує направлення головно-

му розпоряднику бюджетних коштів за досліджуваною програмою

(відповідальному виконавцю) не пізніше, ніж за 10 днів до початку

проведення аудиту ефективності, повідомлення про проведення ау-

диту ефективності.

Збір інформації в процесі аудиту ефективності може проводи-

тися як за місцезнаходженням учасника бюджетного процесу, так і

за письмовим зверненням до нього органів ДКРС. Збирання інфор-

мації за місцезнаходженням учасника бюджетного процесу здійсню-

ється на підставі направлення, виданого керівником органу ДКРС

або його заступником.

Аудитор зобов’язаний пред’явити керівнику учасника бюджет-

ного процесу направлення на право проведення аудиту ефективнос-

ті та на його прохання розписатися в журналі відвідування учасника

бюджетного процесу.

Процес аудиту ефективності складається з таких основних етапів:

І. Підготовка до аудиту.

ІІ. Проведення аудиту.

ІІІ. Реалізація результатів аудиту.

Підготовка до аудиту (І етап) полягає у попередньому вивченні

питань, пов’язаних з досліджуваною програмою (попередній аудит)

та подальшій розробці програми аудиту.

Попередній аудит починається із збору даних про досліджувану

бюджетну програму для збільшення знань аудитора про неї, визна-

чення результативних показників бюджетної програми, або крите-

ріїв оцінки .

Як правило, за критерії оцінки приймаються результативні по-

казники паспорту бюджетної програми. У разі недостатності показ-

ників паспорту бюджетної програми або за відсутності чітко визна-

чених показників виконання бюджетної програми необхідно разом з

головним розпорядником (відповідальним виконавцем) визначити

найбільш значущі звітні дані про надані послуги, виконані роботи,

реалізований продукт або фінансовий результат, що можуть харак-

теризувати досягнення мети бюджетної програми.

Дані доцільно зібрати за кілька років, що підвищить ступінь до-

стовірності оцінки ефективності виконання бюджетної програми.

На підставі зібраних даних необхідно:

• оцінити рівень досягнення результативних показників бюджет-

ної програми через співвідношення фактично отриманих та за-

планованих результативних показників;

108

• оцінити ефективність програми порівнянням забезпеченого рів-

ня виконання результативних показників програми до рівня їх

фінансування.

Зокрема, виконання бюджетної програми може бути оцінено як:

• ефективне (рівень показників виконання показників продукту,

ефективності, якості перевищував або дорівнював рівню забез-

печеного фінансування);

• недостатньо ефективне (рівень виконання деяких показників

продукту, ефективності, якості був менший за забезпечений рі-

вень фінансування);

• неефективне (рівень показників виконання показників продук-

ту, ефективності, якості був значно менший за забезпечений рі-

вень фінансування).

Якщо виконання бюджетної програми оцінено як ефективне, на

етапі попереднього аудиту керівництвом органу ДКРС може бути

прийнято рішення про відміну проведення аудиторського дослі-

дження.

Виходячи з аналізу виконання результативних показників бю-

джетної програми, в залежності від того, які показники бюджетної

програми виконувались найгірше, необхідно сформулювати про-

блему, яка існує у виконанні бюджетної програми, тобто проблему

аудиту.

Це повинна бути актуальна проблема, яка реально існує, хвилює

Уряд, громадян, потребує глибокого вивчення на предмет її усунення.

Якщо при проведенні аудиту ефективності планується зосеред-

ити увагу на продуктивності бюджетної програми (забезпечення

максимального обсягу вироблених товарів (робіт, послуг) за виділе-

ний обсяг бюджетних коштів), орієнтовною проблемою аудиту мо-

жуть бути питання: Чи існують шляхи підвищення продуктивності

програми? Чи можна було досягти кращих результатів при реаліза-

ції програми іншими шляхами?

Якщо при проведенні аудиту ефективності аудитор приділяє

основну увагу економності (зменшення витрат на одиницю виго-

товлених товарів (робіт, послуг), проблемою аудиту можуть бути

питання: Чи існують шляхи зменшення вартості продукту бюджет-

ної програми? Чому не забезпечено зменшення вартості продукту

бюджетної програми?

Якщо основна увага приділяється результативності (досягненню

визначеного результату), то проблемою аудиту може бути питання:

Чому не забезпечено виконання показників продукту програми?

109

Якщо увага зосереджується на якості виконаних робіт, наданих послуг,

вироблених товарів, то проблемою аудиту може бути питання: Чи існують

шляхи підвищити вплив бюджетної програми на зменшення негативних

тенденцій (збільшення позитивного впливу) у досліджуваній сфері?

Після визначення проблеми аудиту для підготовки програми ау-

диту збираються дані з різних джерел, що характеризують бюджетну

програму. Такими даними можуть бути: інформація про діяльність

головного розпорядника бюджетних коштів за програмою (відпо-

відального виконавця) та його органів на місцях, механізми управ-

ління та форми контролю головного розпорядника за виконанням

програми, законодавче, економічне та інше середовище, заходи для

забезпечення функціонування бюджетної програми, тощо.

На підставі аналізу зібраних даних визначаються гіпотези аудиту,

які можуть стосуватись кожної стадії проходження бюджетних коштів:

• планування;

• розподіл;

• використання;

• контроль.

Під гіпотезою аудиту слід розуміти припущення аудитора (здо-

гад) щодо причини виникнення та існування проблем, недосконалос-

ті певних позицій в організації виконання бюджетної програми.

В якості гіпотез аудиту можливо також розглядати:

• недосконалість (недостатність, суперечливість) законодавчо-

правової бази, нормативно-методологічного забезпечення;

• відсутність (недосконалість) звітності про виконання бюджет-

ної програми.

За результатами проведеної роботи розробляється програма

аудиту, у якій конкретизуються період, мета та процедури аудиту,

зазначаються гіпотези аудиту та методи їх дослідження, або орієн-

товні питання для опрацювання в ході аудиту ефективності.

Метою розробки програми аудиту є визначення заходів, які необ-

хідно виконати під час проведення аудиту ефективності, та надання

детальної інструкції з роботи. Програма, як правило, узгоджується

з головним розпорядником бюджетних коштів або з відповідальним

виконавцем бюджетної програми.

Складання програми аудиту має на меті:

• зосередитися на зборі необхідних доказів/фактів;

• визначити межі аудиторської роботи;

• передати знання молодим спеціалістам;

• закласти основу для документування результатів роботи тощо.

110

Програма аудиту має такі основні елементи: послідовність запи-

тань; цілі аудиту; критерії аудиту; типи необхідних доказів/фактів;

джерела доказів/фактів; методика аудиту; процедури аудиту.

В окремих випадках, за рішенням керівника органу ДКРС, про-

грама аудиту також може погоджуватись з ініціатором його прове-

дення.

У разі непогодження головного розпорядника бюджетних ко-

штів або відповідного виконавця бюджетної програми з розробле-

ною програмою аудиту рішення про мету та процедури проведення

аудиту ефективності приймає керівник органу ДКРС, що його про-

водить.

Для спрощення процесу узагальнення інформації та забезпечен-

ня єдиних підходів до її збору та виду до програми аудиту доцільно

розробляти таблиці, анкети тощо.

Проведення аудиту ефективності (ІІ етап) складається з таких стадій:

• збір даних, їх узагальнення та аналіз з метою підтвердження або

спростування висунутих гіпотез аудиту;

• підготовка висновків та пропозицій, реалізація яких підвищила

б рівень виконання бюджетної програми;

• обговорення результатів з учасниками аудиту ефективності.

На рівні головного розпорядника бюджетних коштів для спрос-

тування чи підтвердження гіпотез аудиту мають бути досліджені

такі орієнтовні питання:

• оцінити, чи цілі досліджуваної бюджетної програми пов’язані

з цілями довгострокової державної програми та відповідають

функціям головного розпорядника;

• визначити, чи не дублює та суперечить досліджувана програма

іншим програмам;

• з’ясувати, чи визначав головний розпорядник показники, яких

необхідно досягнути кожному виконавцю бюджетної програми,

чи правильно вони визначені;

• дослідити відповідність фактичних отримувачів бюджетних ко-

штів тим, які були визначені на етапі планування, та з’ясувати

причини відхилення;

• дослідити обґрунтованість розрахунків, наявність проектно-

кошторисної документації та затвердженого механізму прохо-

дження коштів;

• проаналізувати достатність затверджених обсягів бюджетних

коштів для задоволення технологічних потреб, можливість за-

лучення альтернативних джерел фінансування;