Гуцаленко Л.В. Державний фінансовий контроль (укр.)

Подождите немного. Документ загружается.

111

• проаналізувати ефективність запровадженої системи звітності,

у т.ч. стосовно її орієнтації на продукт;

• визначити, чи звітував головний розпорядник щодо реалізації

досліджуваних програм, а також наскільки його звіти є надійни-

ми;

• визначити, чи аналізував головний розпорядник можливість ре-

алізації програми іншими шляхами чи засобами;

• встановити, чи регламентовано порядок проведення контролю

за цільовим та ефективним використанням бюджетних коштів,

чи дотримуються встановлені вимоги.

З метою з’ясування цих питань дослідженню підлягають документи:

• нормативно-правові акти, в тому числі внутрішні нормативні

документи, які регламентують діяльність головного розпоряд-

ника та реалізацію бюджетної програми;

• стратегічний план (довгострокова/середньострокова програма);

• паспорт бюджетної програми та обґрунтування до неї, коштори-

си, розрахунки до кошторисів та укладені договори по виконан-

ню програми;

• порядок проходження та використання бюджетних коштів;

• порядок звітування про результати;

• матеріали внутрішнього та зовнішнього контролю;

• бухгалтерська та статистична звітність;

• внутрішньовідомчі річні звіти за сферою діяльності.

У розпорядників бюджетних коштів (відповідальних виконав-

ців) аналіз зосереджується на механізмах, які дозволяють ефектив-

но управляти бюджетними коштами, виконувати вказівки вищого

керівництва та своєчасно надавати надійну фінансову, бухгалтер-

ську та іншу інформацію.

На рівні одержувачів бюджетних коштів необхідно проаналізувати:

• чи забезпечено єдине трактування існуючої нормативно-

методологічної бази щодо цільового та ефективного викорис-

тання бюджетних коштів, чи зрозумілими були вказівки роз-

порядника бюджетних коштів (відповідального виконавця) та

стан їх виконання;

• чи дозволяла матеріально-технічна база, наявні кадри тощо бути

виконавцем бюджетної програми;

• чи звітність, яка направлялась розпоряднику бюджетних коштів

(відповідальному виконавцю), була достовірною;

• як вплинула ритмічність фінансування на досягнення заплано-

ваних результатів.

112

• На рівні користувачів результатами бюджетної програми ме-

тодом опитування (співбесіди, анкетування, інтерв’ювання)

з’ясовується:

• стан поінформованості громадян про існування досліджуваної

програми;

• стан задоволення попиту громадян у програмі якістю отриманих

соціальних послуг за кошти бюджетної програми;

• доцільність функціонування досліджуваної бюджетної програми;

• недоліки та прорахунки при виконанні програми, бачення шля-

хів їх усунення.

На всіх етапах і стадіях аудиту ефективності застосовуються

такі методи порівняння:

• в динаміці показників діяльності галузі, міністерства, підприєм-

ства, установи (до і після затвердження програми);

• планових і звітних показників;

• відповідних показників у одержувачів бюджетних коштів і

суб’єктів господарювання, які не брали участі у виконанні бю-

джетної програми;

• з кращим вітчизняним та зарубіжним досвідом у сфері реалізації

бюджетної програми, технологічними та іншими нормами тощо.

На всіх етапах та рівнях процесу дослідження може проводити-

ся опитування у формі анкетування.

Основні вимоги до складання анкет:

• анкета має містити не більше як 12 запитань;

• запитання формуються у порядку від простих до складних;

• лаконічність запитань (не більше 15 слів);

• однозначність запитань;

• охоплення не менше 5 % користувачів програми;

• опитувані мають бути завірені в тому, що анкети є анонімними і

зібрані дані будуть використані в узагальненому вигляді.

Безпосередній керівник аудитора (керівника аудиторської групи)

систематично контролює хід проведення аудиту ефективності, виконан-

ня його програми, дотримання термінів та обґрунтованість висновків.

6.4. Оформлення та реалізація результатів аудиту ефективності

Результати аудиторського дослідження відображаються в ауди-

торському звіті.

При проведенні аудиту ефективності бюджетної програми дер-

жавного бюджету на регіональному рівні складається інформація про

участь в аудиті ефективності, яка є складовою аудиторського звіту.

113

За результатами аудитів ефективності програм місцевих бюдже-

тів складається аудиторський звіт.

За результатами аудиту ефективності у одержувачів бюджетних

коштів складається довідка про участь в аудиті ефективності,

один примірник якої залишається в одержувача бюджетних коштів.

Рекомендується підписання довідки посадовою особою, що прово-

дила збір інформації для аудиторського дослідження за місцезна-

ходженням одержувача бюджетних коштів, та посадовою особою

одержувача бюджетних коштів.

Аудиторський звіт має бути написаний відповідно до специфіки

користувачів, для яких він призначений.

Аудиторський звіт викладається в довільній формі і має виклю-

чати можливість двоякого трактування та нечіткість і містити тільки

ту інформацію, яка отримана з компетентних джерел, є об’єктивною

та забезпечена надійними та достовірними фактами аудиторського

дослідження.

Інформація аудиторського звіту має бути зрозумілою та кон-

структивною, речення – короткими та чіткими. Кожне слово пови-

нно бути точним і недвозначним. Слід уникати сленгових виразів,

специфічних технічних термінів, повторів, літературних цитат. Звіт

не повинен містити будь-яких обвинувачень з приводу порушень,

помилок або невідповідностей.

За можливості інформацію доцільно подавати у вигляді таблиць,

діаграм, графіків. Робочі матеріали, які підтверджують встановлені

факти, можуть бути оформлені як додатки до звіту.

При посиланні на документи, статистичні, бухгалтерські, аналі-

тичні дані доцільно у тексті аудиторського звіту зазначати джерела ін-

формації. З метою не загромадження текстової частини аудиторського

звіту посилання на джерела інформації в тексті позначати цифрами,

що відповідають порядковому номеру використаних документів, наве-

деному у переліку, який є додатком до аудиторського звіту.

Типовий аудиторський звіт (інформація про участь в аудиті

ефективності) має таку структуру:

• Резюме (супровідний лист).

• Вступ:

фонова інформація; 

причини проведення аудиту. 

• Структура аудиту.

• Опис досліджуваної бюджетної програми.

• Результати аудиту.

114

• Висновки аудиту.

• Пропозиції.

• Джерела інформації

• Додатки.

„Резюме (супровідний лист)” – короткий зміст проведеного

аудиту ефективності (участі в аудиті ефективності) з описом най-

важливіших моментів (мети, методів, результатів, висновків аудиту

ефективності), який призначено для тих, хто не має часу для ви-

вчення всього звіту, але повинен зосередитись на найважливіших

його аспектах.

„Вступ” може включати коротку характеристику сфери діяль-

ності, в якій реалізується досліджувана бюджетна програма, опис

мети та механізму державного фінансування, результати попере-

дніх контрольних заходів, причини проведення аудиту ефективнос-

ті саме відібраної теми.

В розділі „Структура аудиту” описується процес організації та

поетапне здійснення роботи аудиторів. Цей розділ має бути корот-

ким і надавати інформацію щодо масштабності досліджень, методів

збирання даних, учасників дослідження.

В розділі „Опис об’єкта аудиту” надається інформація щодо мети

і напрямів впровадження бюджетної програми, її учасників, запла-

нованих і досягнутих результатів. У цьому розділі надається оцінка

ефективності програми, а також зазначається проблема аудиту.

У розділі „Результати” наводяться гіпотези аудиту щодо не-

ефективного управління ресурсами держави, які досліджувались,

стисло виписується процедура дослідження та наводяться резуль-

тати, які підтверджують або спростовують ці гіпотези.

Цей розділ аудиторського звіту є найбільшим за обсягом. Зве-

дені розрахунки, анкети, аналітичні матеріали, які підтверджують

результати аудиту ефективності, у разі необхідності залучаються до

аудиторського звіту в якості додатків. В тексті цього розділу наво-

дяться лише узагальнені дані, іноді з наведенням 1-2 прикладів.

У розділі „Висновки” підводяться підсумки проведеного аудиту

ефективності, а саме, надається висновок щодо ефективності бю-

джетної програми, коротко наводяться причини неефективного ви-

користання ресурсів держави.

У розділі „Пропозиції” пропонуються необхідні дії щодо про-

ведення якісних змін в управлінні ресурсами держави, підвищення

ефективності використання бюджетних коштів, які повинні ґрунту-

ватися на результатах аудиту ефективності.

115

Вимоги до пропозицій:

• мають ґрунтуватися на результатах роботи, фактах, висновках;

• зосереджуватися на тому, що треба змінити;

• залишити на розсуд користувачів аудиторського звіту способи

проведення змін;

• повинні бути достатньо детальними і реальними, щоб їх можли-

во було впровадити;

• по можливості мають бути диференційовані за рівнями та ви-

конавцями.

Під час складання пропозицій аудитор повинен передбачити їх

майбутній корисний вплив на виконання бюджетної програми. При

цьому може очікуватися: зменшення витрат, досягнення аналогіч-

них результатів за менших затратах ресурсів, чіткіше визначення

програмних цілей, збільшення користі для юридичних і фізичних

осіб, підвищення якості продукції, удосконалення процесів плану-

вання, управління, контролю тощо.

Розділ „Джерела інформації” містить перелік нормативно-

інструктивних документів, облікових і звітних форм, інформацій-

них та аналітичних матеріалів, на які аудитор посилається в ауди-

торському звіті.

Реалізація результатів аудиту (ІІІ етап)

Проект аудиторського звіту (інформації про участь в аудиті ефек-

тивності) передається для обговорення розпоряднику бюджетних

коштів (виконавцю). Не виключено, що оцінка стану виконання бю-

джетної програми може стати предметом дискусії, за наслідками якої

конструктивні зауваження мають бути враховані. Результати обгово-

рення проекту звіту (інформації) оформляються протоколом.

Рішення щодо оприлюднення аудиторського звіту (інформації

про участь в аудиті ефективності) приймається керівництвом орга-

ну ДКРС, що проводив аудит ефективності.

Аудиторський звіт (інформація про участь в аудиті ефектив-

ності) може направлятись Верховній Раді України, Секретаріату

Президента України, Кабінету Міністрів України, Мінфіну, відпо-

відним органам державної влади та місцевого самоврядування, які

причетні до виконання бюджетних програм, головному розпоряд-

нику бюджетних коштів, а також зацікавленим науковцям, закладам

освіти, підприємствам, установам та організаціям тощо.

Аудиторський звіт ефективності виконання програми держав-

ного бюджету може виноситись на розгляд колегії головного розпо-

рядника бюджетних коштів чи Міністерства фінансів України.

116

Аудиторські звіти регіональних програм та інформацій про

участь в аудиті ефективності програм державного бюджету можуть

виноситись на розгляд колегії обласних (районних) державних ад-

міністрацій, засідань міськвиконкомів, а також на розгляд сесій міс-

цевих рад, якими затверджено регіональну програму, аудит ефек-

тивності якої проводився.

Орган ДКРС здійснює моніторинг та облік стану впровадження

відображених в аудиторському звіті (інформації про участь в аудиті

ефективності) пропозицій.

6.5. Зарубіжний досвід аудиту ефективності

діяльності бюджетних установ

Необхідність дослідження зарубіжного досвіду аудиту ефектив-

ності виконання бюджетних програм обумовлена новизною сучас-

них методів і технологій управління бюджетними видатками, з од-

ного боку, та потребами застосування відповідних форм контролю

за виконанням бюджетів, з іншого. Об’єктами контролю є видатки

бюджетів, витрачання яких в сучасних умовах набуло формату дер-

жавних (бюджетних) програм.

Складання та виконання бюджетних програм спрямовується на

створення ефективної системи контролю й управління, підвищення

підзвітності та фінансової відповідальності на всіх рівнях державної

влади.

В основу розробки бюджетних програм зарубіжні фахівці по-

клали поділ діяльності за програмами і визначення завдань для різ-

них міністерств. Це передбачає з’ясування мети для кожної бюджет-

ної програми і міністерства та обчислення необхідних ресурсів для

реалізації програм і досягнення запланованих цілей як передумова

ефективної діяльності.

У світовій практиці проглядаються тенденції до зростання ви-

датків з бюджетів країн, посилення актуальності ефективного ви-

користання бюджетних коштів, асигнованих на їх виконання, обу-

мовлюють необхідність запровадження інструментів контролю та

їх удосконалення, відповідних ускладненню механізмів розробки,

ухвалення, виконання та з’ясування наслідків втілення програм.

У зарубіжній практиці існує підхід до поділу суб’єктів контролю

на ініціаторів та виконавців. Згідно з цим підходом гілки розподі-

леної державної влади мають розглядатися як ініціатори контролю,

а створювана ними вертикаль контролюючих структур – як його ви-

конавці.

117

Державний фінансовий контроль виконання державних про-

грам, як правило, реалізується на всіх рівнях державного та місце-

вого управління. Оцінку виконання програм у відповідних формах

здійснюють як вищі органи державного аудиту (рахункові суди, ра-

хункові палати, національні управління аудиту), так і уповноважені

органи державного контролю в системі виконавчої влади. У деяких

країнах міністерства фінансів не лише відіграють головну роль у

підготовці проектів бюджетів та розподілі бюджетних коштів, а й ре-

алізують функцію наступного бюджетного контролю через центра-

лізовані ревізійні органи (Генеральна інспекція фінансів Франції,

Відомство фінансового контролю Швейцарії, Служба Генерального

контролера департаменту і рахівництва Індії, Головне управління

фінансового контролю Міністерства фінансів Болгарії).

В різних країнах проглядаються відмінності практики контролю

ефективності діяльності. У деяких країнах, зокрема Німеччині, Ні-

дерландах, США орган державного фінансового контролю організує

цю роботу через свій окремий департамент. В інших країнах контр-

оль виконання програми інтегрований з фінансовим контролем.

Утворення та поступова автономізація департаментів, відділів

та груп аудиту адміністративної діяльності є важливою особливістю

удосконалення структури зарубіжних органів державного фінансо-

вого контролю. Така практика застосовується у Великобританії, Ір-

ландії, Бельгії, Нідерландах, Данії, Швеції, Ісландії, Іспанії, Норве-

гії, Австралії, Південній Кореї та інших країнах. В останні роки такі

підрозділи створюються в країнах Східної Європи та Балтії.

У зарубіжній практиці аудиту адміністративної діяльності при-

діляється не менш важлива увага, ніж фінансовому аудиту.

Звітність виконавців програм передбачає публічний нагляд за

їх діяльністю в рамках програм. Погляди контролерів (аудиторів)

можуть вступати в протиріччя з тим, як звітують ті, хто відповідає

за виконання програми.

У разі, коли ресурсів не вистачає, увага зосереджується на тому,

яким програмам надавати пріоритет. У цьому контексті висновки

виконавців за результатами контролю стають основою для при-

йняття рішень щодо майбутніх витрат бюджету.

Вивчення зарубіжного досвіду засвідчє еволюцію запроваджен-

ня та удосконалення таких форм контролю по забезпеченню ефек-

тивності діяльності, як їх оцінювання та аудит. Необхідність удоско-

налення державного фінансового контролю на основі оцінювання

ефективності вкладення державних ресурсів постала ще півстоліття

118

тому, коли у США, Канаді, Великобританії, Швеції та деяких інших

країнах впроваджувались відповідні дослідження.

В окремих країнах фінансові аудитори здійснюють критичну

оцінку виконання проектів та програм через тематичні досліджен-

ня. Наприклад, в Управлінні Головного контролера-аудитора Ірлан-

дії такі дослідження організовано у формі аудиту проектів (project

audit), завданням якого є оцінка фінансових аспектів проекту та на-

слідків від його впровадження.

У різних країнах використовуються різні визначення аудиту

ефективності. Використовується термін „аудит відповідності якості

витраченим грошам” (value-for-money audit) чи „аудит ефективнос-

ті та результативності” (effectiveness audit).

Результати узагальнення світової практики аудиту адміністративної

діяльності, який в різних країнах відповідно має різні традиції, у той же

час дозволяють розрізнити два основних підходи до його реалізації. У за-

рубіжній теорії і практиці державного фінансового контролю оцінювання

діяльності розкривають через низку термінів: „вимірювання виконання”

(performance measurement), „оцінювання програм” (program evaluation)

та „аудит адміністративної діяльності” (performance auditing).

Різноманітність підходів до здійснення контролю та контролюю-

чих суб’єктів, специфічність його організації та методичного інстру-

ментарію, неузгодженість термінології обумовили запровадження

загальноузгоджених принципів контролю програм. У зв’язку з цим

важливого значення набула потреба стандартизації контролю про-

грам. Запровадження Світовою організацією вищих органів фінан-

сового контролю (INTOSAI) Міжнародних стандартів стало свід-

ченням винесення цієї проблематики на глобальний рівень.

Стандартами аудиту INTOSAI було визначено, що повний обсяг

державного контролю реалізується через дві форми контролю:

1) фінансовий аудит правильності та відповідності (regularity

audit);

2) аудит адміністративної діяльності (performance audit).

Аудит адміністративної діяльності відповідно до загальноприйня-

тих стандартів – це незалежне дослідження ефективності та результа-

тивності діяльності органів виконавчої влади та виконання державних

програм з огляду на дотримання принципу економічності та з метою

вдосконалення управління. Його основними складовими є:

• аудит економічності;

• аудит ефективності;

• аудит результативності.

119

Узагальнення практики інших країн показує, що аудит адміні-

стративної діяльності базується на рішеннях, які визначають стра-

тегію діяльності в державному секторі економіки. Він зосереджу-

ється на перевірці виконання програм та діяльності, а не витрат чи

фінансової звітності та обліку. У цьому сенсі оцінка програм може

розглядатися як один з інструментів аудиту адміністративної діяль-

ності.

Питання для обговорення та самоперевірки

1. Дайте визначення сутності аудиту ефективності.

2. Назвіть нормативно-правові документи, на підставі яких фор-

муються плани роботи органів Державної контрольно-ревізійної

служби.

3. Охарактеризуйте методики реалізації аудиту діяльності бю-

джетних установ.

4. Назвіть та охарактеризуйте складові аудиту ефективності ді-

яльності.

5. Дайте визначення сутності фінансового аудиту.

6. Назвіть відмінності аудиту ефективності діяльності від фінан-

сового аудиту.

7. Якою є мета аудит ефективності?

8. Назвіть основні завдання аудиту ефективності.

9. Назвіть прийоми та процедури аудиту ефективності.

10. Яким чином здійснюється організація аудиту ефективності?

11. Як проводиться аудит ефективності?

12. Назвіть послідовність дій процесу аудиту ефективності.

13. Назвіть основні етапи процесу аудиту ефективності.

14. Охарактеризуйте етап підготовки до аудиту ефективності.

15. Охарактеризуйте етап проведення аудиту ефективності.

16. Охарактеризуйте етап реалізації результатів аудиту ефективності.

17. Дайте визначення гіпотези аудиту ефективності.

18. Назвіть основні вимоги до складання анкет.

19. Як здійснюється оформлення результатів аудиту ефективності?

20. Як здійснюється реалізація результатів аудиту ефективності?

21. Назвіть структуру аудиторського звіту.

22. Охарактеризуйте зарубіжний досвід аудиту ефективності ді-

яльності бюджетних установ.

120

Рекомендована література за розділом 6

Основна література

1. Наказ від 15.12.2005 № 444 „Про вдосконалення проведення дер-

жавного фінансового аудиту виконання бюджетних програм”.

2. Наказ від 27.12.2006 № 421 Про затвердження Плану заходів

щодо поетапного охоплення державним фінансовим аудитом

всіх бюджетних програм.

3. Методичні рекомендації щодо проведення органами державної

контрольно-ревізійної служби аудиту державного фінансового

аудиту виконання бюджетних програм, затверджені Наказом

ГоловКРУ України від 15.12.2005 № 444.

4. Порядок планування контрольно-ревізійної роботи органами

державної контрольно-ревізійної служби, затверджений поста-

новою Кабінету Міністрів України від 08.08.2001 № 955.

5. Положення про планування контрольно-ревізійної роботи ор-

ганами державної контрольно-ревізійної служби, затверджене

наказом ГоловКРУ від 26.10.2005 № 319.

Додаткова література

6. Державний фінансовий контроль виконання бюджетних про-

грам / Т.І.Єфименко, І.Б.Стефанюк, Н.І.Рубан та ін. Моногра-

фія. – К.: НДФІ, 2004. – 204 с.

7. Мамишев А.В. Аудит ефективності діяльності: концепція, цикл,

планування // Фінансовий контроль. – 2006. – № 2 (31). – С.

54-60

8. Мамишев А.В. Аудит ефективності діяльності: етап виконання

// Фінансовий контроль. – 2006. – № 3 (32). – С. 43-45

9. Мамишев А.В. Аудит ефективності діяльності: звітування про

результати. – 2006. – № 5 (34). – С. 60-63.

10. Шевчук В.О. Про організацію державного фінансового контр-

олю в зарубіжних країнах: Аналітична записка. – К.: НДФІ при

Міністерстві фінансів України, 1999. – 21 с.