Аренс Э.А. Аудит

Подождите немного. Документ загружается.

ЗАВЕРШЕНИЕ АУДИТА

489

Многие из этих потенциальных обязательств обычно проверяются как

неотъемлемая часть различных компонентов договора об аудите, а не как

отдельная завершающая операция аудита. Например, неиспользованные

остатки в аккредитивах могут подвергаться тестированию как часть под-

тверждения банковских выписок и займов у банков. Аналогичным обра-

зом конфликты по повещу налога на прибыль могут рассматриваться в

качестве элемента анализа расхода по уплате этого налога при обзоре

общего объема корреспонденции и изучении отчетов агента по доходам.

Даже если вероятности непредвиденных расходов проверяются раздельно,

обычно принято выполнять тестирование за достаточно долгое время до

завершения срока обязательств, чтобы обеспечить возможность их над-

лежащей проверки. Тесты условных долгов ближе к окончанию срока

обязательств представляют собой, скорее, обзорную проверку (review), не-

жели исследование с персональной ответственностью.

ОБЩИЕ АУДИТОРСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ. Соответствующие аудитор-

ские процедуры тестирования непредвиденных обязательств разработаны

менее четко, нежели те, о которых шла речь выше применительно к

иным областям аудита, поскольку первоочередной задачей на начальной

стадии такого тестирования является определение наличия непредвиден-

ных обязательств. Читатель уже знает из описания других областей ауди-

та, что сложнее выявить неучтенные хозяйственные операции, чем

проверить учтенную информацию. Когда аудитор убедился в том, что не-

предвиденные обязательства существуют, можно положительно решать

вопросы об оценке их существенности и необходимом раскрытии.

Ниже перечислены некоторые аудиторские процедуры, применяемые

для раскрытия непредвиденных обязательств. Этот перечень не является

исчерпывающим, и не все процедуры обязательно должны быть приме-

нены в процессе конкретного аудита.

• Запрос на имя администрации (устный или письменный) относитель-

но возможности наличия неучтенных обязательств. В таких запросах

аудитор должен точно описать различные типы случайностей, раскры-

тие которых может гютребоваться. Разумеется, опросы администрации

бесполезны, если речь вдет о выявлении намеренного дефекта обна-

ружения существующих случайностей, однако если администрация не

заметила случайности какого-то определенного типа или не полностью

отдает себе отчет в том, какое требование их раскрытия, запрос могут

быть плодотворными. Как правило, при завершении аудита админи-

страции направляется просьба представить письменное заключе-

ние, свидетельствующее о том, что она осведомлена об отсутствии

непредвиденных обязательств.

• Отчеты внутреннего агента по доходам за текущий и предшеству-

ющие годы по расчетам налога на прибыль. Эти отчеты могут сви-

детельствовать о том, что есть области, в которых вероятны расхож-

дения в неустойчивые годы. Если обзор делается на протяжении дли-

тельного времени, то вероятность противоречий по налогу возрастает.

490

ЗАВЕРШЕНИЕ АУДИТА

• Обзор протоколов совета директоров и собрания акционеров для вы-

явления информации о судебных разбирательствах или иных непред-

виденных моментах.

• Анализ судебных издержек за аудируемый период, обзор счетов-фак-

тур и решений юрисконсульта о раскрытии непредвиденных обяза-

тельств, судебных разбирательств и ожидающих решения вопросов

налогообложения.

• Получение подтверждения от всех адвокатов, осуществляющих юри-

дическое обслуживание клиентов, в отношении статуса незавершен-

ного судебного разбирательства или непредвиденных обязательств.

Далее речь об этой процедуре пойдет более подробно.

• Обзорная проверка рабочей документации для выявления какой бы

то ни было информации, которая могла бы указывать на подлежащие

получению скидки или гарантии займов.

• Получение аккредитивов, а также уточнение даты баланса и получе-

ние информации относительно использованных и неиспользованных

остатков.

ПОДТВЕРЖДЕНИЕ ОТ ЮРИСКОНСУЛЬТА КЛИЕНТА. Од-

ной из основных процедур, на которые опираются аудиторы для вы-

явления непредвиденных обстоятельств, является подтверждающее

письмо юрисконсульта клиента, информирующее аудитора относительно

незавершенного судебного разбирательства или дающее иную информа-

цию о раскрытии финансовой отчетности. Если существует какое-либо

непредвиденное обязательство, аудитору следует получить заключение

адвоката об ожидаемом исходе судебного разбирательства и о вероятном

объеме задолженности, включая судебные издержки.

По традиции многие аудиторские фирмы анализируют судебные из-

держки за весь год и предлагают клиенту направить стандартную дове-

ренность каждому адвокату, с которым клиент был связан в текущем или

предыдущем году, а также какому-либо временному адвокату. В неко-

торых случаях привлекают больше адвокатов, в том числе и некоторых

из тех, кто занимается другими отраслями законодательства, далекими

от непредвиденных судебных разбирательств.

В последние годы адвокаты стали неохотно предоставлять аудиторам

определенную информацию, учитывая вероятность их собственной юри-

дической ответственности за предоставление неверной или конфиденци-

альной информации. Характер отказа поверенных снабдить аудиторов

полной информацией относительно вероятной задолженности имеет два

оттенка: отказ дать ответ, из-за отсутствия сведений об областях, свя-

занных с вероятной задолженностью, и отказ раскрыть информацию, ко-

торую адвокат расценивает как конфиденциальную. Одним из примеров

последнего является случай, когда адвокат может знать о нарушении па-

тентного соглашения, которое могло бы привести клиента к значительным

ЗАВЕРШЕНИЕ АУДИТА

491

убыткам, если бы стало известным (неподтвержденный иск). Включение

такой информации в приложение могло бы повлечь за собой судебное

преследование и, таким образом, нанесло бы ущерб клиенту.

Если юридическая деятельность адвоката по своему характеру не

связана с вероятной задолженностью, то его отказ дать ответ не создает

затруднений для аудита. Безусловно справедливо, что адвокаты отказы-

ваются делать заключения о вероятной задолженности, еще не фигу-

рирующей в судебных разбирательствах, или подобных аспектах юриди-

ческой деятельности, непосредственно касающихся финансовой отчетно-

сти.

Перед аудитором встает серьезная проблема, если адвокат отказыва-

ется давать информацию, которая входит в его компетенцию и может

непосредственно сказаться на правильности представления финансовой

отчетности. Если адвокат отказывается предоставить аудитору информа-

цию о существующих судебных разбирательствах (о подтвержденных ис-

ках) или о неподтвержденных исках, то аудиторское заключение должно

быть преобразовано так, чтобы в нем было указано отсутствие этих све-

дений. Согласно данному условию, изложенному в SAS 12(AU 337), пре-

дусматривается, что администрация должна предоставить адвокату

разрешение на обеспечение аудиторов информацией о вероятной задол-

женности и даже побуждать адвокатов к сотрудничеству с аудиторами

в оценке непредвиденных обязательств.

Требуется, чтобы стандартное подтверждающее письмо адвоката, ко-

торое должно быть на бланке клиента и подписано одним из официаль-

ных лиц компании, включало:

• Подготовленный администрацией перечень существенных опасных те-

кущих судебных разбирательств, исков или сумм обложения, в ведение

которых существенным образом вовлечен адвокат. Альтернативой это-

му является письмо поверенному с требованием подготовить такой пе-

речень.

• Подготовленный администрацией перечень вероятных существенных

неподтвержденных исков и решений, в которые вовлечен адвокат.

• Требование к адвокату предоставить информацию или комментарий по

поводу хода каждого из включенных в перечень исков или решений,

сведения о юридических действиях, которые намеревается предпринять

клиент, о вероятности неблагоприятного исхода, а также оценка суммы

или уровня потенциального убытка.

• Требование идентификации любого не включенного в перечень теку-

щего или опасного юридического действия либо подтверждение того,

что перечень клиента является полным.

• Подтверждение того, что клиент информировал адвоката о его (или

ее) ответственности за информацию администрации во всех случаях,

когда оценка адвоката имеет юридический аспект, что требует раскры-

тия в финансовой отчетности. Письмо-запрос должно также содержать

492

ЗАВЕРШЕНИЕ АУДИТА

требование подтверждения адвокатом непосредственно аудитору того,

что он (или она), т.е. адвокат, понимает свою ответственность.

• Требование к адвокату уточнить и описать какие бы то ни было при-

чины для каких бы то ни было ограничений в этом ответе.

Пример типичного стандартного письма, направляемого адвокату и

предусматривающего ответ непосредственно в аудиторскую фирму, пред-

ставлен на рис 16.1. Следует обратить внимание в первом абзаце на то,

что адвоката просят сообщить о непредвиденных расходах до даты ауди-

торского заключения.

Рис. 16.1. Типичный запрос, направляемый адвокату

БЭНЕРДЖИ БИДД ИНГ Ко

409 Лейн Драйв

Буффало, Нью Йорк 10126

БолпуикэндБетгпл, адвокаты 26 января 19X9 г.

11216-5-я СтритН.Е.

Нью Йорк, Нью Йорк 10023

Господа,

наши аудиторы, "Кларретт и Ко", аудиторская фирма (1133 Бродвей, Нью

Йорк, Нью Йорк 10019) изучают нашу финансовую отчетность за год,

завершившийся 31 декабря 19X8 г. В связи с этой работой мы подготовили и

представили им описание и оценку некоторых непредвиденных расходов,

включая и вопросы, которыми Вы занимались и которым уделяли большое

внимание по поручению компании (в форме юридической консультации или

репрезентации). Отвечая на это письмо, ориентируйтесь на наши

предположения о том, что при обнаружении любого непредвиденного

обстоятельства существенной будет считаться сумма, превышающая 10 000

дол., на общую сумму 50 000 дол. Однако существенность по финансовой

отчетности не может быть определена до конца исследования. Ваш ответ

должен отражать обстоятельства, уже произошедшие на 31 декабря 19X8 г, а

также в следующий период, до даты завершения исследования

(предположительно 13 февраля 19X9 г.).

Мы просим Вас предоставить нашим аудиторам следующую информацию:

1)приемлемое для Вас объяснение (если оно будет), дополняющее указанные в

перечне оценки решений, которые приняты компанией в период с начала

данного финансового года до даты Вашего ответа, 2)приемлемое для Вас

объяснение (если оно будет), дополняющее перечень текущих или возможных

опасных судебных разбирательств, включая объяснение вопросов, в отношении

которых Ваши точки зрения могут отличаться от изложенных нами, а также

выявление какого - либо текущего или опасного судебного разбирательства,

иска пропущенных в списке либо подтверждение полноты предоставленного

перечня, 3)приемлемое для Вас объяснение (если оно будет), дополняющее

прилагаемую информацию о неподтвержденных исках и оценках, включая

объяснение проблем, в отношении которых Ваши точки зрения могут

отличаться от изложенных нами.

ЗАВЕРШЕНИЕ АУДИТА 493

Мы понимаем, что Вы оказывали нам юридические услуги по

обстоятельствам с возможным отказом от удовлетворения иска, каковое может

потребовать раскрытия в финансовой отчетности. И в случае, если Вы пришли к

профессиональному заключению о необходимости раскрытия или

расцениваете такое раскрытие как вопрос нашей профессиональной

ответственности, Вы дадите нам соответствующую рекомендацию и будете

консультировать нас по этому поводу, как и о применении в данном случае

требований Положения о стандартах финансовой отчетности № 5. Просим

специально дать подтверждение nai ним аудиторам, что мы правильно понимаем

Вас.

Просим специально уточнить характер и основания возможного

ограничения в Вашем ответе.

С уважением,

Бзнерджи Бипдинг Ко.

Clark Jones

Кларк Джоунз, През.

ОЦЕНКА ИЗВЕСТНЫХ ВЕРОЯТНЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ. Если ауди-

тор видит, что есть непредвиденные обязательства, то он должен оценить

их масштаб и характер необходимого раскрытия в финансовой отчетно-

сти. Хорошо известно, что в некоторых случаях непредвиденное обяза-

тельство отражается в отчетах как фактическая задолженность. В других

случаях раскрытие может не потребоваться, если задолженность мало-

вероятна или несущественна. Часто аудиторская фирма получает оценку

непредвиденных обязательств непосредственно от юрисконсульта, не по-

лагаясь на администрацию или адвокатов. У адвоката клиента может

быть радужное представление о вероятности неблагоприятного исхода

разбирательства и сумме взысканий, установленной судом.

ОБЯЗАТЕЛЬСТВА. С вероятными обязательствами тесно связаны обя-

зательства по продаже сырья или предоставлению в аренду оборудования

за определенную плату, договоры на продажу товаров за фиксированную

цену, планы в отношении дополнительных дивидендов, распределения до-

ходов и пенсий, соглашения о пошлинах и аналогичные обстоятельства.

Наиболее важным признаком такого обязательства является соглашение

по обязательствам при фиксированных условиях в будущем независимо

от того, что происходит с доходами или экономикой в целом. В условиях

свободной экономики юридическое лицо может согласиться на обязатель-

ство с целью увеличить собственные доходы, однако условия могут ока-

заться не такими благоприятными, как предполагалось первоначально.

Обычно обязательства либо описываются все вместе в отдельном прило-

жении, либо в дополнительном соглашении о непредвиденных обстоятель-

ствах.

494

ЗАВЕРШЕНИЕ АУДИТА

Поиск неизвестных обязательств, как правило, является элементом

аудита в каждой его области. Например, аудируя торговые операции,

аудитор должен проявлять осторожность при проверке обязательств по

продаже. Точно так же проверка обязательств по продаже сырья или обо-

рудования может быть определена как элемент аудита каждого из этих

отчетов. Аудитор должен знать и о вероятности обязательств, когда он

изучает портфель договоров и переписку. Кроме того, должны проводить-

ся опросы администрации.

16.2. Обзор последующих событий

Аудитор несет ответственность за обзор операций и событий после даты

баланса, так как необходимо определить, может ли что-либо из случив-

шегося повлиять на оценку или раскрытие аудируемых отчетов. Ауди-

торские процедуры, требуемые SAS 1 (AU 560) для проверки этих

операций и событий, обычно носят название обзора последующих собы-

тий, или обзора постбалансовых оборотов.

Ответственность аудитора за обзор последующих оэбытий, как прави-

ло, ограничивается периодом, начинающимся от даты баланса и завер-

шающимся датой аудиторского заключения. В связи с тем, что дата

аудиторского заключения соответствует моменту завершения важных

аудиторских процедур в офисе клиента, обзор последующих айитий дол-

жен быть завершен к концу периода соглашения. На рис. 16.2 показаны

период, охватываемый обзором последующих событий, и согласование во

времени этого обзора.

Рис. 16.2. Период, охватываемый обзором последующих событий

Дата баланса д

аТ

а аудиторского

заключения

————•— . Период обзора

•4— — последующих

' —

' событий

Аудируемый период

ТИПЫ ПОСЛЕДУЮЩИХ СОБЫТИЙ. Последующие события двух ти-

пов требуют особого внимания администрации и аудитора: события, ока-

зывающие непосредственное влияние на финансовую отчетность и

требующие уточнения, и события, не оказывающие такого влияния, но

которые рекомендуется раскрывать.

ЗАВЕРШЕНИЕ АУДИТА

495

Обзорная проверка условных обязательств

— IZZI

Обзор последующих событий

Оценка результатов

Представление аудиторского заключения

События, оказывающие непосредственное влияние на финансовую от-

четность и требующие уточнения. Эти события или действия дают до-

полнительную информацию администрации об оценке конечных сальдо

на дату баланса, а аудиторам - при проверке этих сальдо. Если ауди-

тор сталкивается с вопросом правильной оценки устаревших запасов,

то их продажа в качестве лома в гкхледующий период может быть ис-

пользована как средство оценки запасов на дату баланса. И именно как

запас, по новой цене, лом должен быть отражен в регистрах на дату

баланса.

Ниже перечислены события последующего периода, которые требуют

переоценки остатков при составлении финансовой отчетности за текущий

год, если суммы переоценки существешса:

• Объявления о банкротстве из-за неразумной финансовой политики при

наличии остатков дебиторской задолженности.

• Расхождение суммы, подлежащей уплате по решению суда, и суммы

по данным бухгалтерского учета.

• Наличие оборудования, которое было использовано в операциях по це-

не ниже учетной.

• Неприемлемые финансовые вложения.

Когда последующие события служат для оценки сумм, включенных в

отчеты, необходимо проводить различие между условиями, существовав-

шими на дату баланса, и условиями после окончания года. Последующая

информация не должна включаться непосредственно в отчетность, если

условия, слоаххтвующие изменению оценки, не сложились после окон-

чания года. Например, продажа лома в последующий период не будет

иметь отношения к оценке инвентаря в связи с устареванием, если ус-

таревание имело место после окончания периода.

496

ЗАВЕРШЕНИЕ АУДИТА

События, не оказывающие непосредственного влияния на финансовую

отчетность, но раскрытие которых рекомендуется. Последующие собы-

тия этого типа дают свидетельства об условиях, которые не существовали

на дату баланса, но являются настолько значительными, что требуют рас-

крытия, хотя и не требуют уточнения. Обычно эти события могут быть

раскрыты в приложениях, однако в некоторых случаях они настолько

значительны, что потребуются дополнительные первоначальные доку-

менты, которые бы отражали эти события, как если бы они произошли

на дату баланса.

Приведем примеры подобных событий:

• Снижение рыночной стоимости ценных бумаг (приобретенных в по-

рядке временных капитальных вложений или для перепродажи).

• Выпуск облигаций либо ценных бумаг.

• Снижение рыночной цены товарных запасов как следствие проведения

правительством политики, препятствующей их дальнейшей продаже.

• Потеря незастрахованных товарных запасов в результате стихийных

бедствий и других экстремальных ситуаций.

АУДИТОРСКИЕ ТЕСТЫ. Аудиторские процедуры, связанные с обзором

последующих событий, могут быть разделены на две категории: проце-

дуры как часть процесса проверки балансов, составленных на конец года,

и процедуры, выполняемые с целью раскрытия событий или операций,

требующих уточнения в текущем периоде.

Первая категория включает в себя тесты разграничения во времени

и оценки, которые являются элементами тестов отдельных статей балан-

са. Например, хозяйственные операции по реализации и закупкам в по-

следующий период контролируют с целью определить, точно ли разгра-

ничение. Аналогично, многие тесты по оценке (в том числе и по оцен-

ке последующих событий) есть часть процесса проверки баланса. Так,

принято тестировать возможность получения средств по дебиторской

задолженности путем обзора кассовых поступлений за текущий период.

Обычной аудиторской процедурой является и сравнение покупной цены

на товарные запасы в последующий период с указанной в отчете сто-

имостью. Это элемент проверки более низкой цены или рыночной оценки.

О процессах, касающихся разграничения хозяйственных операций во вре-

мени и их оценки, достаточно полно было сказано в предшествующих

главах.

Ко второй категории относятся тесты, выполняемые специально с

целью получения информации, которая должна быть включена в отчеты

за текущий год или раскрыта в приложении. Некоторые из этих тестов

перечислены ниже.

Опрос администрации. Вопросы в анкетах не повторяются, однако все

они, как правило, касаются непредвиденных условных обязательств или

хозяйственных операций. Среди них - существенные изменения в статьях

ЗАВЕРШЕНИЕ АУДИТА

497

актива или структуре капитала компании, текущего состояния по стать-

ям, которые не были полностью определены на дату баланса, а также

необычные исправления и бухгалтерские проводки после даты баланса.

Опрос администрации о последующих событиях должен проводиться

среди людей, занимающих соответствующие посты и оперирующих нуж-

ной информацией. Например, обсуждение вопросов по налогам или про-

блем стратегии фирмы с лицом, контролирующим дебиторскую

задолженность, не может быть эффективным. Большая часть запросов

должна быть адресована внутрихозяйственному аудитору, вице-прези-

дентам или президенту в зависимости от рода необходимой информа-

ции.

Корреспонденция адвокатов. Переписка с адвокатами, о которой мы уже

говорили, - элемент поиска непредвиденных обязательств. При получе-

нии подтверждающих писем от адвокатов аудитор должен помнить, что

он обязан вьшолнить проверку постедующих событий до даты аудитор-

ского заключения. Обычным методом является просьба к адвока-

ту датировать и отправить письмо с учетом ожидаемой даты завершения

работ.

Обзор внутренних отчетов, подготовленных после даты баланса. Основ-

ное внимание при этом обзоре должно быть уделено изменениям, свя-

занным с результатами за аудируемый период года, в первую очередь

- значительным изменениям в сфере деятельности клиента. Отчетность

следует обсудить с администрацией, чтобы определить, подготовлена ли

она на той же основе, что и за текущий период. Кроме того, должен

быть проведен опрос относительно значимых изменений в результатах

операций.

Обзор учетных записей, подготовленных после даты баланса. По жур-

налам (ведомостям) и Главной книге должен быть сделан обзор, чтобы

можно было определить, свершились ли на самом деле хозяйственные

операции, относящиеся к текущему году, и каков их характер. Если жур-

налы (ведомости) не доведены до соответствующей даты, то следует со-

ставить обзор по документам, прилагающимся к этим журналам

(ведомостям).

Исследование протоколов, составленных после даты баланса. Протоко-

лы совещаний акционеров и директоров, состоявшихся после даты балан-

са, должны быть изучены для выявления важных последующих событий,

которые могли бы оказать существенное влияние на финансовую отчет-

ность.

Получение письменного объяснения. Объяснительная записка, направ-

ленная клиентом аудитору, представляет собой заключения клиента по

поводу различных проблем, выявленных в процессе аудита, с соответ-

ствующими замечаниями относительно последующих событий.

ДВОЙНОЕ ДАТИРОВАНИЕ. В некоторых случаях аудитор устанавли-

вает, что важное событие произошло после завершения аудита, но ранее

представления аудиторского заключения. Источником подобной инфор-

32-2424

498

ЗАВЕРШЕНИЕ АУДИТА

мации является либо администрация, либо пресса. Например, аудирован-

ный клиент приобрел еще одну компанию 23 апреля, а последним днем

аудиторской работы на объекте было 11 апреля. В такой ситуации SAS

1 (AU 530) требует, чтобы аудитор распространил аудиторские тесты на

вновь выявленное последующее событие, для подтверждения того, что

клиент надлежащим образом отразил их в своей отчетности. Аудитор в

этом случае либо продлевает период тестирования на все время после-

дующих событий (до той даты, которую аудитор считает приемлемой,

чтобы быть уверенным в правильности отражения последующих собы-

тий), либо ограничивает обзор вопросами, связанными с новыми после-

дующими событиями. В первом случае дата аудиторского заключения

должна быть изменена, а во втором - аудиторское заключение должно

иметь двойную датировку. В приведенном выше примере клиент при-

обрел другую компанию и можно предполагать, что аудитор вернулся в

офис клиента и завершил аудит 30 апреля, занимаясь при этом только

новыми событиями. Аудиторское заключение должно иметь следующую

двойную датировку: 11 апреля 19X8 г., с учетом примечания 17 (которое

датировано 30 апреля).

16.3. Результаты оценки

Применив все рассмотренные аудиторские процедуры в каждой об-

ласти аудита, необходимо свести полученные результаты в одно итоговое

заключение. В конечном счете аудитор должен решить, достаточно ли

накоплено свидетельств для выражения мнения о том, что финансовая

отчетность представлена в соответствии с общепринятыми бухгалтерски-

ми принципами, использованными на основе, аналогичной той, которая

была принята в предшествовавшем году.

Обзорная проверка непредвиденных обязательств

Обзор последующих событий

Оценка результатов

I -

Представление аудиторского заключения