Герчикова И.Н. Регулирование предпринимательской деятельности: государственное и межфирменное
Подождите немного. Документ загружается.
191
истощение недр. Такая льгота применяется в США для развития добывающей промышленности.
Во Франции компании по добыче нефти и природного газа имеют право на скидку на истощение
недр в размере 23,5% продаж или на 50% чистого дохода; компании по добыче твердых минералов
соответственно на 15% и 50%. Скидка обусловливается требованием реинвестировать полученные
средства в те же отрасли в течение двух лет для нефти и газа и в течение пяти лет – для твердых
минералов.
Снижение ставок налога на прибыль распространяется в большинстве стран на мелкое и среднее
предпринимательство. Обычно эта мера не объявляется открыто налоговой льготой, а используется как
направление налоговой политики. В США на федеральном уровне наряду с высшей ставкой
корпоративного налога в 35% для мелких и средних предприятий используются две более низкие ставки
– в 15 и 25%. В Англии установлена специальная пониженная ставка корпоративного налога на малое
предпринимательство в 25% при основной ставке в 35%. В Канаде наряду с основной ставкой налога на
прибыль в 28% для малого предпринимательства ставка составляет 12%.
Уменьшение величины налога на часть расходов, направляемых на НИОКР. Во Франции в 1992–1998
гг. было разрешено уменьшать корпоративный налог на половину разности между расходами на
НИОКР текущего года и средними затратами на научные исследования двух предшествующих лет. В
Испании предусматривается уменьшение величины налога в размере 20% расходов на НИОКР.
Отсрочка оплаты налогов на длительный период в условиях роста цен практически равнозначна
полному или частичному освобождению от налога.
В Италии новые предприятия в некоторых отсталых регионах, созданные после 29 марта 1986 г.,
освобождаются от корпоративного и местного налогов на предпринимательский доход в течение 10 лет
(с частичным уменьшением этой льготы после 31 декабря 1993 г.). В Бельгии предусматривается
освобождение от налога на 10 лет для стимулирования малых венчурных фирм, создающих высокие
технологии. Кроме того, в Бельгии на шесть лет освобождаются от корпоративного налога компании,
которые добиваются роста производительности труда при одновременном увеличении занятости и
улучшении использования производственных мощностей. Во Франции компании, возникшие после 1
октября 1988 г., полностью освобождаются от корпоративного налога в первые два года и в
последующие три года соответственно на 75%, 50 и 25% его величины. В Финляндии периодическое
освобождение от налога используется для стимулирования судостроения и судоходства.
Предоставление права на ускоренную амортизацию, методы ее исчисления и нормы амортизации,
как особый вид налоговых льгот, действуют на основе законодательства во всех развитых странах, хотя
и в разной степени. Суть состоит в том, что величина амортизационных издержек, вычитаемая из
налогооблагаемой прибыли, значительно превышает величину экономически обоснованной
амортизации; за счет этого часть прибыли учитывается в издержках производства и, следовательно,
освобождается от налогообложения. Использование ускоренной амортизации направлено на
стимулирование инвестиций, связанных с внедрением техники и технологии в экологических целях, с
экономией потребления энергии, воды и др.
В США, где начало предпринимательской деятельности определено началом научных исследований,
с целью стимулирования научных исследований Конгресс принял положение о применении двух
исключений из правил исчисления амортизационных отчислений. Первое исключение касается
единовременных вычетов расходов на НИОКР, второе – значительные налоговые льготы для отдельных
видов затрат на расширение НИОКР. На одни и те же затраты могут быть распространены оба
исключения. Фирма имеет право выбора, вычитать расходы на НИОКР по мере их возникновения либо
осуществлять в течение 60 месяцев амортизационные отчисления, т. е. списание этих затрат. Это
положение распространяется только на расходы в области научных исследований, в частности, на
затраты, связанные с созданием нового товара или новой модели товара. Такой порядок не
распространяется на затраты, связанные с приспособлением уже существующих товаров к новым
требованиям, например, на приобретение уже существующих технологий, участков земли, износ в
процессе эксплуатации имущества.
В Германии методы и нормы амортизации четко определены в законодательстве. Федеральное
министерство финансов и министерства финансов земель публикуют официально одобренные таблицы
(более 90), в которых определены методы и нормы амортизации по различным видам основных активов
и содержатся подробные инструкции по их использованию. Предусматривается прежде всего линейный
метод равномерных списаний. Так, для производственных зданий и сооружений установлена ежегодная
норма амортизационных списаний в 4%, что означает принятие за срок их службы 25 лет. Для
192
производственных машин и оборудования норма амортизации составляет 10% (срок службы – 10 лет);
конторского оборудования – 20; конторской мебели – 10; компьютеров – 20; для средств
автомобильного транспорта – 20–25%.
Ускоренная амортизация, согласно германскому законодательству, предполагает, что компаниям
предоставляется право использовать для первых лет эксплуатации оборудования резко завышенных по
сравнению с линейным методом норм амортизации и для последующих лет – резко заниженных норм
при неизменном общем предполагаемом сроке эксплуатации. Например, для производственных зданий
и сооружений на первые 4 года эксплуатации устанавливаются ежегодная норма амортизации в 10%; на
следующие 3 года – 5; на последующие 18 лет – по 2,5%. Для производственных машин и оборудования
разрешается увеличение в три раза ежегодных норм амортизации в первые несколько лет эксплуатации.
Наиболее льготные нормы амортизации установлены для отраслей промышленности, выпускающих
суда, самолеты; жилищного фонда; госпиталей; основных фондов предприятий малого
предпринимательства; для всех основных фондов предприятий восточногерманских земель.
Существуют и такие налоговые льготы, как отнесение к текущим затратам расходов на некоторые
виды оборудования, используемого в научных исследованиях, разрешение создавать за счет части
прибыли фонды специального назначения, не облагаемые налогом.
Установление порядка устранения двойного налогообложения в своей стране предполагает
устранение двойного налогообложения:
· прибыли, получаемой компаниями в своей стране, который возникает в результате деления
прибыли на распределенную и нераспределенную, т. е. из методики исчисления налогообложения;
· прибыли, получаемой в результате деятельности дочерних компаний за рубежом и переведенной
из страны получения.
Порядок двойного обложения устанавливается в законодательстве страны. Этот порядок состоит в
следующем: компания платит налог правительству с нераспределенной прибыли, затем распределяет
дивиденды владельцам акций, которые также платят налог с дивидендов. Займы компаний не
облагаются налогами; лицо, получившее проценты, платит налог, а компания не платит.
Налогообложению подлежит чистый доход за вычетом различных отчислений.
По странам системы двойного обложения имеют существенные отличия. В частности, в США,
Голландии, Испании, Швеции предполагается, что дивиденды облагаются налогом дважды – сначала на
уровне компании, а затем подоходным налогом как часть личного дохода акционера. В Германии,
Норвегии, Австрии и Японии используются раздельные ставки налога на прибыль: стандартная – для
обложения нераспределенной прибыли и пониженная – для дивидендов. Величина ставки налога на
дивиденды определяется различными факторами: в одних случаях она устанавливается на уровне
средней ставки подоходного налога, в других – ориентируется на его минимальную величину.
Налоговый статус компании зависит от того, является компания резидентом или нерезидентом для
данной страны. Компания-резидент полностью находится в сфере действия национального
законодательства. Налогообложению подлежат все ее доходы, полученные на территории данной
страны. Налоговая база иностранного лица определяется местным законодательством с применением
критерия «постоянного учреждения».
«Постоянное учреждение» (permanent establishment), согласно определению ОЭСР, – это постоянное
место ведения бизнеса, через которое полностью или частично проводятся деловые операции.
Постоянное учреждение несет налоговую ответственность в полном объеме независимо от формального
статуса компании. Представительства фирм, являющиеся постоянными учреждениями, обязаны платить
налоги в стране своего местонахождения. Если фирма «постоянного учреждения» не имеет, то
соответственно налоги в данной стране она не платит.
Подписание контракта с точки зрения налоговых органов также вызывает налоговую
ответственность.
Регулирование налогообложения компаний, осуществляющих международную деятельность,
определяет:
· налоговый режим для компаний, имеющих свои филиалы и дочерние компании за границей;
· налоговый режим для иностранных компаний, действующих в данной стране;
· налогообложение переводимых за границу прибылей;
· устранение двойного налогообложения на основе двусторонних соглашений;
· установление порядка льготного налогообложения в странах – налоговых гаванях.
Практически во всех развитых странах существуют налоговые правила, регулирующие налоговый
193
режим для своих резидентов, действующих за границей, и для иностранных налогоплательщиков,
действующих в стране. Эти правила относятся к международному регулированию налоговых систем.
Поскольку налоговые системы в разных странах неодинаковы, международное регулирование
необходимо для решения на многосторонней или двусторонней основе вопросов налогообложения и
прежде всего устранения двойного налогообложения.
Каждая страна осуществляет свою юрисдикцию в правовом отношении на основании либо
гражданства, либо территориальности. В области налогообложения страна обычно требует, чтобы весь
доход, получаемый физическим или юридическим лицом – резидентом за границей, подлежал
обложению в своей стране вследствие юридической связи с данной страной. Даже если лицо не
является резидентом, страна может осуществлять территориальную налоговую юрисдикцию над
доходом, получаемым в пределах территории этой страны гражданином или резидентом другой страны.
Это именуется юрисдикцией над «источником дохода». Доход от инвестиций, в том числе дивиденды,
проценты, арендная плата, гонорары, также подлежат налогообложению в стране, в которой получен
доход.
Существует правило международного налогообложения, согласно которому приоритетное право
налогообложения принадлежит стране, в которой получен доход, а остаточное право налогообложения
– стране гражданства или местопребывания. Если сумма подоходного налога в стране резидента
превышает подоходный налог, уплаченный за границей, то разница взимается в бюджет страны
резидента. Многие государства, используя территориальный подход к налоговой юрисдикции,
исключают доход (прибыль от хозяйственной деятельности), полученный в другой стране, из своей
налоговой базы, вместо того чтобы включать этот доход в налоговую базу с последующим
кредитованием уплаченных иностранных налогов, как это делается в США.
Налогообложение дохода на основании территориальной юрисдикции предполагает:
· страна осуществляет полную юрисдикцию над прибылью от хозяйственной деятельности,
полученной нерезидентом, создавая для данной прибыли такой же режим налогообложения, как и
для резидента этой страны. Расходы, связанные с получением такого дохода, подлежат списанию
из налогооблагаемой базы;
· страна осуществляет ограниченную юрисдикцию в отношении доходов, полученных не от
хозяйственной деятельности, например, дивиденды, проценты, роялти, арендная плата. Такой
доход облагается налогом в стране проживания налогоплательщика на валовой основе (т. е.
вычеты не допускаются) по ставкам, достигающим 30%.
Налогообложение в своей стране доходов компаний, полученных в иностранном государстве,
предполагает взимание следующих налогов: налога на прибыль; налога на распределенные дивиденды,
полученные в стране источника доходов, или налога на вывоз доходов из страны источника (налог «у
источника»); подоходного налога в стране фирмы-получателя доходов.
Ставка налога на прибыль зарубежных фирм может составлять 40–50%. Налог на прибыль взимается
также при переводе доходов в виде банковского процента, арендной платы или перечислений типа
роялти.
Налоги на арендную плату или на перечисления типа роялти могут быть понижены или полностью
устранены, если законодательством предусмотрено устранение двойного налогообложения на
зарубежные доходы и если имеются двусторонние налоговые соглашения, которые определяют
льготные ставки налога «у источника» для всех основных видов доходов.
Методы снижения налогов предусматривают использование двух основных способов: (1) снижение
налогов на прибыль; (2) уменьшение потерь при вывозе доходов и других операциях.
Налогообложение переводимых за границу прибылей. В большинстве стран прибыли,
репатриируемые зарубежными отделениями и филиалами (branch), налогами в стране пребывания не
облагаются, поскольку они не имеют статуса юридического лица. Доходы дочерней компании
(subsidiary), являющейся юридическим лицом, при вывозе их из страны пребывания подлежат
налогообложению так называемым налогом «у источника», который достигает во многих странах 30%.
Устранение двойного налогообложения на основе двусторонних соглашений.
Характер налоговой ответственности четко конкретизируется в соглашениях об устранении двойного
налогообложения (double taxation treaties). Устранение двойного налогообложения осуществляется
путем принятия принципа налогового кредита или принципа налогового освобождения. При
использовании налогового кредита осуществляется зачет уплаченных за рубежом налогов в пределах
налоговой ставки данной юрисдикции. Это означает, что сумма уплаченных за рубежом налогов
194
списывается непосредственно с суммы налога, подлежащего уплате в стране резидента
налогоплательщика. При использовании принципа налогового освобождения (exemption) налог
взимается только в одной из участвующих юрисдикции, определенной условиями соглашения об
устранении двойного налогообложения. Такие соглашения определяют сферу взаимной налоговой
ответственности. Для этого в соответствии с рекомендациями ОЭСР были введены критерии
постоянного места ведения бизнеса, которому придается статус постоянного представительства.
Постоянное представительство пользуется «национальным режимом», т. е. не дискриминируется в
налоговом или ином отношении по сравнению с местными фирмами-резидентами. В соглашении
определяется система устранения двойного налогообложения.
Страны применяют различные системы устранения двойного обложения доходов, полученных из-за
рубежа. Они могут базироваться как на национальном законодательстве, так и на международных
соглашениях об устранении двойного налогообложения (double taxation avoidance treaties). Основными
являются следующие системы*:
* Горбунов А.Р. Налоговое планирование и создание компаний за рубежом. – М.: Анкил, 2000, с. 34-35.
• система налогового кредита без отсрочки (credit system without deferral) применяется в США,
Англии, Германии при налогообложении доходов зарубежных филиалов (отделений). Налоговый
кредит означает, что налог, взимаемый с материнской компании, снижается на сумму налогов,
уплаченных за рубежом на полученные там доходы. Налоговый кредит осуществляется в пределах
ставки налога на прибыль, установленной в данной юрисдикции. При этой системе налоговый кредит
предоставляется независимо от того, были доходы переведены в страну материнской компании или
инвестированы в стране пребывания филиала;
• налоговый кредит с отсрочкой (credit system with deferral) применяется к доходам дочерних
компаний, являющихся самостоятельными юридическими лицами. Он предусматривает полное или
частичное возмещение следующих видов налогов, взимаемых в иностранном государстве: налогов «у
источника» на переведенные дивиденды, которые были уплачены в стране – источнике доходов, а также
определенной доли иностранных налогов на прибыль, уплаченных за рубежом. Эта доля
компенсируется (кредитуется) после того, как дивиденды были переведены материнской фирме.
Фактически происходит «отсрочка» компенсации до момента поступления доходов материнской фирме.
В США, Англии, Германии, Бельгии, Италии, Ирландии, Японии и в некоторых других странах
налоговый кредит предоставляется на односторонней основе, т. е. для всех резидентных фирм, в
Австрии, Дании, Люксембурге – на основании соответствующего положения в соглашении об
устранении двойного налогообложения;
• система освобождения от налогов (exemption system) предусматривает полное исключение
иностранных прибылей из налогообложения либо в стране материнской компании, либо в стране-
источнике. Освобождение от налогов происходит обычно на двусторонней основе при наличии
соответствующего соглашения. Эта система применяется во Франции, Голландии, Швейцарии,
Люксембурге. В некоторых случаях может применяться и подход, предусматривающий исключение
(вычитание) налогов (tax deduction). Все страны мира в зависимости от системы налогообложения и
проводимой налоговой политики условно можно разделить на три группы, различающиеся по уровню
налогообложения и степени государственного контроля за предпринимательской деятельностью фирм.
В первую группу со строгим налоговым режимом входят крупнейшие развитые страны – США,
Германия, Япония, Англия, Франция, Италия. Налог на прибыль в этих странах различен и составляет
от 30 до 50% чистой прибыли. Законодательство этих стран обычно устанавливает размеры уставного
капитала акционерных обществ, строго регламентирует деятельность хозяйственных субъектов,
устанавливает специальные правовые нормы, ограничивающие проведение внутрифирменных операций
и использование зарубежных фирм с целью уклонения от налогов. Вторая группа включает страны с
либеральной или умеренной системой налогообложения. К ним относятся: Швейцария, Голландия,
Люксембург, Ирландия. Сюда можно с некоторыми оговорками включить Австрию, Лихтенштейн,
Данию и некоторые другие страны. В указанных государствах при достаточно высоком уровне
подоходного налога и жестких правилах аудита применяется система специальных налоговых льгот,
относящихся в первую очередь к деятельности холдинговых, финансовых и торговых компаний. Льготы
распространяются прежде всего на механизм перевода доходов и прибылей. Налоги, взимаемые при
вывозе и репатриировании дивидендов, банковских процентов, платежей роялти и некоторых других
видов доходов, в этих странах значительно снижены. В странах со льготным налогообложением
195
существует либеральный режим проведения платежей и привлекательные условия создания
специализированных дочерних фирм, холдингов, финансовых компаний, торговых фирм, которые
призваны обслуживать материнскую компанию и ее родственные фирмы. Они, как правило,
осуществляют трансферт капиталов и доходов от них, а также «транзит бумажных товаров» (фиктивные
сделки).
Следует отметить, что в странах с либеральным налогообложением установлены жесткие требования
к квалификации управляющих, бухгалтеров и аудиторов. Обязательной является проверка счетов
квалифицированными и независимыми аудиторами. Это означает, что фирма, зарегистрированная в
таких странах, должна выполнять большое число различных требований, что связано с определенными
расходами. Кроме того, такая фирма должна нести существенные затраты на формирование начального
акционерного капитала. Так, в Швейцарии законом установлен минимальный акционерный капитал в
размере 50 тыс. швейцарских фр., который необходимо внести в банк при создании дочерней компании.
В Голландии минимальный капитал составляет 40 тыс. гульденов. В некоторых странах взимается налог
на собственный капитал, в странах ЕС применяется НДС. Существует система местных налогов.
Несмотря на более высокие затраты на создание и поддержание деятельности фирмы, страны с
либеральным налогообложением являются весьма привлекательными для организации дочерних
компаний, поскольку представляют собой престижные деловые центры мира, имеют свои механизмы
проведения инвестиций в других странах и репатриирования доходов от них в виде дивидендов,
банковских процентов, платежей роялти. При этом в большинстве стран взимаются налоги «у
источника» (withholding tax), ставка которых колеблется в зависимости от статуса и местонахождения
получателя доходов. Важно, что все страны с либеральной системой налогообложения имеют
двусторонние соглашения об устранении двойного налогообложения с большинством других развитых
стран. На основе этих соглашений происходит снижение налоговых потерь за счет уменьшения налогов
«у источника» на вывоз доходов и устранения двойного налогообложения.
В странах с умеренным налогообложением обычно регистрируются холдинговые компании в
качестве промежуточного звена для перемещения инвестируемых средств в страну материнской
компании или в налоговые гавани, где они аккумулируются с целью дальнейшего инвестирования.
К третьей группе относятся страны с льготным налогообложением, где допускается создание
оффшорных компаний, в отношении которых могут быть предусмотрены особые критерии для
резидентности и налоговой ответственности. Речь идет о таких странах в Европе, как Гибралтар,
Лихтенштейн, Мальта, Андорра, Монако, Остров Мэн, Острова Джерси и Гернси, а также Панама,
Коста-Рика, Арута, Барбадос, Бермудские и Каймановы острова, Невис, Либерия, Западное Самоа,
Вануату, Багамы, Гонконг. Налоговая служба США приводит список, куда входят 30 юрисдикции,
являющихся наиболее известными налоговыми гаванями. Всего в мире насчитывается более 300
юрисдикции и свободных экономических зон, созданных для привлечения иностранных инвестиций.
Среди них есть как государственные образования, так и административные территории, в которых до
минимума упрощен порядок регистрации юридических лиц и чаще всего вообще отсутствуют налоги на
прибыли, либо они предельно низки. Оффшорные компании, регистрируемые в таких налоговых зонах,
являются нерезидентами по отношению к соответствующей юрисдикции. Нерезидентной здесь
считается компания, центр управления и контроля которой находится за рубежом. При этом
руководящий персонал оффшорной компании, по законам большинства юрисдикции, не может
проживать и осуществлять свои функции на территории соответствующей налоговой гавани. Все
коммерческие операции дочерняя оффшорная компания должна проводить за ее пределами.
Оффшорные юрисдикции отличаются нормами корпоративного законодательства, уровнем ставок
налогов и сборов.
Предпочтение при регистрации оффшорных компаний обычно отдается территориям, находящимся в
сфере влияния развитых стран – США, Англии, Голландии, а также в наиболее доступных странах.
Наибольшее число зарегистрированных оффшорных фирм насчитывается в Гонгконге – 416 тыс.,
Панаме – 306 тыс. и Ирландии – 212 тыс.
Важнейшим преимуществом размещения фирм в налоговых гаванях является относительная
дешевизна и простота процедуры регистрации, конфиденциальность деловых операций, определенный
порядок проведения аудита, низкий уровень пошлин и сборов, уплачиваемых за функционирование
оффшорной компании.
В налоговых гаванях создаются дочерние компании ТНК с целью снижения налогов на
репатриируемые доходы зарубежных фирм. Обычно такие оффшорные дочерние компании выступают
196
в качестве конечного звена внутрикорпорационных связей. В них накапливаются доходы, хранятся
резервные средства международной компании. Зарубежные холдинговые дочерние компании
значительно расширяют инвестиционные возможности материнских компаний. Они встроены в единую
систему внутрифирменных связей международной компании и осуществляют перераспределение
средств в рамках единого хозяйственного механизма ТНК.
В развитых странах, прежде всего в США, Англии, существует весьма жесткое «антитрансфертное»,
«антиоффшорное» законодательство. Антиоффшорное законодательство США выводит оффшорные
фирмы из сферы действия системы налогового кредита. Это означает, что доходы дочерних фирм в
налоговых зонах в полном объеме подлежат налогообложению на территории США. Оффшорные
фирмы обычно исключаются из действия международных соглашений об устранении двойного
налогообложения.
Некоторые страны применяют специальное законодательство, препятствующее снижению налоговых
потерь путем использования дочерних компаний в налоговых гаванях; ограничивается предоставление
льгот при налогообложении доходов, полученных с участием таких фирм; ограничивается
внутрифирменное кредитование и трансфертные операции с использованием внутрикорпорационного
ценообразования. Налоговые и таможенные службы США, стран ЕС систематически подвергают
проверке сделки с участием фирм из налоговых гаваней.
8.1.1. Налоговое регулирование в ЕС
В основе налогового регулирования в ЕС лежит европейское налоговое право, а именно
совокупность налоговых положений учредительных договоров; нормативно-правовых актов, принятых
институтами ЕС; общих принципов права, применяемых к налоговым отношениям; решений Суда ЕС
по налоговым вопросам.
Налоговая политика ЕС. Цели и принципы налоговой политики ЕС исходят из положения о
целесообразности гармонизации налогового законодательства стран-членов и невозможности его
унификации, поскольку государственный налоговый суверенитет является частью государственного
суверенитета. Это обусловлено тем, что налоги являются основной составляющей финансов государств;
они устанавливаются, изменяются и контролируются национальными парламентами, что закреплено в
конституциях государств-членов ЕС как важнейший принцип налогового регулирования. Европейский
парламент такими полномочиями не обладает.
Механизм взаимодействия в рамках ЕС в области налогового регулирования основывается не на
замене налоговых процедур, а на их гармонизации, имеющей целью создание общеевропейской
системы регулирования налогообложения с использованием того лучшего, что существует в
национальном праве.
Гармонизация налогового законодательства государств-членов осуществляется в процессе создания и
применения правовых норм по следующим направлениям:
· применение норм права, содержащихся в юридических актах прямого действия (учредительных
договорах, регламентах), которые оказывают воздействие на национальное право, как и любой
правовой акт, т. е. устанавливают новые правовые нормы;
· принятие обязательных решений в области гармонизации законодательства стран–членов ЕС на
основе Директив Совета ЕС и Комиссии ЕС.
Основные мероприятия в области гармонизации налогообложения предусматривают: гармонизацию
ставок налога на добавленную стоимость (НДС) и введение единых акцизных сборов; унификацию
налогов на доходы от ценных бумаг и банковских вкладов.
Налоговая политика в рамках ЕС направлена прежде всего на создание единых стандартов в сфере
налогообложения стран – членов ЕС. На это ориентированы конкретные правовые нормы,
разрабатываемые в целях гармонизации национального законодательства и создания единой правовой
базы прежде всего в сфере косвенного налогообложения. Эта задача решалась на основе учредительных
договоров и прежде всего Договора ЕС (Римского договора), соответствующих Регламентов и Директив
Совета ЕС и Комиссии ЕС. В связи с этим налоговая политика ЕС была ориентирована в первую
очередь на достижение целей, установленных статьями Договора ЕС (95–99, 100 и другими), а также
соответствующими Регламентами и Директивами.
На начальном этапе становления и развития Европейского Экономического Сообщества (ЕЭС –
прежнее название) налоговая политика была направлена на недопущение замены таможенных барьеров,
197
упраздненных в связи с созданием таможенного союза, налоговыми барьерами, что нашло свое
отражение как в положениях о налогах в учредительных договорах, так и в ряде нормативных актов,
принятых институтами ЕС на их основе. По мере укрепления финансовой самостоятельности
Сообществ значение налогов как важнейшего источника единого бюджета резко возросло. Создание
экономического и валютного союза предполагает такой уровень согласования налоговой политики
государств-членов, который обеспечит принятие нормативно-правовых актов, устанавливающих
одинаковый налоговый режим для резидентов и нерезидентов из стран ЕС.
Налоговая политика в рамках ЕС направлена на то, чтобы сделать существующие национальные
налоговые законодательства сопоставимыми и ориентированными на решение задач создания единого
экономического и валютного союза. Важнейшую роль в определении налоговой политики и ее
реализации играют учредительные договоры, регламенты, директивы решения КЕС и решения Суда ЕС.
Учредительные договоры содержат нормы прямого действия и те налоговые положения, на основе
которых принимаются регламенты и директивы Совета ЕС и Комиссии ЕС по налоговым вопросам, а
также складывается практика суда ЕС в сфере налоговых отношений в странах–членах ЕС.
Учредительный договор о ЕС (Римский договор) включает ряд статей, которые закрепляют правовые
принципы, применимые к регулированию налоговых отношений, и являются базовыми для
регламентов, директив и решений суда ЕС по налоговым вопросам.
В статьях 95–99 регламентируется косвенное налогообложение. В частности, в ст. 95 содержится
запрет на дискриминацию товаров и услуг одного государства-члена на территории другого
государства-члена с целью создания более благоприятных условий для национального (местного)
производителя аналогичной продукции. В ней говорится о том, что ни одно государство-член не будет
облагать прямо или косвенно продукцию других государств-членов внутренними налогами любого
характера в размерах, превышающих обложение прямое или косвенное, которому подвергается
аналогичная национальная продукция. Кроме того, ни одно государство–член не будет облагать
продукцию других государств–членов внутренними налогами с целью косвенной защиты другой
продукции. Статья 95 содержит нормы прямого действия, что означает возможность обращения в
национальные суды с иском о защите своих прав для любых физических и юридических лиц,
полагающих, что национальное законодательство не соответствует положениям статьи и нарушает их
права по Договору о ЕС.
Среди статей Договора о ЕС (Римского договора), составляющих правовую основу законодательства
ЕС о косвенном налогообложении, особое место занимает ст. 99, в которой определяется, что Совет ЕС
по предложению Комиссии ЕС и после консультаций с Европейским парламентом и Экономическим и
социальным комитетом утверждает нормы, регулирующие процесс гармонизации законодательства о
налогах с оборота, акцизных сборах и других формах косвенного налогообложения в той мере, в какой
эта гармонизация необходима для функционирования внутреннего рынка. В ст. 100 регулируются
вопросы гармонизации прямого налогообложения, согласно которой допускается принятие мер в случае
возникновения препятствий для создания и функционирования единого рынка. На основе этой статьи
Договора о ЕС Советом ЕС были приняты Директивы о слиянии (№ 90/435 / EEC от 23 июля 1990 г.) и о
дочерних компаниях (№ 90/434/ЕЕС от 23 июля 1990 г.).
Другие статьи Договора, введенные в соответствии с Договором о Европейском Союзе 1992 г., также
содержат некоторые положения, касающиеся вопросов регулирования налоговых отношений. В ст. 73-d
предусматривается право государств-членов устанавливать различный налоговый режим в отношении
налогоплательщиков-резидентов и нерезидентов, а также в отношении доходов от инвестиций,
полученных в государстве постоянного пребывания налогоплательщика и за границей.
Положения ст. 73-в сохраняют компетенцию государств-членов по следующим вопросам:
· применение относящихся к делу положений их налогового законодательства, устанавливающих
различия между налогоплательщиками, находящимися в неодинаковых условиях относительно их
налогового домициля или относительно места вложения их капиталов;
· принятие всех необходимых мер по предотвращению нарушений национальных законов и актов
исполнительной власти, особенно в области налогообложения и тщательного контроля за
деятельностью финансовых учреждений.
Закрепляя право государств регулировать национальными правовыми средствами вопросы
налогообложения, Договор 1992 г. в ст. 73-d подтверждает принцип свободного движения капиталов и
платежей и утверждает запрет на любые национальные меры и процедуры, способные быть средством
прямого или косвенного ограничения реализации данного принципа. Статья 220 предусматривает право
198
государств-членов в случае необходимости вступать между собой в переговоры с целью обеспечить
своим гражданам устранение двойного налогообложения внутри ЕС.
Регламенты, принимаемые Советом и Комиссией ЕС, согласно ст. 189 Римского договора являются
правовыми актами общего характера и прямого применения, используемыми для закрепления единых
для всех государств-членов налоговых положений, которые действуют непосредственно, так же как и
законы государств-членов. Регламенты в области налогообложения принимались по вопросам, не
урегулированным в достаточной степени налоговым законодательством стран-членов. В частности, это
касалось налогов, взимаемых в бюджет ЕС в рамках единой сельскохозяйственной политики ЕС.
Регламент Совета ЕС от 1968 г. о подоходном налоге с физических лиц, работающих в аппарате ЕС,
закрепил порядок взимания подоходного налога с лиц, работающих в структурах ЕС. Регламент Совета
ЕС от 1989 г. о Европейском объединении по экономическим интересам (ЕОЭИ), принятый на основе
ст. 235 Римского договора, закрепил правовые условия образования и функционирования нового вида
юридических лиц, создаваемых юридическими и физическими лицами государств – членов ЕС с целью
содействия общей производственной и коммерческой деятельности, входящих в объединение членов.
Регламент освобождает ЕОЭИ от уплаты корпоративного налога и предусматривает налоговые льготы,
предоставляемые в случае преобразования юридических лиц в ЕОЭИ.
Регламентом Совета ЕС от 1992 г. был утвержден Таможенный кодекс ЕС, содержащий нормы,
определяющие порядок исчисления и взимания таможенных пошлин, которые по своей сути являются
косвенными налогами.
Директивы, принимаемые Советом ЕС и Комиссией ЕС, согласно ст. 189 Римского договора,
являются обязательными для каждого государства-члена, которому они адресованы, но сохраняют за
национальными властями право выбора форм и методов действий. Одной из основных функций
Директив является гармонизация национального права государств-членов, в том числе и налогового
законодательства, и приспособление к осуществлению целей ЕС. Большинство актов, принимаемых по
налоговым вопросам – это Директивы, составляющие правовую форму налогообложения и при этом в
наименьшей мере затрагивающие национальное законодательство стран-членов. Основополагающими
Директивами, содержащими принципиальные положения, на основе которых гармонизируется
национальное законодательство государств-членов, являются: а) Директивы, устанавливающие единые
требования к определению элементов прямых и косвенных налогов стран-членов, и б) Директивы,
определяющие порядок взаимодействия налоговых органов государств-членов. Директивы,
гармонизирующие национальное законодательство в области косвенного обложения, касаются акцизов
и НДС.
В отношении акцизов были приняты следующие Директивы:
· о налогах на табачные изделия (кроме налога с оборота), сигареты;
· о сближении ставок налогов на минеральные масла;
· о гармонизации структуры налогов на алкоголь и алкогольные напитки.
В отношении НДС основополагающими являются:
· Первая и Вторая Директивы, принятые в 1967 г. Советом ЕС, о гармонизации законодательства
государств-членов по налогу с оборота – структуры и процедуры по применению общей системы
НДС;
· Шестая Директива, принятая в 1977 г., о гармонизации законодательства государств-членов по
налогу с оборота – общая система налогообложения добавленной стоимости (единые условия
исчисления налога).
Решения, принимаемые Советом ЕС и Комиссией ЕС, являются обязательными для тех, кому они
адресованы в основном по узкоспециализированным вопросам. Ряд таких решений был принят в
отношении налога с продажи угля и стали, взимаемого в бюджет ЕОУС.
Важное место в налоговой политике ЕС отводится вопросам устранения двойного налогообложения
как внутри ЕС, так и в отношениях с третьими странами.
В Бельгии, Дании, Франции, Ирландии, Италии и Англии существует система зачисления
уплаченного налога, когда устанавливается общая ставка налога для всей суммы прибылей. Уплаченная
компанией доля налога с прибыли кредитуется (компенсируется) конечным акционерам при получении
дивиденда в целях избежания двойного налогообложения. Люксембург и Голландия используют
систему двойного обложения прибыли по ставке, которая предусматривает разделение налогов с
корпорации и налогов с дивидендов. Во Франции и Германии используется система двойных ставок,
при которой распределяемая прибыль облагается меньшим налогом, чем нераспределенная.
199
Во избежание двойного обложения с другими странами заключаются договоры на двусторонней
основе. Большинство государств–членов ЕС при заключении двусторонних налоговых договоров
ориентируются на Типовой договор ОЭСР, разработанный в рамках этой организации в 1963 г., и
Типовой договор ООН, принятый в 1976 г., которые используются чаще всего при составлении
двусторонних договоров стран–членов ЕС с третьими странами. В рамках ЕС в 1995 г. вступила в силу
Конвенция об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой (уточнением размеров)
прибыли ассоциированных предприятий.
Налоговая система ЕС представляет собой совокупность обязательных платежей, взимаемых в
бюджет Союза. Налоги являются важнейшим постоянным источником формирования собственных
ресурсов ЕС. Их можно классифицировать следующим образом:
· сельскохозяйственные налоги;
· таможенные пошлины;
· процентные отчисления от НДС, собираемого государствами–членами;
· подоходный налог с физических лиц, работающих в органах и аппарате ЕС.
Сельскохозяйственные налоги представляют собой по сути таможенные пошлины на
сельскохозяйственную продукцию. Они взимаются в качестве следующих обязательных платежей: а)
налог на импортируемую и экспортируемую продукцию в торговле с третьими лицами; б) налог на
сахар, уплачиваемый компаниями, производящими сахар в странах–членах ЕС; в) налог на изоглюкозу,
уплачиваемый наряду с налогом на сахар.
Налог на импортируемую и экспортируемую сельскохозяйственную продукцию был введен по
решению Совета ЕС в рамках единой сельскохозяйственной политики ЕС с целью создания общих
рынков зерновых, мяса, птицы, свинины, яиц, фруктов, овощей, вина. Налог на импортируемую
продукцию взимается, когда мировые цены ниже цен, предлагаемых производителями стран–членов ЕС
в виде разницы между уровнями этих цен, которая поступает в бюджет ЕС. Налог на экспортируемую
сельскохозяйственную продукцию взимается, когда мировые цены выше согласованного уровня цен в
ЕС, в целях обеспечения соблюдения странами-членами ЕС единой сельскохозяйственной политики.
Налог поступает в бюджет ЕС. Сфера применения и ставки этих налогов определяются в рамках общей
сельскохозяйственной политики ЕС, а порядок их исчисления и уплаты регулируется таможенным
кодексом ЕС. Сельскохозяйственные налоги могут вводиться на основе регламентов. Так, в 1977 г.
были введены налог на изоглюкозу и налог на молоко и молочные продукты, которые предусматривали
введение ограничений на производство этих видов продукции.
Таможенные пошлины, взимаемые в ЕС, устанавливаются на внешних границах в отношении
импортируемых и экспортируемых товаров на основе: Договора о ЕС; Таможенного кодекса, принятого
в форме регламента Совета ЕС в 1992 г.; регламента КЕС, устанавливающего порядок применения
Таможенного кодекса ЕС от 1993 г.; решений Суда ЕС по таможенным вопросам. Тарифные ставки
устанавливаются в соответствии с Единым таможенным тарифом (ЕТТ). Таможенные пошлины
взимаются в двух видах: антидемпинговые и компенсационные. Антидемпинговые пошлины
применяются практически на регулярной основе.
Налог на добавленную стоимость – НДС представляет собой основной вид косвенных налогов,
регулирование которого в рамках ЕС осуществляется на основе ст. 95, 99 и 90–93 Договора о ЕС
(Римского договора), Директивы (Шестой) Совета ЕС о НДС от 1977 г.; решений Суда ЕС по вопросам,
связанным с НДС. В частности, в ст. 99 Договора о ЕС определяются основы гармонизаций косвенного
налогообложения и установления единого режима для налога на добавленную стоимость. НДС является
налогом, обязательным для всех стран–членов ЕС. Размер его налоговой ставки устанавливается
государством-членом в пределах, предписанных законодательством ЕС, в частности, Директивой
(Шестой) Совета ЕС. Согласно Шестой Директиве обложению НДС подлежат:
· поставки товаров и предоставление услуг на территории государства-члена, осуществленные
лицом, который имеет статус налогоплательщика на основе вознаграждения, являющегося
результатом его экономической деятельности;
· товары, пересекающие границы государств-членов внутри ЕС; плательщиком является лицо,
которому был поставлен импортируемый товар; налог взимается по месту назначения и стране
ввоза;
· товары, импортируемые из третьих стран, находящихся вне таможенной территории ЕС;
процедура взимания налога аналогична взиманию таможенной пошлины.
Для решения проблемы сближения налогов на добавленную стоимость предполагается
200
унифицировать базы и ставки применения НДС, определение количества и уровня ставок. В рамках
создания единого рынка в 1991 г. все государства–члены ЕС, кроме Англии, приняли предложения КЕС
установить минимальную нормативную ставку НДС в размере 15% и договорились об установлении на
ряд товаров ставки на уровне 5% на переходный период в 5 лет. С 1997 г. предполагалось изменить
порядок налогообложения и взимать НДС в стране происхождения, а не назначения. Этот порядок пока
не введен и отдельные страны продолжают придерживаться собственных правовых норм в отношение
уровня ставок НДС и распоряжения налогами.
Наличие НДС в налоговой системе государства является обязательным условием его членства в ЕС.
Доходы, поступающие от НДС в бюджет ЕС, представляют собой установленную Советом ЕС единую
процентную надбавку к ставке НДС в государствах-членах. Поступления от НДС составляют один из
основных источников формирования бюджета ЕС.
Подоходный налог с физических лиц, работающих в органах и аппарате ЕС. был утвержден в 1965 г.
Протоколом о привилегиях и иммунитетах ЕС, который предусматривает, что должностные лица и
другие служащие подлежат обложению налогом на заработную плату и вознаграждения,
выплачиваемые им в ЕС. От национальных налогов они освобождаются. Порядок взимания
подоходного налога был определен регламентом Совета ЕС в 1968 г. Согласно ему налог взимается по
прогрессивной шкале в размере от 5 до 45% и поступает в бюджет ЕС. Если косвенное
налогообложение в государствах–членах ЕС во многом регулируется регламентами и директивами ЕС,
то прямое налогообложение по-прежнему осуществляется на основе национального законодательства
стран-членов. Прямые налоги и соответствующее законодательство, их регулирующее, не упоминаются
в Договоре о ЕС. В нем (ст. 73-d) закреплено право государств-членов иметь различный налоговый
режим резидентов и нерезидентов, а также доходов от инвестиций, полученных в государстве
постоянного пребывания налогоплательщика за границей. Соответствующие положения содержатся в
налоговом законодательстве каждого государства–члена ЕС.
Налоговая политика стран ЕС направлена на уменьшение доли прямых и увеличение доли косвенных
налогов, с тем чтобы уравнять в государственных доходах долю прямых и косвенных налогов.
В настоящее время имеются существенные различия по странам относительно значения прямых и
косвенных налогов в ВВП и общего объема налоговых поступлений. Так, доля налогов в ВВП
составляет в Греции 35%, в Дании – 56%. На долю прямых налогов во Франции приходится 9%, в
Испании – 10, в Ирландии – 16, в Дании – 29%. Доля косвенных налогов в ВВП в Италии составляет
5%, в Германии – 6, во Франции и Дании – 10%, между тем, как в среднем по странам ЕС она равна
6,5%. Проблема гармонизации и регулирования в области прямого налогообложения является наиболее
сложной, поскольку в странах существуют значительные различия в отношении видов взимаемых
налогов и уровня налоговых ставок. В рекомендациях ЕС по унификации налога на прибыль в рамках
ЕС, принятых в 1992 г., содержится предложение ввести минимальную ставку корпоративного налога
на прибыль в 30% и максимальную ставку в 40%, включая местные налоги на предпринимательский
доход. В настоящее время ставки корпоративного налога на прибыль во Франции и Люксембурге
составляют 33%, в Англии – 35, в Италии – 36, в Ирландии – 40, в Германии – 50%. Важное значение
имеет регулирование налогов на доходы от банковских вкладов и ценных бумаг, поскольку они также
имеют существенные различия по уровню ставок налогообложения. Так, в Ирландии доходы по
облигациям облагаются налогом в размере 35%, во Франции и Бельгии – 25%; в Люксембурге налоги с
доходов от иностранных вкладов не взимаются, что обусловило превращение этой страны в один из
крупнейших финансовых центров мира. Комиссия ЕС предложила установить единый налог в размере
15% и усилить контроль за его уплатой. Однако Германия, Люксембург и Англия не согласились с этим
предложением и мероприятия КЭС ограничиваются координацией действий налоговых ведомств.
В Германии система налогообложения строится на следующих принципах:
· минимальный уровень налогообложения;
· минимальные затраты на взимание налогов;
· налоги не должны препятствовать конкуренции и ухудшать конкурентные позиции отдельных
субъектов;
· налоги должны соответствовать структурной политике;
· налоги имеют целью обеспечение справедливого распределения доходов;
· соблюдение конфиденциальности и коммерческой тайны в отношении налогоплательщика со
стороны налоговых органов;
· исключение двойного налогообложения;