Дадашев А.З. Налоги и налогообложение
Подождите немного. Документ загружается.
МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РФ
ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ
ГОУ ВПО ВСЕРОССИЙСКИЙ ЗАОЧНЫЙ
ФИНАНСОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ
Курс лекций по блоку учебных
дисциплин по налогам и
налогообложению
под редакцией профессора А.З. Дадашева
Москва
октябрь 2007г.
Всероссийский заочный финансово-экономический институт
Ректор – А.Н. Романов
Председатель научно-методического совета – проф. Д.М. Дайитбегов
Авторский коллектив:
Д.э.н., профессор А.З. Дадашев (Предисловие, часть I); д.э.н., профессор,
Заслуженный экономист РФ В.Г. Пансков (часть II); д.э.н., профессор,
Заслуженный деятель науки РФ А.Н. Романов, к.э.н. А.Л. Тютиков (часть
III).
Налоги и налогообложение: Уч. пособие / Под ред. А.З. Дадашева. – М.:
Вузовский учебник, 2007.
Рассматриваются возникновение налогов и их теоретические основы,
сущность и функциональный потенциал налогов, формирование системы
налогообложения и системы налогового администрирования в РФ.
Приводится полная характеристика действующих налогов и сборов (по
состоянию на 1 июня 2007 г.), а также специальных налоговых режимов.
Излагаются основы налогового администрирования: организация и методы
налогового контроля, механизм исполнения обязанности по уплате налога,
ответственность за совершение налоговых правонарушений и др.
Предназначено для студентов экономических вузов всех форм обучения
по специальностям «Налоги и налогообложение», «Финансы и кредит»,
«Бухгалтерский учет, анализ и аудит». Учебное пособие будет полезно также
для аспирантов и преподавателей, специализирующихся по проблеме налогов
и налогообложения.
Предисловие
Курс лекций адресован студентам, обучающимся специальностям
«Налоги и налогообложение», «Финансы и кредит», «Бухгалтерский учет,
анализ и аудит», и преподавателям, от которых напрямую зависит качество
подготовки будущих специалистов экономического профиля.
Преподавателям ВЗФЭИ, читающим лекции по дисциплинам
специализации «Налоги и налогообложение»,предлагается весь блок учебных
дисциплин, в том числе: «Налоги и налогообложение», «Федеральные налоги
и сборы», «Региональные и местные налоги», «Организация и методы
налоговых проверок». Преподаватели, читающие лекции по налоговым
дисциплинам для студентов, обучающим по другим специализациям
специальностей «Финансы и кредит» и «Бухгалтерский учет, анализ и
аудит», имеют возможность подготовиться по учебной дисциплине: «Налоги
и налогообложение»,объединив первые три дисциплины в одну. От каждого
преподавателя при этом потребуется структурировать объем курса таким
образом, чтобы уложиться в установленные 30ч. учебного времени.
Содержание курса лекций заимствованно из учебного пособия «Налоги
налогообложение» (под редакцией д.э.н., профессора Дадашева
А.З.),подготовленного к изданию профессорско-преподавательским составом
кафедры «Налогов и налогообложения» (д.э.н., профессор Пансков В.Г.,
к.э.н. Тютиков А.Л).
1. Курс лекций по дисциплине «Налоги и налогообложение»
Глава 1. Теория налогов и ее основные течения.
1.1. Введение в теорию налогов.
Теория, как известно, означает исследование и обобщение опыта,
общественной практики, в результате чего выявляются объективные
закономерности в различных сферах развития природы и общества.
Совокупность обобщенных положений образуют теоретические основы
какой-либо науки или ее раздела.
1
Рождение теории налогов было долгим несмотря на то, что сами налоги
возникли вместе с появлением государства, дополнялись и
преобразовывались вместе с развитием государства. Первый русский
финансист Н.И. Тургенев (1789-1871 гг.) в своем научном труде «Опыт
теории налогов» (1818 г.), раскрывая общественное предназначение налогов,
писал: «Налоги суть средства к достижению цели общества или государства,
то есть той цели, которую люди себе предполагают при соединении в
общество или при составлении государства». Позже один из
основоположников научного социализма Ф. Энгельс (1820-1895 гг.) отмечал:
«Для содержания публичной власти, существующей в каждом государстве,
необходимы взносы граждан – налоги. Последние были совершенно
неизвестны родовому обществу».
Именно экономическая теория стала источником становления и
выделения учения о доходах государства и его расходах – финансовой науки.
Практика налогообложения, как и финансы государства, на два тысячелетия
старше теории налогов, как самостоятельного раздела науки. Налоги
рассматриваются как механизм финансовых отношений в экономической
жизни общества, как инструмент изъятия части создаваемого общественного
продукта в казну, в бюджет государства.
Отдельные высказывания философов и политиков о налогах в рамках
развития учения о государстве постепенно формировали теоретические
начала, раскрывающие сущность налога, его внешние формы,
экономическую и правовую природу, принципы установления, взимания и
аккумуляции платежей в казне. Налоги появились в далеком прошлом и на
протяжении тысячелетий представляли собой сборы, шедшие божеству
(храму, священникам) и императору, королю, монарху.
2
Формы сбора и
обозначения налога различались между собой: подать, дань, сбор, пошлина,
десятина.
1
Словарь иностранных слов. – 7-е изд., перераб. – М.: Русский язык, 1980, с. 503.
2
Отсюда и ответ Иисуса («Отдавайте кесарево кесарю, а Божие Богу») на каверзный вопрос иудеев:
«Позволительно ли евреям платить подати римскому императору?». Лукавым вопрос был потому, что
ненавистные подати шли римскому императору, а не своему иудейскому государству или же храму.
На ранней стадии общественного развития, когда еще не возникли
государства как таковые, а существовали ранние формы государственной
организации общества (управляемые олигархиями города-государства в
греческом мире и на Аппенинском полуострове, а также теократическими
династиями в Египте и Передней Азии), типичной формой сбора было
жертвоприношение властителю или богу. Принесение дара по обету или дара
в поклонение на добровольной основе в конечном счете трансформировалось
в налог в таких древних теократических государствах, как Египет,
Библейские Иудея и Самария. В этих ранних государствах разграничительная
черта между жертвоприношением и налогом была размыта. Основной
критериальный признак определения налога состоял в следующем: является
ли сбор инструментом общественного принуждения и поступает ли его
уплата в какой-либо общественный институт, обладающий качествами
государства. В городах – государствах (Рим, Афины, Спарта, Фивы и др.)
услуги государству оказывались в форме личного участия знатных граждан в
общественных делах, а само государство функционировало в результате их
совместных действий. Тогда государство еще не управлялось
оплачиваемыми чиновниками, а государственные должности были
почетными и избранные на эти должности лица для выполнения
общественных дел (res publica) использовали часть собственных средств и
имущества. Строительство общественных зданий и зрелищных мест, дорог и
мостов осуществлялось силами граждан (управляющих) с использованием
рабского труда. Поскольку общественное самоуправление нуждалось в
сравнительно небольших средствах, то своих граждан налогами не облагали.
Прямые денежные сборы в форме дани взимались с побежденных либо
попавших в зависимость народов. Косвенные налоги в виде пошлин и разных
сборов уплачивали иноземные купцы и торговцы в расчете на ввозимые,
складируемые и предлагаемые к продаже товары.
Вплоть до начала XIX века налоги играли незначительную роль в
формировании доходов государства, более того к ним прибегали в
исключительных случаях не только в древние, но и в средние века. Наиболее
распространенный и взимавшийся в средневековье в различных формах
налог назывался «aide» означавший по-французски «помощь», «stiura» – по-
немецки «поддержка».
Поэтому средневековые поздние государства нельзя было называть
налоговыми, каковым можно считать только такое государство, деятельность
которого финансируется в значительной мере (более чем наполовину) за счет
налоговых поступлений государственного бюджета. Но и в том, и в другом
случаях бесспорным остается одно: наличие основополагающих связей
между государством и налогами.
Активное формирование общественных структур государства на рубеже
XIX и XX веков и наступление эры за передел мира потребовали увеличения
доходов казны, что и стало толчком к ускоренному становлению института
налогов государства в промышленно развивающихся странах.
Доля налоговых поступлений в доходах государства накануне первой
мировой войны (1913 г.) в европейских странах перевалила за 80% (Германия
– 80,3%, Англия – 83,1%, Франция – 84,2%), но в Российской империи
оставалась на уровне 35,5%, благодаря доходам от казенной винной
монополии и казенных железных дорог. При этом уровень налогового
бремени, исчисляемый как отношение суммы налоговых поступлений к
национальному доходу, в Германии составлял 11,9%:, в Англии – 11,5%, во
Франции – 13,8%., а в США – 6,4%. В Российской империи этот показатель
равнялся 11,0 процентам.
1.2. Индивидуалистические начала теории налогов.
Один из самых значительных средневековых авторитетов по теории
государства и права Фома Аквинский (1225-1274 гг.) отделяет налоги от
иных доходов государства по двум отличительным признакам:
распределению на всех (принцип всеобщности) и соразмерности бремени
(принцип справедливости). Таким образом, с исторической точки зрения с
середины XIII века налоги с граждан увязывались с двумя критериями: с
всеобщим благом и с обязанностью каждого уплачивать посильный налог.
Победоносное шествие налога, происходившее по мере формирования и
развития государства в странах Европы не могли остановить ни Крестьянская
война 1525 г., ни иные бунты против налогового бремени. Налог, который
еще в XV и начале XVI века взимался в исключительных случаях как
нерегулярный взнос (зачастую для укрепления армии) постепенно к XVII
столетию – превратился в регулярно осуществляемый платеж в казну.
Зарождение исходных начал налоговой теории и ее эволюцию в рамках
финансовой науки следует связывать с сочинениями одного из
меркантилистов последней трети XV в. Диомеда Карафа (1406-1487 г.).
Будучи казначеем неаполитанского королевства, он считал, что основные
доходы должны приносить принадлежащие государству домены (земля, леса,
недра и другое имущество), а налоги должны стать только чрезвычайным
источником.
Научное обоснование источников государственных доходов послужило
формированию индивидуалистических начал теории налогов, среди которых
выделяются: теория обмена услуг - от граждан в казну определенные
обязательные платежи, от государя населению - услуги по защите и охране
правопорядка. Основоположником теории, исходящей из частноправового
взгляда на государство (в соответствии с учением о государстве как
результате соглашения между гражданами), был английский философ Т.
Гоббс (1588-1679), который в 1651 г. писал, что налоги являются той ценой,
которой покупается мир. Т. Гоббс обосновал идею естественного и
гражданского состояния человеческого рода, как продукт деятельности
людей, как продукт «общественного договора» между людьми. По Гоббсу, в
естественном состоянии люди жили по принципу «человек человеку – волк»,
что в конце концов привело бы к самоуничтожению человеческого рода.
Избежать эту перспективу можно было только путем «общественного
договора» между людьми, поручив следить за его исполнением государству
(по Гоббсу - Левиафану - механическому чудовищу, охраняющему и
оберегающему людей от самоуничтожения)
3
.
3
Левиафан, или материя, форма и власть государства церковного и гражданского. – Гоббс Т. Избр. произв. в
2-х томах. – М., 1964 Т. 2. – С.358
Т. Гоббс рассматривал налогообложение как систему контрактов между
государством и гражданами, в рамках которой государство в обмен на уплату
налогов предоставляет своим гражданам охрану жизни и имущества,
судебную защиту и т.д.
В идеальной модели Гоббса индивиды, время от времени ведущие войну
друг с другом, объединяются при заключении договора со своим внешним
миротворцем. Таким миротворцем, обеспечивающим мир и согласие в
обществе, у Гоббса является государь и именно ему индивиды передают
полномочия по обеспечению соблюдения закона. Индивиды, которые
договариваются о существовании института принуждения, одновременно
идут на добровольное ограничение собственных прав и возможностей.
Институт в данном случае является некоторым «общественным благом»,
но в новом присущем ему институциональном смысле как некий порядок,
«правила игры», порядок, в существовании которых нуждаются все члены
общества.
Таким образом, можно сказать, что налоги, будучи институтом
государства, одновременно являются коллективным благом для
общества, несмотря на тот очевидный убыток, который терпит каждый
налогоплательщик, отдавая часть своего дохода государству.
В XVIII веке была выдвинута идея налога как страховой премии, как
разновидность индивидуалистической теории обмена услуг, в соответствии с
которой граждане должны платить налоги, чтобы застраховать себя от
всякого рода рисков и неожиданностей. Размер страховой премии должен
соответствовать размеру дохода или имущества индивида, которое
охраняется и страхуется государством.
Развитие учения о правовом государстве ускорили появление идеи
принудительного характера налога и в связи с этим теории жертвы,
приносимой подданными государству. Ж. Сисмонди (1773-1842гг.) называл
жертвой подданных плату за услуги государства.
Индивидуалистические начала теории налогов в рамках экономической
теории получили развитие в трудах У. Петти, А. Смита и Д. Рикардо, и
находят свое продолжение в современных экономических учениях
неолиберального направления: неоклассической теории, экономике
предложения и теории общественного выбора. Сущность всех
индивидуалистических теорий заключается в приоритете интересов личности
над интересами государства в налоговых отношениях.
Один из родоначальников английской классической политической
экономии Уильям Петти (1623-1687 гг.), будучи предшественником
шотландца Адама Смита (1723-1790 гг.) и англичанина Давида Рикардо
(1772-1823 гг.), известен и как автор первого специального сочинения
«Трактат о налогах и сборах» (1662 г.).
4
В этом небольшом сочинении (в
русском переводе 70 книжных страниц) автор сначала раскрывает природу
шести видов государственных расходов, анализирует причины,
увеличивающие их, показывает пути сокращения четырех статей
государственных расходов, а по двум рекомендует их увеличить (расходы на
социальную помощь и здравоохранение, расходы на улучшение и
строительство шоссейных дорог, расчистку и углубление рек, возведение
мостов и плотин, разработку месторождений).
У. Петти формулирует пути устранения причин, вызывающих
недовольство при уплате налогов и сборов: обеспечение соразмерности,
определенности, пропорциональности и обоснованности, однократности и
экономичности обложения. Предлагает также различные пути и способы,
посредством которых эти налоги можно наиболее легко, быстро и
безболезненно собрать, опираясь при этом на обобщение практики
обложения населения разных государств Европы.
В сочинении последовательно рассматриваются поземельный налог в
связи с рентным доходом, таможенные пошлины («это сборы или налоги с
товаров, вывозимых из владений государя или ввозимых в них»), а также
подушной налог.
Для замены малозначительных налогов и сборов, вызывающих
недовольство населения каким-либо другим налогом, более действенным и
приемлемым, У. Петти предлагает обложить предметы потребления акцизом,
т.е. перейти к косвенному налогообложению.
4
См.: Антология экономической классики. В 2-х томах. Т. 1 – М.: МП «Эконов», 1991 г.
Таким образом, развивая теорию налогов, в соответствии с которой
налоги вводились в период чрезвычайных обстоятельств, когда государству
требовались дополнительные доходы для покрытия расходов по укреплению
армии и правопорядка, У. Петти сформулировал экономические основы
индивидуалистической теории. По ней жители страны должны участвовать
в покрытии государственных расходов лишь соответственно их доле и
заинтересованности в общественном спокойствии, т.е. в соответствии с их
имуществом или богатством. Четкое обоснование получили объекты
налогообложения, доля изъятия (ставка), переложение налогов.
Классическая экономическая школа в лице А. Смита и Д. Рикардо внесла
значительный вклад в развитие индивидуалистических течений теории
налогов. Основу теоретических воззрений А. Смита в области
налогообложения необходимо связывать с положениями его экономической
теории в целом: теорией доходов, теорией стоимости, исследованиями роли
государства в экономике.
Согласно теории стоимости и теории доходов, сформулированных А.
Смитом, заработная плата, прибыль и земельная рента являются тремя
первоначальными источниками всякого дохода, из которых слуги общества
получают свои средства к существованию.
Взаимоотношения частных лиц с государством рассматриваются А.
Смитом по аналогии с рыночными сделками, в основе которых лежит
эквивалентный обмен. Однако, частная сделка носит добровольный
характер и связана с возможностью ее принятия или непринятия, налог же,
согласно современным взглядам на его природу, является принудительным
платежом.
А. Смит выделял четыре принципа, на которых, по его мнению, должна
строиться налоговая система любого государства: справедливость,
определенность, удобство и экономичность.
Принцип справедливости означает, что налоги должны ложиться по
возможности равным бременем на всех налогоплательщиков. «Если один
несет бремя, которое меньше его справедливой доли, то кому-то другому
надлежит нести большую долю» – подчеркивал А. Смит.