Грачева Е.Ю., Арефкина Е.И (ред.) Правовые основы бухгалтерского учета
Подождите немного. Документ загружается.
влечения к ответственности за совершение одних и тех же неправо
мерных действий, что не исключает возможности их самостоятельно
го применения на основе оценки судом фактических обстоятельств
конкретного дела и с учетом конституционноправового смысла соста
вов налоговых правонарушений, выявленного Конституционным Су
дом Российской Федерации»
1
.
Вопросы для самоконтроля
1. Перечислите Положения по бухгалтерскому учету.
2. Что такое учетная политика организации?
3. Что такое рабочий план счетов?
4. Каким органом исполнительной власти принимаются Положе
ния по бухгалтерскому учету?
5. Обязательны ли Положения по бухгалтерскому учету для при
менения?
6. Что понимается под учетной политикой организации?
7. На кого возлагается обязанность по разработке учетной полити
ки организации?
8. Каким внутренним документом организации утверждается учет
ная политика?
9. Каковы основные права и обязанности руководителя организа
ции?
10. Каковы основные права и обязанности главного бухгалтера орга
низации?
11. Какими правовыми актами регулируются права и обязанности
руководителя и главного бухгалтера организации?
12. Перечислите должностных лиц организации, которые могут
привлекаться к ответственности за нарушения правил ведения бухгал
терского учета.
13. К каким видам ответственности могут быть привлечены должно
стные лица организации за нарушения правил ведения бухгалтерского
учета?
14. Каким нормативноправовым актом установлена ответствен
ность организации за нарушения правил ведения бухгалтерского уче
та?
15. Что понимается под «грубым нарушением правил учета доходов
и расходов и объектов налогообложения»?
91
Вопросы для самоконтроля
——————————
1
СЗ РФ. 2001. № 10. Ст. 995.
Глава 3
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
ОБЪЕКТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
3.1. ПОНЯТИЕ ОБЪЕКТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
В соответствии с п. 2 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете объектами
бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязатель
ства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями
в процессе их деятельности. То есть Закон о бухгалтерском учете вы
деляет три группы объектов.
Имущество и обязательства юридического лица отражаются в бух
галтерском учете обособленно от имущества и обязательств его учре
дителей (как того требует важнейший принцип бухгалтерского уче
та — принцип имущественной обособленности).
Объектами бухгалтерского учета являются имущество юридичес
кого лица, находящееся у него в собственности, хозяйственном веде
нии или оперативном управлении, а также обязательства, по которым
организация отвечает своим имуществом.
Понятие «имущество» определяется ст. 128 ГК РФ «Виды объек
тов гражданских прав»
1
. В бухгалтерском законодательстве термин
«имущество» используется в качестве синонима бухгалтерского тер
мина «актив». В состав активов входят внеоборотные и оборотные ак
тивы
2
.
К внеоборотным активам относятся активы, полезные свойства ко
торых ожидается использовать в течение периода свыше одного года
——————————
1
«К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги, ценные бумаги,
иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги, охраняемые ре
зультаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуа
лизации (интеллектуальная собственность) и нематериальные блага».
2
Вопросы правового регулирования оборотных и внеоборотных активов изложены
в следующих параграфах данной главы.
или обычного производственного цикла, если он превышает один год
(нематериальные активы, основные средства, капитальные вложения,
долгосрочные финансовые вложения и др.).
Оборотные активы — это денежные средства в кассе организации,
банках, легкореализуемые ценные бумаги, не рассматриваемые в каче
стве долгосрочных финансовых вложений, дебиторская задолжен
ность, запасы товаров, материалов, сырья, готовой продукции, неза
вершенное производство. В состав оборотных активов в соответствии
с бухгалтерской традицией включены такие объекты бухгалтерского
учета, как расходы будущих периодов, затраты по невыполненным до
говорам на оказание услуг, которые не являются имуществом в соот
ветствии с гражданским законодательством. Таким образом, действу
ющее законодательство о бухгалтерском учете включает в состав
имущества большее количество объектов, нежели гражданское зако
нодательство. Поэтому правильнее было бы определить, что объекта
ми бухгалтерского учета являются активы, в том числе имущество ор
ганизации и другие оборотные активы.
Обязательства — это следующая группа объектов бухгалтерского
учета.
В бухгалтерском учете отражается множество обязательств: граж
данскоправовые (например, перед поставщиками и подрядчиками),
трудовые (например, обязательства по оплате труда), финансовые
(в том числе налоговые) и др.
Но стоит помнить, что в бухгалтерском учете отражаются не все до
говорные обязательства, а только те, по которым договоры уже испол
няются
1
. Как исключение подлежат отражению в бухгалтерском учете
обязательства учредителей по внесению вкладов в уставный (складоч
ный) капитал в соответствии с учредительными документами.
Слово «обязательство» вошло в Закон о бухгалтерском учете не из
русской бухгалтерской и юридической литературы, а из слишком пря
мого, мы бы даже сказали, примитивного, перевода английского тер
мина liabilities. Правильные варианты его перевода — кредиторская
задолженность или привлеченные средства (капитал). Таким образом,
мы можем отметить, что термин «обязательство» в Законе о бухгал
терском учете следует понимать только в традиционном смысле как
кредиторскую задолженность или привлеченные средства и инвести
ции, внесенные собственником.
Следовательно, в Законе о бухгалтерском учете терминами «иму
щество» и «обязательство» обозначаются традиционно выделяемые
группы объектов бухгалтерского учета — средства предприятия (его
93
3.1. Понятие объектов бухгалтерского учета
——————————
1
Обязательства по заключенным, но не исполняемым договорам отражаются в опе
ративном учете. Также информация о подобных обязательствах используется для целей
управленческого учета, планирования и прогнозирования деятельности организации.
активы) и источники их образования (его пассивы)»
1
. Пассивы орга
низации состоят из капиталов, резервов, долгосрочных и краткосроч
ных кредиторских обязательств.
И наконец, объектами бухгалтерского учета в Законе о бухгалтер
ском учете названы хозяйственные операции, осуществляемые орга
низациями в процессе их деятельности. И здесь есть неточность,
поскольку объектами бухгалтерского учета являются факты хозяйст
венной жизни, приводящие к изменению в составе имущества и обяза
тельств. Результаты стихийных бедствий, других форсмажорных си
туаций приводят к изменению в составе имущества и обязательств,
но хозяйственными операциями не являются. Их последствия отража
ются в бухгалтерском учете, например в качестве недостач и потерь
материальных ценностей. Собственно хозяйственные операции зани
мают доминирующее положение в составе фактов хозяйственной жиз
ни, отражаемых в бухгалтерском учете.
Все хозяйственные операции, совершающиеся в процессе деятель
ности организации, можно разделить на три группы по признаку их
однородности. Причем каждая из групп операций образует определен
ный хозяйственный процесс, а именно:
• хозяйственные операции по заготовлению производственных за
пасов — формируют процесс заготовления;
• операции по производству продукции (оказанию услуг) — со
ставляют процесс производства;
• операции по реализации продукции (оказанию услуг) и выявле
нию финансовых результатов осуществляются в процессе реализации.
Процесс заготовления представляет собой совокупность операций,
в результате которых денежные средства обмениваются на конкрет
ные материальные ценности, формируются производственные запасы
сырья, материалов, товаров, средств труда и т. п.
В процессе производства (оказания услуг) осуществляются опера
ции по взаимодействию рабочей силы с заготовленными материаль
ными ценностями, средствами труда, в результате которых происхо
дит изготовление нового вида продукта (оказание услуги).
И наконец, процесс реализации объединяет операции по сбыту
и продаже продукции (оказанию услуг), в результате которых готовая
продукция превращается в свой денежный эквивалент, но в возросшей
сумме.
В процессе заготовления, производства и реализации продукции
происходит последовательное движение объектов бухгалтерского уче
та, их трансформация из одной формы в другую, которые и находят
отражение в бухгалтерском учете.
94
Глава 3. Правовое регулирование объектов бухгалтерского учета
——————————
1
Соколов Я. В., Пятов М. Л. Бухгалтерский учет для руководителя. 2е изд., перераб.
и доп. М.: Проспект, 2001. С. 18.
Состав объектов бухгалтерского учета различных организаций не
однороден и зависит от видов их деятельности, формы собственности
и организационноправовой формы. Например, виды основных
средств строительной организации отличны от основных средств ате
лье и т. д.
Таким образом, объектами бухгалтерского учета в самом общем
смысле являются активы, пассивы организации и факты хозяйствен8
ной жизни, приводящие к изменению в составе активов и пассивов.
По отношению к процессу производства объекты бухгалтерского
учета подразделяются на объекты, обеспечивающие хозяйственную де
ятельность, и объекты, составляющие хозяйственную деятельность.
К объектам, обеспечивающим хозяйственную деятельность, относятся
средства предприятия и источники их образования (активы и пассивы).
Объекты, составляющие хозяйственную деятельность, — это фак
ты хозяйственной жизни и в том числе хозяйственные операции.
В обобщенном виде две группы объектов бухгалтерского учета
сгруппированы в бухгалтерском балансе в разрезе разделов и статей:
средства предприятия — в активе, а их источники — в пассиве. Факты
хозяйственной жизни не отражаются, но влияют на изменения в со
ставе актива и пассива, либо только актива, или только пассива
1
.
Детально объекты бухгалтерского учета сгруппированы по эконо
мическому содержанию в Плане счетов бухгалтерского учета, где они
выделены в восемь групп: внеоборотные активы; производственные
запасы; затраты на производство; готовая продукция и товары; денеж
ные средства; расчеты; капитал; финансовые результаты. В составе
каждой из групп объекты представлены более конкретно, в соответст
вии с группировкой по синтетическим счетам, поскольку каждый син
тетический счет Плана счетов бухгалтерского учета предназначен для
отражения конкретной информации по отдельно взятому виду объек
та бухгалтерского учета.
Объекты бухгалтерского учета конкретной организации сгруппи
рованы в рабочем плане счетов, утвержденном приказом руководите
ля организации и принятом в рамках ее учетной политики. Особенно
стью группировки объектов в рабочем плане счетов является их
конкретизация на аналитических счетах, открытых в развитие счетов
синтетических.
Таким образом, состав объектов бухгалтерского учета в зависимос
ти от поставленной цели можно рассматривать более детально (в соот
ветствии с Планом счетов или рабочим планом счетов), а можно более
обобщенно (в соответствии в бухгалтерским балансом).
Далее будут рассмотрены вопросы правового регулирования объ
ектов бухгалтерского учета в соответствии с их группировкой, данной
95
3.1. Понятие объектов бухгалтерского учета
——————————
1
Подробнее о влиянии операций на изменения в балансе см. в подразделе 4.1.
в форме № 1 бухгалтерской отчетности организации «Бухгалтерский
баланс»: внеоборотные активы, оборотные активы, капитал и резервы,
долгосрочные обязательства, краткосрочные обязательства.
3.2. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
ВНЕОБОРОТНЫХ АКТИВОВ
Внеоборотные активы используются в хозяйственной деятельнос
ти длительное время (более одного года), сохраняя способность при
носить выгоду. К внеоборотным активам относятся основные средст
ва, нематериальные активы, доходные вложения в материальные
ценности, оборудование к установке, вложения во внеоборотные акти
вы и другие.
Основные средства — часть средств труда, с помощью которых че
ловек воздействует в процессе производства на предмет труда с целью
выработки определенного продукта (работ, услуг).
Главной особенностью основных средств является то, что они дли
тельное время в неизменной натуральной форме функционируют
в процессе производства и постепенно переносят свою стоимость на
изготавливаемый продукт в виде амортизационных отчислений.
В бухгалтерском учете к основным средствам относят ту часть
средств труда, которая служит более года. Это здания и сооружения,
машины и оборудование, инструменты, транспортные средства.
Основные средства эксплуатируются в сфере производства, сфере
обращения и во внепроизводственной сфере, создавая благоприятные
условия для воспроизводства рабочей силы.
Основные средства отражаются на синтетическом счете 01. Право
вое положение основных средств регулируется ПБУ 6/2001 «Учет ос
новных средств», утвержденным приказом Минфина России от
30 марта 2001 г. № 26н
1
. Структурно Положение состоит из шести раз
делов и распространяется на все организации, за исключением кредит
ных и бюджетных учреждений.
Положением устанавливаются условия, необходимые при приня
тии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств,
а именно:
а) использование в производстве продукции, при выполнении ра
бот или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
б) использование в течение длительного времени, т. е. срока полез
ного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или
обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.
96
Глава 3. Правовое регулирование объектов бухгалтерского учета
——————————
1
РГ. 2001. 16 мая.
в) организацией не предполагается последующая перепродажа
данных активов;
г) способность приносить организации экономические выгоды
(доход в будущем).
Сроком полезного использования является период, в течение кото
рого использование основных средств приносит экономические выго
ды (доход) организации.
В п. 5 Положения приводится перечень основных средств: здания,
сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измеритель
ные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника,
транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйствен
ный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племен
ной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги
и прочие объекты.
В составе основных средств учитываются также: капитальные вло
жения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные
и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендо
ванные объекты основных средств; земельные участки, объекты при
родопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
В соответствии с п. 6 ПБУ 6/2001 единицей бухгалтерского учета
основных средств является инвентарный объект. Все средства труда
сроком полезного использования более 12 месяцев начиная с 2002 г.
подлежат учету на балансовом счете 01 «Основные средства», менее
12 месяцев — на балансовом счете 10 «Материалы».
В п. 7 ПБУ 6/2001 закреплено, что основные средства принимают
ся к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, т. е. сумме
фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изго
товление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных
возмещаемых налогов.
Согласно п. 8 ПБУ 6/2001 в фактические затраты по приобретению
объекта основных средств включаются:
• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику
(продавцу);
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и кон
сультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
• регистрационные сборы, государственные пошлины и другие
аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (полу
чением) прав на объект основных средств;
• таможенные пошлины и иные платежи;
• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением
объекта основных средств;
• вознаграждение, выплачиваемое посреднической организации,
через которую приобретен объект основных средств;
• проценты по кредитам банков, полученным и использованным
для приобретения объектов основных средств;
97
3.2. Правовое регулирование внеоборотных активов
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объ
екта основных средств.
Самым распространенным способом поступления основных средств
является их приобретение за плату по договору куплипродажи.
Первоначальная стоимость объекта основных средств согласно
п. 14 ПБУ 6/2001 может быть изменена только в случаях достройки,
дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвида
ции и переоценки объектов основных средств.
Оценка объектов основных средств, стоимость которых при приоб
ретении определена в иностранной валюте, производится согласно
п. 16 ПБУ 6/2001 в рублях путем пересчета иностранной валюты по
курсу Банка России, действующему на дату приобретения организа
цией объектов на праве собственности, хозяйственного ведения, опе
ративного управления или договора аренды, т. е. на дату принятия их
к бухгалтерскому учету.
Стоимость остальных объектов основных средств переносится на
затраты по производству и реализации товаров или продукции, вы
полнению работ либо оказанию услуг в течение установленного срока
полезного использования через начисление амортизации. Согласно
п. 23 ПБУ 6/2001 начисление амортизации по объекту основных средств
не прекращается во все время его использования, кроме периода вос
становления (ремонта) продолжительностью более 12 месяцев или пе
ревода на консервацию продолжительностью более трех месяцев.
Согласно п. 18 ПБУ 6/2001 начисление амортизации объектов ос
новных средств может производиться одним из следующих способов:
• линейным способом;
• способом уменьшенного остатка;
• способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезно
го использования;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции
(работ).
Применение одного из способов начисления амортизации по груп
пе однородных объектов основных средств производится в течение
всего срока полезного использования объектов, входящих эту группу.
В соответствии с п. 20 ПБУ 6/2001 определение срока полезного
использования объекта основных средств производится организацией
при принятии объекта к учету (вводе его в эксплуатацию).
В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ срок полезного использования
определяется организацией самостоятельно на дату ввода объекта
в эксплуатацию с учетом постановления Правительства РФ от 1 ян
варя 2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых
в амортизационные группы»
1
.
98
Глава 3. Правовое регулирование объектов бухгалтерского учета
——————————
1
СЗ РФ. 2002. № 1 (ч. 2). Ст. 52.
В бухгалтерском учете срок полезного использования основ
ных средств, приобретенных до 1 января 2002 г., изменению не под
лежит (если они не подвергались модернизации либо частичной лик
видации).
В соответствии с п. 26 ПБУ 6/2001 восстановление объекта основ
ных средств может осуществляться посредством ремонта, модерниза
ции и реконструкции.
Организация может расстаться с принадлежащим ей объектом ос
новных средств (навсегда или временно) по ряду причин:
• продажа (реализация) объекта основных средств другому лицу;
• передача объектов основных средств в виде вклада в уставный ка
питал других организаций;
• ликвидация при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвы
чайных ситуациях;
• другие причины.
Реализация основных средств, как правило, осуществляется по до
говору куплипродажи.
В бухгалтерском учете финансовым результатом от реализации
объекта основных средств признается разница между его продажной
ценой и остаточной стоимостью объекта, увеличенной на сумму поне
сенных организацией затрат.
Финансовый результат от реализации объекта основных средств
(прибыль или убыток) отражается в бухгалтерской отчетности в пери
од передачи права собственности от продавца к покупателю.
В соответствии с п. 31 ПБУ 6/2001 доходы и расходы от списания
с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бух
галтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.
Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгал
терского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в ка
честве операционных доходов и расходов.
Пункт 32 ПБУ 6/2001 посвящен раскрытию информации в бух
галтерской отчетности. В бухгалтерской отчетности подлежит рас
крытию информация с учетом существенности.
Нематериальные активы (НМА) — это учетные объекты, не обла
дающие физическими свойствами, но позволяющие получать пред
приятию доход постоянно или в течение длительного срока их эксплу
атации. К нематериальным активам относят права пользования
землей, природными ресурсами, авторские права, патенты, товарные
знаки, торговые марки и т. д. Нематериальные активы, как и основные
средства, переносят свою стоимость на готовый продукт частями. Ис
пользуются они в сфере производства и сфере обращения.
Нематериальные активы отражаются на синтетическом счете 04. Пра
вовое положение нематериальных активов регулируется ПБУ 14/2007
99
3.2. Правовое регулирование внеоборотных активов
«Учет нематериальных активов», утвержденным приказом Минфина
России от 27 декабря 2007 г. № 153н
1
.
Положение распространяется на все коммерческие организации, за
исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений,
включает восемь разделов.
Условия, необходимые для принятия объекта в качестве нематери
ального актива к бухгалтерскому учету:
а) объект способен приносить организации экономические выго
ды в будущем;
б) организация имеет право на получение экономических выгод,
которые данный объект способен приносить в будущем;
в) возможность выделения или отделения (идентификации) объ
екта от других активов;
г) объект предназначен для использования в течение длительного
времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью
свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превы
шает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение
12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает
12 месяцев;
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть
достоверно определена;
ж) отсутствие у объекта материальновещественной формы.
К нематериальным активам (см. п. 4 ПБУ 14/2007) относятся, на
пример, произведения науки, литературы и искусства; программы для
электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели;
селекционные достижения; секреты производства (ноухау); товарные
знаки и знаки обслуживания.
В составе нематериальных активов учитывается также деловая ре
путация, возникшая в связи с приобретением предприятия как иму
щественного комплекса (в целом или его части).
Нематериальными активами не являются: расходы, связанные
с образованием юридического лица (организационные расходы); ин
теллектуальные и деловые качества персонала организации, их квали
фикация и способность к труду.
В соответствии с п. 5 ПБУ 14/2007 единицей бухгалтерского учета
нематериальных активов является инвентарный объект, который
представляет совокупность прав, возникающих из одного патента,
свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на ре
зультат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуа
лизации либо в ином установленном законом порядке, предназначен
ных для выполнения определенных самостоятельных функций.
100
Глава 3. Правовое регулирование объектов бухгалтерского учета
——————————
1
РГ. 2008. 2 фев.