Аренс Э.А. Аудит

Подождите немного. Документ загружается.

АУЖГДЕНЕЖНЬЕК СРЕДСТВ

479

Следующие три процедуры тщательно рассмотрены из-за их важности

и сложности.

Получение банковского подтверждения. Банковское подтверждение - это

письменное прямое подтверждение, полученное из любого банка, связан-

ного с клиентом. Оно необходимо при любом аудите, кроме тех редких

случаев, когда у клиента слишком много счетов с минимальными обо-

ротами. Если банк не ответил на запрос о подтверждении, то аудитор

должен повторить такой запрос или попросить клиента позвонить в банк.

Для удобства аудиторов и банкиров, которых просят заполнить банковское

подтверждение, AICPA утвердил его стандартную форму.

Банковское подтверждение для аудитора более актуально, чем пере-

проверка остатка денежной наличности. Поскольку банки оказывают мно-

жество услуг, в стандартной форме банковского подтверждения предус-

мотрено место для информации о них и для сведений по основному счету

денежных средств в банке, например:

• Об остатках на всех банковских счетах.

• Об ограничениях по снятиям со счета. Пример подобного ограниче-

ния - банковское требование о восстановлении (компенсации) остатка

на текущем счете.

• О ставках процентов по соответствующим счетам.

• О задолженности банку по векселям, ипотеке (закладным) или других

долгах, включая данные о сумме кредитов, дате их получения и сроке

погашения, ставке процента и наличии обеспечения.

• Об ограниченных обязательствах, открытых аккредитивах и других по-

добных пунктах, требующих раскрытия в финансовой отчетности.

После получения банковского подтверждения остатка на счете данные

из этого банковского подтверждения должны быть сверены с суммой, ука-

занной в банковской выписке. Аналогично и вся остальная информация

из банковских выписок должна быть выверена до остатка, указанного в

рабочих документах аудитора. В любом случае нарушения, обнаруженные

по этой информации, должны быть исследованы в отношении причин и

сумм различий.

Получение сокращенных банковских выписок. Сокращенные банковские

выписки - это банковские выписки за ограниченный период; обычно они

связаны с учтенными чеками, дубликатами депозитных расписок и дру-

гими документами, включенными в банковскую выписку; банк пересы-

лает их непосредственно в аудиторскую фирму. Такие банковские

выписки можно использовать для перепроверки отдельных позиций по

взаимоотношениям клиентов с банком на конец года, причем аудитор

иногда работает со свидетельствами, не доступными самим клиентам. Для

выполнения этой задачи аудитор выставляет перед клиентом требование,

чтобы тот попросил банк выслать последние банковские выписки (скажем,

за 7-10 дней до даты баланса) непосредственно аудитору.

480

АУДИТДЕНЕЖНЪГХ СРЕДСТВ

Многие аудиторы подтверждают банковские отчеты клиентов по пред-

шествовавшим банковским выпискам, если сами не получили сокращен-

ные банковские выписки непосредственно из банка. Они подтверждают

в таких случаях за месячный период до даты баланса: 1) наличие обос-

нования всех учтенных чеков и долговых расписок, депозитов и креди-

товых мемориальных ордеров; 2) совпадение отдельных позиций и сумм

по банковским выпискам, когда тождественны обоснования (сопровожда-

ющая документация) и их результаты; 3) результаты обзорной проверки

пунктов, включенных в обоснование, для получения уверенности, что они

учтены банком за соответствующий период и не содержат непредусмот-

ренных исправлений. Цель этой проверки - определить, не допустил ли

учетный персонал клиента пропусков, дополнений или изменений любых

документов, сопровождающих банковский отчет. Очевидно, что это по су-

ществу проверка на отсутствие преднамеренных искажений таких отче-

тов.

Тестирование банковских выписок. Цель тестирования банковских вы-

писок состоит в проверке учтенного остатка по основному счету денежных

средств на совпадение с реальным остатком денежных средств в банке

(за исключением денежных средств в пути, а также чеков, не включен-

ных в банковскую выписку, и других сверяемых позиций). При тести-

ровании сокращенных банковских выписок аудитору предоставляется

дополнительная информация, которой он и пользуется. Здесь он приме-

няет следующие основные процедуры:

• Сверка остатка по сокращенным банковским выпискам с остатками,

указанными банком по обычным банковским выпискам. Сверка не мо-

жет проводиться дальше, пока не установлена тождественность этих ос-

татков.

• Сверка чеков, включенных в сокращенную банковскую выписку, с пе-

речнем необработанных чеков, а также банковских выписок с журна-

лом денежных выплат (расходов). Все чеки, учтенные банком после

даты баланса и отраженные в журнале денежных выплат, должны быть

также включены в перечень необработанных чеков. Если чек отмечен

в журнале денежных расходов, то его нужно учесть как чек, не вклю-

ченный в банковскую выписку (если он не был учтен до даты баланса).

Аналогично, если проведен банковский клиринг чека до даты баланса,

он не должен фигурировать в банковской выписке.

• Исслегэвание всех важных чеков из перечня, не включенных в бан-

ковскую выписку, которые не были учтены банком согласно сокращен-

ному отчету. Первой ступенью этого исследования должна быть сверка

всех сумм, которые оказались неучтенными, с данными журнала рас-

хода денежных средств. Причину, по которой чек не был оплачен, сле-

дует обсудить с клиентом. И если аудитор считает, что возможно

злоупотребление, то остаток дебиторской задолженности (счет к опла-

АУДИТДЕНЕЖНЬРС СРЕДСТВ

481

те) должен подтвердить поставщик, чтобы можно было проверить, при-

знает ли получение денег поставщик по своим записям. Кроме того,

погашенные чеки, если это возможно, требуется проверить до послед-

него дня аудита.

• Сверка депозитов в пути с последующими банковскими выписками. Все

денежные поступления, не отраженные в учете банка на конец года,

необходимо сверить с сокращенным банковским отчетом, чтобы убе-

диться, что они проведены в начале нового года.

• Учет других сверяемых позиций по банковским отчетам и банковским

выпискам. Сюда включаются такие пункты, как оплата банковских ус-

луг, банковские ошибки и представления, неучтенные операции по

ценным бумагам, а также дебетование или кредитование основного бан-

ковского счета непосредственно банком. Эти позиции требуется тща-

тельно исследовать, дабы убедиться, что клиент их учел.

ПГОЦЕДУРЫ ПО ВЫЯВЛЕНИЮ ЗЛОУПОТРЕБЛЕНИЙ. Аудиторам

часто нужно расширить процедуры в конце года, чтобы тщательнее, про-

верить возможность хищений активов (в том числе и денежных средств),

особенно когда в системе внутрихозяйственного контроля клиента выяв-

лены слабые стороны. Напомним, что многие злоупотребления трудно и

даже невозможно обнаружить. Тем не менее, аудитор ответствен за их

выявление и должен приложить все возможные усилия для их обнару-

жения, если у него появились основания предполагать, что они сущест-

вуют. Несколько таких процедур по вскрытию злоупотреблений

обсуждены и в этом разделе: расширенные проверки банковских выписок,

проверка денежных средств и тестирование на "кайтинг" Outing - выписка

фиктивных векселей под неполученные суммы).

Расширенные проверки банковских выписок. Когда аудитор считает, что

данные банковской выписки на конец года могут быть преднамеренно

искажены, он должен провести их расширенные проверки. Цель - уста-

новить, все ли хозяйственные операции, отраженные в журнале за по-

следний месяц года, правильно включены в банковские выписки или

исключены из них, а также правильно ли зафиксированы в учете все

пункты из банковских выписок. Предположим, система внутрихозяйст-

венного контроля у клиента слаба и конец года Для его фирмы - 31 де-

кабря. Обычный подход - начать тестировать банковские выписки за

ноябрь и сравнить все пункты выписки с данными погашенных чеков и

других документов в декабрьском банковском отчете. Кроме того, все по-

гашенные чеки и депозитные документы в этом отчете нужно сравнить

с данными журнала денежных поступлений и расходов за декабрь. Все

пункты, не учтенные ранее в банковских выписках и в журнале денеж-

ных поступлений и расходов за декабрь, должны быть включены в бан-

ковскую выписку клиента на 31 декабря. Точно так же определенные

пункты из банковских выписок на 31 декабря должны соответствовать

аналогичным пунктам из ноябрьских банковских выписок и журналов за

декабрь, которые еще не были учтены банком.

-2424

482

АУДИТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

Кроме указанных проверок аудитор должен выполнить процедуры в

отношении событий, совершившихся после окончания года, используя со-

кращенный банковский отчет. Эти проверки должны проводиться анало-

гично описанным выше.

Проверка денежных средств. Аудиторы часто подготавливают проверку

денежных средств, особенно если у клиента в этой области слаб внут-

рихозяйственный контроль. Проверка денежных средств включает следу-

ющее:

• Сверка остатков по банковским выпискам с остатками по Главной кни-

ге на начало проверяемого периода.

• Сверка учтенных денежных поступлений с данными журнала денеж-

ных поступлений за исследуемый период.

• Сверка погашенных чеков, учтенных банком, с данными журнала де-

нежных расходов за исследуемый период.

• Сверка остатка по банковским выпискам с остатком по Главной книге

на конец проверяемого периода.

Рассматриваемую проверку денежных средств часто называют четы-

рехколоночной: для каждого типа указанной выше информации исполь-

зуется отдельная колонка. Проверка денежных средств может проводиться

за 1 и более месяцев, за весь год или за последующий месяц года. На

рис. 15.6 показана четырехколоночная проверка денежных средств за ме-

сяц.

В ходе проверки денежных средств аудитор определяет:

• По всем ли приходным документам поступили денежные средства.

• Все ли поступления в банк учтены по бухгалтерским записям.

• Все ли учтенные декабрьские расходы были оплачены банком.

• Все ли суммы, выплаченные банком, учтены.

Смысл проверок денежных средств за месяц состоит не в уточнении

остатков по счету, а скорее в сверке сумм по книгам и по банку.

Когда аудитор проверяет движение денежных средств, он сочетает про-

верку операций и тестирование статей баланса. Например, проверка де-

нежных поступлений - это проверка учтенных приходных операций, а

в сочетании с проверкой денежных расходов и выдач - это еще и проверка

остатка денежных средств на определенную дату. Проверка денежных

средств - прекрасный способ сравнить учтенные денежные поступления

и расходы с суммами на банковском счете и данными банковских вы-

писок. Однако аудитор должен понимать, что проверка расходов денеж-

ных средств бесполезна для обнаружения чеков на неправильную сумму,

недействительных чеков или других ошибок, в которых монетарные (дол-

ларовые) суммы по учету расходных операций неверны. Также проверки

денежных поступлений не помогают, если необходимо вскрыть хищения

неучтенных денежных поступлений или обнаружить записи о переводе

со счета неверных сумм денежных средств.

АУДИТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

483

Тестирование на кайтинг. Растратчик часто покрывает недостачу денеж-

ных средств при помощи процедуры, известной под наименованием кай-

тинг. Это выписка фиктивных векселей под неполученные суммы или

перевод денег из одного банка в другой с неверной записью этой опе-

рации. Близко к дате баланса выписывается чек на один банковский счет

и немедленно (тоже до конца отчетного периода) кредитуется второй бан-

ковский счет. При осуществлении этого перевода растратчик, при необ-

ходимости, пытается убедить контролирующее лицо, что чек переведен

достаточно поздно и поэтому не учтен первым банком до конца отчетного

периода, если предполагается, что банковский перевод не учтен до даты

баланса. Сумма перевода при этом учитывается как актив в обоих банках.

И хотя есть другие пути совершения такого злоупотребления, основным

инструментом всегда является фиктивное увеличение банковского остатка,

чтобы временно завуалировать недостачу посредством банковских пере-

водов.

Тестируя учтенные банковские переводы на кайтинг и на непредна-

меренные ошибки, полезно составить перечень операций по движению де-

нежных средств на счетах в банках за несколько дней до и несколько

дней после даты баланса с последующей сверкой каждого перевода на

правильность учетных данных в бухгалтерии клиента. Например, если

банковский перевод у клиента учтен в текущем периоде как расход, то

аудитор должен идентифицировать дату погашения чека банком, чтобы

проверить, когда именно он там проведен. Если этот чек учтен после даты

баланса клиента, то он должен быть представлен как чек, не включенный

в банковскую выписку. Аналогично различные переводы и поступления

в банк около конца года и отражение их в учете как денежных средств

в пути следует сверить с данными журналов поступлений денежных

средств и расходов, дабы убедиться, что и они учтены по соответству-

ющему периоду в этих журналах. Например, если перевод получен бан-

ком и включен в банковскую выписку как денежные средства в пути,

то не исключена возможность, что имеет место кайтинг.

Хотя аудиторская проверка банковских переводов обычно ориентиро-

вана на выявление злоупотреблений, она часто проводится и при обычном

аудите, когда у клиента много банковских переводов, причем вне зави-

симости от уровня его системы внутрихозяйственного контроля. Когда

между компаниями много переводов, то трудно быть уверенным, что

каждый из них правильно отражен в учете, если в своих рабочих до-

кументах по периодам, близким к концу года, аудитор не привел пере-

чень движения денежных средств и если он не сопоставлял каждый

перевод с банковскими записям и выписками. Поэтому выявляемые фак-

ты неаккуратного ведения учетных записей о переводах могут привести

к несоответствиям между денежными средствами и дебиторской задол-

женностью, что также повышает возможности кайтинга.

31*

484 АУДИТДЕНЕЖНЫХСРЕДСТВ

Существенность переводов и относительная простота их проверки за-

ставляет многих аудиторов считать, что они всегда обязаны проводить эти

проверки.

ВЫВОДЫ О ПРОЦЕДУРАХ ПО ВЫЯВЛЕНИЮ ЗЛОУПОТРЕБЛЕ-

НИЙ. При разработке аудиторских процедур для выявления злоупотреб-

лений обращают особое внимание на ряд обстоятельств. Среди них:

слабые стороны системы внутрихозяйственного контроля, типы злоупот-

реблений (которые, скорее всего, являются следствием наличия этих сла-

бых сторон), потенциальная существенность злоупотреблений, а также

особенности различных аудиторских процедур, наиболее перспективных

для вскрытия тех или иных ошибок. Когда аудиторы делают специальные

проверки на злоупотребления, они должны помнить, что и другие про-

цедуры (помимо проверок статей денежного баланса) тоже полезны. На-

пример, среди процедур, благодаря которым можно вскрыть

злоупотребления в области денежных поступлений, назовем: подтверж-

дения дебиторской задолженности, тесты на вуалирование хищений, об-

зорную проверку записей в Главной книге по денежному счету на

нестандартные бухгалтерские проводки, сверку заявок на реализацию с

последующими денежными поступлениями, выверку фактов и сопровож-

дающей документации по безнадежной задолженности, доходов от реа-

лизации и начислений. Аналогичные тесты применимы, если

предполагается возможность фиктивных денежных расходов.

15.4. Аудит расчетного счета по заработной плате

Проверка банковских выписок из расчетного счета по заработной плате

должна занять несколько минут, если клиент пользовался таким счетом

и по нему есть независимая выписка, как в рассмотренном случае для

банковских выписок по основному счету, а также по чекам, не вклю-

ченным в банковскую выписку. При многих проверках этого счета вы-

ясняется, что подавляющая часть чеков учтена сразу после их выпуска.

При проверке остатка на расчетном счете по заработной плате нужно пол-

учить и сопоставить банковские выписки, банковские подтверждения и

сокращенный банковский отчет. Процедуры проверок те же, что и для

основного банковского счета, как уже говорилось. Естественно, и здесь

нужны расширенные процедуры, если контрольные моменты неадекватны

и если остаток по банковскому счету не совпадает с остатком по Главной

книге.

Сказанное выше не означает, что аудит расчетного счета по заработной

плате не столь уж важен. Но самые главные аудиторские процедуры для

перепроверки заработной платы есть именно перепроверочные тесты са-

мих этих операций. Наиболее вероятные ошибки по заработной плате

скорее будут обнаружены при помощи этих процедур, чем при проверке

остатков, числящихся на расчетном счете по заработной плате.

АУДИТДРЛЬЖНЫХ СРЕДСТВ

485

15.5. Аудит подотчегньгх средств на мелкие расходы

Это уникальный счет, поскольку на нем учитываются несущественные

средства, хотя его проверяют почти при каждом аудите. Это происходит

преимущественно из-за потенциальной возможности хищений и растрат,

а также из-за ожидания самих клиентов, что аудитор проверит этот счет

даже при несущественных суммах.

ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННЫЙ КОНТРОЛЬ ПОДОТЧЕТНЫХ

СРЕДСТВ НА МЕЛКИЕ РАСХОДЫ. Наиболее важным аспектом внут-

рихозяйственного контроля за подотчетными средствами на мелкие рас-

ходы является проверка использования подотчетных сумм, за которые

отвечает одно лицо. Кроме того, подотчетные средства нельзя смешивать

с другими поступлениями. Они должны храниться отдельно от всех ак-

тивов. Также должны быть ограничения на сумму любых расходов с этого

счета, как и на общую его сумму. Возможности расходов со счета под-

отчетных средств на мелкие расходы необходимо четко определить при

разработке финансовой политики компании.

Любые расходы с этого счета при адекватных контрольных моментах

требуют официального разрешения ответственного лица, выданного на

предварительно пронумерованном бланке, используемом специально для

этих расходов. Сумма наличных денег и чеков плюс общая сумма по не

возвращенным в бухгалтерию бланкам по существу определяет реальные

расходы; именно эта сумма и должна равняться действительному коли-

честву подотчетных средств на мелкие расходы, указанному в Главной

книге. В рамках системы внутрихозяйственного контроля периодические

проверки указанных денежных средств должны возлагаться на аудитора

или на других ответственных должностных лиц.

Когда остаток подотчетных средств на мелкие расходы становится ми-

нимальным, то выписывают чек, по которому подотчетное лицо может

получить денежные средства с основного счета, для пополнения указан-

ного счета. Чек должен быть выписан на точное количество пронумеро-

ванных бланков, которые есть подтверждение действительных расходов.

Эти бланки должны быть перепроверены лицом, ведущим записи о де-

биторской задолженности, и погашены во избежание их повторного ис-

пользования.

АУДИТ ПОДОТЧЕТНЫХ СРЕДСТВ НА МЕЛКИЕ РАСХОДЫ. При

аудите подотчетных средств на мелкие расходы основное внимание об-

ращают не на окончательное сальдо по данному счету, а на проверку са-

мих денежных операций. Даже если сумма этих средств мала, существует

потенциальная возможность множества неправильных операций, особенно

если эти средства часто пополняются.

Важная часть проверок подотчетных средств на мелкие расходы - это

первоначальное определение применяемых клиентом процедур по сохран-

ности и использованию этих средств, в том числе обсуждение с управ-

ляющим этими средствами системы внутрихозяйственного контроля, а

486

АУДИТДЕНЕЖНШ СРЕДСТВ

также проверка первичной документации по нескольким хозяйственным

операциям. Отчасти, чтобы разобраться в такой информации о системе

внутрихозяйственного контроля, необходимо понять сущность применяе-

мых клиентом контрольных моментов и определить их слабые стороны.

И хотя эти моменты по подотчетным средствам на мелкие расходы в ос-

новном несложны, как правило, желательно использовать блок-схему в

опросник-анкету по внутрихозяйственному контролю (преимущественно

для составления рабочих документов аудитора и для последующего ауди-

та).

Проверка хозяйственных операций зависит от количества и объема по-

полнений подотчетных средств на мелкие расходы, а также от оценки

аудитором риска контроля. Когда риск контроля оценен как низкий и ког-

да мало пополнений данного счета в течение года, аудиторы обычно не

продолжают проверки по причине несущественности учитываемых здесь

сумм. Если же аудитор все-таки решается проверить подотчетные средства

на мелкие расходы, то он выполняет две основные процедуры. Это про-

верка сбалансированности движения указанных средств и проверка одной

или нескольких операций, относящихся к пополнению счета. В этом слу-

чае основная процедура должна включать в себя обоснование пронуме-

рованных бланков на мелкие расходы, отвечающих суммам пополнения.

Проверяется последовательность расходования этих бланков и одновре-

менно их тестирование на разрешительную подпись и на погашение, а

также проверка прилагаемой первичной документации на обоснованность

расходов. Такая документация - это кассовые чеки, счета и квитанции.

Проверка подотчетных средств на мелкие расходы может проводиться

в любое время в течение года, но для удобства ее обычно выполняют

на промежуточную дату. Если остаток подотчетных средств на мелкие

расходы существен (что бывает редко), то его проверяют и на конец года.

Невозмещенные расходы также необходимо исследовать, поскольку это

часть оценки их существенности.

ГЛАВА 16

ЗАВЕРШЕНИЕ АУДИТА

После того как аудитор завершит тесты в конкретных областях аудита,

необходимо свести воедино полученные результаты и провести дополни-

тельное тестирование более общего характера. В этом состоит четвертая

и последняя фаза аудита, как показано на рис. 10.5. Первые три про-

цедуры этой фазы аудита представляют собой основные темы данной гла-

вы. Ими являются: обзор условных обязательств, обзор последующих

событий и оценка результатов. Кроме того, речь здесь идет о письмах

администрации и последующем раскрытии фактов, свершившихся на мо-

мент представления аудиторского заключения.

16.1. Обзор условных обязательств

Непредвиденное обязательство - это потенциальное будущее обязатель-

ство перед третьей стороной в отношении неизвестной суммы, получен-

ной в результате операции, которая уже состоялась. Непредвиденное

обязательство возникает при трех условиях: 1) потенциальный платеж

в будущем третьей стороне согласно существующему условию; 2) неу-

веренность в отношении суммы будущего платежа и 3) результат будет

обеспечен благодаря какому-либо будущему событию или событиям. На-

пример, судебный иск, который предъявлен, но по которому еще не пол-

учено решение, удовлетворяет всем этим трем условиям.

Обзорная проверка непредвиденных

обязательств

Обзор последующих событий

Оценка результатов

Представление аудиторского заключения

4&Н

ЗАВЕРШЕНИЕ АУДИТА

Подобная неопределенность в отношении будущего платежа может ко-

лебаться в пределах от высшей степени вероятности до крайне малой ве-

роятности. FASB 5 дает описание трех условий вероятности:

• Вероятное. Будущее событие или события, по всей вероятности, будут

иметь место.

• Разумно возможное. Есть шанс, что будущее событие или события со-

вершатся, больше чем очень малый, однако менее вероятный,

• Очень малая вероятность. Есть шанс, что будущее событие или со-

бытия произойдет, но он крайне мал.

Если вероятным является потенциальный убыток и величина этого

убытка может быть примерно оценена, то этот убыток должен быть уве-

личен и указан в финансовой отчетности. Расшифровка в приложениях

требуется в том случае, когда сумма вероятного убытка не может быть

примерно определена, хотя избежать убытка невозможно. Если непред-

виденный убыток маловероятен, то ни указание процента прироста, ни

расшифровка не требуются. Решение в отношении применяемого подхода

требует квалифицированной профессиональной оценки.

Если надлежащая расшифровка финансовой отчетности по сущест-

венным непредвиденным расходам дается в приложении, то в этом при-

ложении должен быть описан характер непредвиденного события в том

объеме, в каком он известен, и приведено мнение юрисконсульта либо

администрации в отношении ожидаемого результата. Ниже мы даем при-

мер приложения по незаконченному судебному разбирательству и гаран-

тий компании по уплате долга.

• Имеются различные незавершенные судебные разбирательства и пре-

тензии к компании и ее консолидированным дочерним компаниям. По

мнению администрации компании, основанному на наличной текущей

информации, предельная ответственность, если таковая вообще суще-

ствует и обусловлена характером разбирательств и претензий, не

окажет существенного влияния на консолидированное финансовое по-

ложение или на результаты операций компании и ее консолидирован-

ных дочерних компаний. Компания согласилась гарантировать погаше-

ние примерно 14 ООО ООО дол., взятых взаймы у банка филиалами,

от которых она получает часть дохода.

Некоторые условные обязательства имеют особое значение для ауди-

тора:

• Незавершенные судебные разбирательства по поводу нарушения патен-

тных прав, ответственности за продукцию или иных действий.

• Конфликты по поводу налога на прибыль.

• Гарантии в отношении продукции.

• Неучтенные векселя к получению.

• Гарантии обязательств прочих субъектов.

• Неиспользованные остатки в аккредитивах.