Аренс Э.А. Аудит

Подождите немного. Документ загружается.

162

ЦЕЛИ АУДИТА

Степень общей приемлемости. Главные цели аудита подразделяются на

две категории: уровень общей приемлемости и прочие. Цель определения

общей приемлемости помогает аудитору оценить, представляется ли ба-

ланс счетов достаточно приемлемым в свете той информации о характере

хозяйственной деятельности клиента, которой аудитор обладает. Если

аудитор считает, что согласно этой информации баланс не кажется при-

емлемым, то он может перенести центр своего внимания на одну или

несколько из прочих главных целей аудита.

Проверка на уровень общей приемлемости должна помочь аудитору

понять, создается ли впечатление, что остатки по счетам содержат су-

щественные ошибки. Подобные проверки также помогут определить, вы-

сока ли вероятность достижения других целей аудита. Они помогают,

помимо прочего, планировать действия, направленные на получение бо-

лее конкретных фактических данных.

Правильность включенных сумм. Аудитор определяет, действительно ли

надо было включить в финансовую отчетность те суммы, которые там

зафиксированы. Нарушением в этом случае будет внесение какой-либо

суммы реализации в журнал реализации и в Главную книгу, если этой

реализации на самом деле не было. Данная цель аудита достигается при

проверках аудитором утверждений администрации о наличии и возник-

новении.

Завершенность - все суммы включены. Речь идет о том, действительно

ли все суммы, которые должны быть включены в финансовую отчетность,

там присутствуют. В этом случае нарушение будет иметь место, если ка-

кая-нибудь реальная сумма реализации не была занесена в журнал

реализации и в Главную книгу. Стремясь к этой цели, аудитор конт-

ролирует утверждения администрации о завершенности.

Определения правильности и завершенности отражают две противопо-

ложные задачи аудита. При проверке правильности аудитор пытается

найти возможные упоминания о том, чего на самом деле не было, а при

проверке завершенности он стремится выявить случаи вуалирования того,

что на самом деле имело место.

Право собственности - проверка по включенным суммам. Большая

часть активов баланса должна не только существовать, но и принадле-

жать владельцам, чтобы их можно было включить в финансовую отчет-

ность. Точно так же и обязательства должны к кому-либо относиться.

С этой целью аудитор проверяет утверждения администрации о правах

и обязательствах.

Оценка - включенные суммы оценены верно. Необходима арифметиче-

ская проверка отдельных итогов, включенных в общий баланс, в том чис-

ле арифметической правильности отчетов и определения объема чистой

реализации. В качестве цели аудита такая оценка менее общая, нежели

оценка утверждений администрации компании, которая приведена

на рис. 1.2.

ЦЕЛИ АУДИТА

163

Правильность корреспонденции и отражения сумм на счетах. Аудитор

проверяет, на тех ли счетах учитываются суммы и правильно ли пред-

ставлены эти счета в финансовой отчетности. Например, активы следует

соответствующим образом распределить на основные и оборотные, а сум-

мы, подлежащие получению от дочерних компаний, служащих и дирек-

торов, требуется отделить от дебиторской задолженности клиентов. План

счетов клиента - это важнейший инструмент, используемый аудитором

для определения того, правильно ли клиент делает разноску по счетам.

Разграничение - хозяйственные операции, близкие к дате баланса, сле-

дует учитывать за соответствующий период. Нужно проверить, по тем

ли периодам учтены хозяйственные операции. Чаще всего неточности

возникают при записи данных о хозяйственных операциях, ко-

торые учтены ближе к концу отчетного периода. Подобные про-

верки следует считать частями проверки счетов баланса или

связанного с ним отчета о прибылях и убытках. Однако ради

удобства аудиторы обычно проводят такую проверку в процессе ауди-

рования счетов баланса.

Арифметическая точность - отдельные статьи баланса соответствуют

итогам в учетных регистрах и в Главной книге. Баланс состоит из ста-

тей, которые определены по итогам во вспомогательных бухгалтерских

книгах, журналах учета хозяйственных операций, подготовленных и вы-

веренных клиентами. При арифметической проверке нужно удостове-

риться в том, что все статьи баланса отражены точно, что итога верны

и они гаответствуют данным Главной книги. Например, общая сумма де-

биторской задолженности должна в итоге равняться и аналогичной сумме

по счетам дебиторов во вспомогательной книге, и остатку по счету в

Главной книге.

Раскрытие - правильность отражения счетов и относящихся к ним фак-

тов в финансовой отчетности. Аудитору нужно убедиться в том, что все

статьи баланса и связанная с ними информация верно отражены в фи-

нансовой отчетности и правильно раскрыты (как в утверждениях адми-

нистрации, так и в приложениях к ним).

Определив главные цели, можно разработать конкретные цели по каж-

дому счету и по каждой финансовой отчетности. Должна быть по крайней

мере одна конкретная цель в рамках каждой главной цели, если только

аудитор не приходит к выводу, что эта цель не является важной или

существенной в данных обстоятельствах. К одной главной цели могут от-

носиться несколько конкретных целей. Так, конкретные цели, от-

носящиеся к главной цели права собственности при оценке

товарно-материальных ценностей компании "Хиллсбург Хардвеар Ко",

могут включать в себя: 1) проверку того, имеет ли компания право соб-

ственности на все отраженные товарно-материальные ценности, 2) про-

верку того, чтобы они не значились как незаложенные, если только это

не указано конкретно,

и*

164

ЦЕЛИ АУДИТА

РЕЗЮМЕ. Чисто главных целей аудита больше числа утверждений ад-

министрации. Это объясняется тем, что аудитору надо накопить свиде-

тельства и он сам решает, какие из них он должен собирать.

В табл. 5.2 проиллюстрирована взаимосвязь между утверждениями ад-

министрации, главными и конкретными целями аудита на примере оцен-

ки товарно-материальных ценностей компании "Хиллсбург Хардвеар Ко".

Таблица 5.2

"Хиллсбург Хардвеар Ко": утверждения и цели

по товарно-материальным ценностям

УТВЕРЖДЕНИЯ

АДМИНИСТРА-

ЦИИ

ГЛАВНЫЕ

ЦЕЛИАУДИТА

КОНКРЕТНЫЕ ЦЕЛИ АУДИТА

ПО ТОВАРНО-МАТЕРИАЛЬНЫМ

ЦЕННОСТЯМ

Наличие или

возникнове-

ние

Завершен-

ность

Права и

обязанности

Оценки или

размещение

Отражение и

раскрытие

Общий смысл В целом оценка товарно-материальных

цели ценностей представляется приемлемой

Все остальные цели

Все товарно-материальные ценности

существуют на дату баланса

Проверка

правильности

Завершен-

ность

Проверка

собственности

Оценка

Классифи-

кация

Разграниче-

ние

Арифмети-

ческая точность

Раскрытие

Все существующие товарно-материальные

ценности учтены и включены в итог

Компания владеет всеми перечисленными

товарно-материальными ценностями

Товарно-материальные ценности

не заложены

Включенные в итог товарно-материальные

ценности фактически имеются в наличии

Цены, используемые для оценки

товарно-материальных ценностей,

правильны во всех существенных

отношениях

Рост стоимости во времени является

правильным, все итоги верны

В оценке товарно-материальных ценностей

учтено их списание при уменьшении

объемов чистой реализации

Разграничение товарно-материальных

ценностей на сырье, незавершенное

производство и готовые изделия верно

Проверка учета поступлений в конце года

Проверка объемов реализации в конце года

Итоги по товарно-материальным ценностям

соответствуют данным Главной книги

Главные группы товарно-материальных

ценностей и их источники раскрыты верно

Залог и переуступка всех товарно-

материальных ценностей также раскрыты

ЦЕЛИ АУДИТА

165

5.4. Как достигаются цели аудита

Наметив конкретные цели аудита для каждого из элементов финансовой

отчетности, можно начать процесс сбора фактической информации. Ауди-

тор определяет, какие свидетельства следует в данном случае собрать.

Аудит опирается на определенный набор методов по его организации, ко-

торые помогают аудитору собрать достаточное количество свидетельств.

Процесс аудирования включает в себя четыре фазы. Они показаны на

рис. 5.7. Обобщение всех четырех фаз этого процесса дано на рис.10.4.

В оставшихся разделах данной главы мы вкратце остановимся на четырех

фазах, приведенных на рис. 5.7.

Рис. 5.7. Четыре фазы аудита

Фаза 1 Планирование и разработка аудиторского подхода

Фаза 2 Тестирование контрольных моментов и проверка

хозяйственных операций

ФазаЗ

Проверка статей баланса

Фаза 4

Завершение аудита и составление заключения

ПЛАНИЮВАНИЕ И РАЗРАБОТКА АУДИТОРСКОГО ПОДХОДА. В,

аудите существует множество способов, при помощи которых аудитор мо-

жет собирать свидетельства, чтобы достичь всех стоящих перед ним це-

лей. Выбор аудитором своего подхода определяется двумя важнейшими

соображениями: необходимо собрать достаточное количество имеющих

отношение к делу свидетельств, чтобы аудитор мог взять на себя про-

фессиональную ответственность, а кроме того, стоимость накопленных

свидетельств должна быть минимальной. Первое условие более важно,

но и минимизация стоимости также необходима, если аудиторская фирма

хочет быть конкурентоспособной и приносить прибыль. Если не суще-

ствует особой необходимости, то проверка стоимости аудиторских свиде-

166

ЦЕЛИ АУДИТА

тсльств не будет трудной. В этом случае аудиторы будут добаклеть одно

свидетельство к другому (не очень заботясь об эффективности), пока они

не убедятся в том, что нет никаких существенных неточностей.

Забота о наличии и минимальной стоимости аудиторских свидетельств

обусловливает необходимость планировать работу. В результате должен

возникнуть определенный подход к аудиту по приемлемой цене. Пла-

нирование и разработка плана аудита могут быть подразделены на не-

сколько этапов. Два из них рассмотрены здесь, а остальные - в

последующих главах.

СБОР ИНФОРМАЦИИ О БИЗНЕСЕ КЛИЕНТА. Чтобы правильно ин-

терпретировать значение той информации, которая получена в результате

аудита, необходимо понимать, что такое бизнес клиента и его отраслевые

особенности. Финансовая отчетность отражает своеобразные аспекты тех

или иных видов деятельности. Так, аудит страховой деятельности не мо-

жет быть выполнен достаточно тщательно без понимания уникальных и

неповторимых особенностей этой работы. Невозможно представить себе

аудит клиента, занимающегося строительством мостов, без знания осо-

бенностей строительного производства, а также бухгалтерского учета ра-

бот по принципу процентной степени готовности. Достаточное понимание

бизнеса клиента и особенностей данной отрасли требует и Положение о

стандартах аудита SAS 22 (AU 311).

ОЗНАКОМЛЕНИЕ С СИСТЕМОЙ ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННОГО

КОНТРОЛЯ И ОЦЕНКА РИСКА КОНТРОЛЯ. Как уже отмечалось в

гл. 1, система внутрихозяйственного контроля клиента может давать на-

дежную финансовую информацию, обеспечивать сохранность активов и

учетных записей. Это одна из важнейших повсеместно применяемых кон-

цепций теории, и практики аудита. Если у клиента отличная система

внутрихозяйственного контроля, то риск контроля будет незначитель-

ным, а количество аудиторских свидетельств может быть меньше, чем

при слабом внутрихозяйственном контроле.

Общепринятые стандарты аудита требуют, чтобы аудитор достиг по-

нимания системы внутрихозяйственного контроля для соответствующего

планирования и сбора аудиторских свидетельств. Это можно сделать при

изучении организационных структур, действующих у клиента инструк-

тивно-методических руководств, проводя беседы с работниками компа-

нии-клиента, составляя анкеты и блок-схемы документооборота, а также

наблюдая за деятельностью клиента.

Полностью поняв систему внутрихозяйственного контроля, аудитор

оценивает, можно предотвращать и обнаруживать ошибки и отклонения

от норм. Такая оценка включает в себя выявление конкретных контроль-

ных моментов, которые понижают вероятность того, что ошибки и от-

клонения от норм могут возникнуть, но не будут выявлены и

ЦЕЛИ АУДИТА

167

своевременно устранены. Эту процедуру называют оценкой риска кон-

троля.

ТЕСТИРОВАНИЕ КОНТРОЛЬНЫХ МОМЕНТОВ И ПРОВЕРКИ ХО-

ЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ. Когда, по мнению аудитора, риск кон-

троля незначителен (в связи с теми или иными характеристиками

контрольных моментов), он может уменьшить недоверие к точности ин-

формации финансовой отчетности, непосредственно относящейся именно

к этим контрольным моментам; иначе ее придется проверять путем сбора

аудиторских свидетельств. Но чтобы обосновать свое мнение относительно

того, что риск контроля незначителен, аудитор должен проверить

степень эффективности контрольных моментов. Процедуры, ис-

пользуемые при такой проверке, обычно называют тестами кон-

трольных моментов.

Многие тесты контрольных моментов подразумевают проверку первич-

ных документов, подтверждающих хозяйственные операции. Кроме того,

значительная часть накапливаемых аудиторских свидетельств - это и есть

документы, имеющие отношение к хозяйственным операциям. Обычно

каждый раз, когда документацию по хозяйственным операциям иссле-

дуют с какой-либо одной из целей или с обеими этими целями, говорят

о проверках хозяйственных операций.

ПРОВЕРКА СТАТЕЙ БАЛАНСА. Конкретные цели, связанные с за-

ключительными итогами в балансе и в отчете о прибылях и убытках,

могут быть достигнуты при сборе аудиторских свидетельств различных

типов. В качестве примеров можно упомянуть непосредственные письмен-

ные опросы служащих о дебиторской задолженности, исследование ма-

териалов инвентаризации товарно-материальных ценностей, а также

изучение товарных отчетов, связанных со счетами к оплате.

Эти проверки заключительных балансов необходимы при аудите,

поскольку большая часть свидетельств поступает из источников, не

зависящих от клиента, и, следовательно, эти источники можно считать

надежными.

Существует тесная связь между общей оценкой того положения, в ко-

тором находится клиент, пониманием системы внутрихозяйственного кон-

троля клиента и оценкой риска контроля, а также проверкой отдельных

статей баланса, содержащихся в финансовой отчетности. Если аудитор

уверен, что финансовая отчетность представлена достаточно объектив-

но, и если его уверенность зиждется на его понимании системы

внутрихозяйственного контроля, оценке риска контроля, тестах

контрольных моментов, то можно существенно сократить проверку

отдельных статей баланса. Однако некоторые проверки (определен-

ных статей баланса) финансовой отчетности следует проводить во

всех случаях.

168

ЦЕЛИ АУДИТА

ЗАВЕРШЕНИЕ АУДИТА И СОСТАВЛЕНИЕ ЗАКЛЮЧЕНИЯ. После

завершения аудитором всех процедур необходимо объединить получен-

ную информацию, чтобы прийти к общему выводу о том, достаточно ли

объективно составлена финансовая отчетность. Это в высшей степени

субъективный процесс, который главным образом основывается на спо-

собности аудитора выносить правильные профессиональные суждения. На

практике аудитор непрерывно сопоставляет полученную и собранную им

информацию. Конечное обобщение - это окончательный вывод о готов-

ности выполнения работы. После этого аудитор должен представить ауди-

торское заключение, которое и будет приложено к публикуемой клиентом

финансовой отчетности. Это заключение должно отвечать четко сформу-

лированным техническим требованиям, на которые влияют масштаб вы-

полнявшегося аудита и сущность того, что именно обнаружил аудитор.

Эти аудиторские заключения уже изучены в гл.2.

ГЛАВА 6

ТИПЫ СВИДЕТЕЛЬСТВ И ДОКУМЕНТОВ

Настоящая глава начинается с описания четырех основных решений, ко-

торые необходимо принимать относительно аудиторских свидетельств, а

также анализом такого понятия, как достаточность достоверных свиде-

тельств. Затем мы определим и проанализируем семь типов свидетельств,

которые можно собрать для соблюдения третьего стандарта работы на объ-

екте. В конце главы рассмотрены рабочие документы, которыми поль-

зуется аудитор.

6.1. Решения относительно аудиторских свидетельств

Важнейшее решение, которое должен принять каждый аудитор, затра-

гивает определение соответствующего объема свидетельств, который он

должен собрать для подтверждения того, что все элементы финансовой

отчетности клиента и эта финансовая отчетность в целом представлены

объективно. Важно определиться по этому вопросу, поскольку анализ и

оценка всех имеющихся свидетельств повысили бы стоимость аудита до

невероятной величины. Например, при аудите финансовой отчетности

большей части хозяйственных систем нельзя проверить все отмененные

чеки, накладные, документы на приемку товаров, счета-фактуры по ре-

ализации, транспортные документы, заказы клиентов, расчетные листки,

а также многие другие документы и записи.

Принятие аудитором решения, какие именно свидетельства ему по-

требуются, можно представить как поиск ответов на следующие четыре

вопроса:

1. Какие аудиторские процедуры использовать?

2. Какой избрать объем выборки по каждой конкретной аудиторской

процедуре?

3. Какой конкретный элемент избрать из данной совокупности?

4. Когда выполнять те или иные конкретные процедуры?

АУДИТОРСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ. Под аудиторскими процедурами по-

нимают группы конкретных подробных инструкций об особенностях сбора

свидетельств того или иного типа на каждом этапе аудита. Например,

свидетельства по инвентаризации товарно-материальных ценностей, срав-

нению количества отмененных чеков с объемами выручки от реализации,

системными бухгалтерскими записями, транспортными документами со-

бирают при помощи конкретных аудиторских процедур.

170

ТИПЫ СВИДЕТЕЛЬСТВ И ДОКУМЕНТОВ

• При их разработке обычно употребляют специальные термины, что по-

зволяет использовать эти процедуры как инструкции по выполнению

аудита.

ОБЪЕМ ВЫБОРКИ. По аудиторским процедурам можно видоизменять

объем выборки от одного до всех элементов проверяемой совокупности.

Представим, что в журнале реализации учтена оплата 6600 счетов. Ауди-

тор может в этом случае выбрать 200 счетов и сравнить их с кассовой

книгой. Он сам должен каждый раз решать, сколько элементов ему сле-

дует проверять в ходе каждого конкретного аудита. Размер выборки, ве-

роятнее всего, может оказаться самым разным при различных проверках.

ЧТО СЛЕДУЕТ ОТБИРАТЬ. Аудитор, уже определив размер выборки

для конкретного аудита, должен еще и определить, какие именно кон-

кретные элементы он будет проверять. Если аудитор, например, прини-

мает решение проверить 200 погашенных счетов из совокупности,

включающей 6600 счетов, чтобы сравнить их с записями в журнале ре-

ализации, то он может использовать несколько различных методов, от-

бирая те конкретные счета, которые он будет проверять. Аудитор может:

а) выбрать какую-либо неделю и проверить первые 200 счетов; б) выбрать

200 счетов на самые крупные суммы; в) выбрать счета для проверки про-

извольно или г) выбрать счета, в которых, по мнению аудитора, веро-

ятнее всего могут содержаться ошибки. Кроме того, можно использовать

какой-либо метод, являющийся комбинацией этих подходов.

ВЬВЗОР ВРЕМЕНИ. Аудит финансовой отчетности, как правило, охва-

тывает какой-либо период, например год. Аудит обычно завершается

только через несколько недель или месяцев после окончания данного пе-

риода. Поэтому время выполнения операций, входящих в аудит, может

быть разным, они могут осуществляться в начале отчетного периода или

спустя много времени после отчетной даты. При аудите финансовой от-

четности клиент в большей части случаев хочет, чтобы аудит был за-

вершен через один-три месяца после окончания года.

ПРОГРАММА АУДИТА. Подробное описание результатов четырех ре-

шений в области сбора свидетельств называют программой аудита. Про-

грамма аудита всегда включает в себя список процедур, используемых

при выполнении аудита. В ней обычно также говорится и о единице вы-

борки, и о тех конкретных элементах, которые выбираются для проверки,

а также о времени проведения проверки. Как правило, программа аудита

состоит из разделов, каждый из которых посвящен одному компоненту:

дебиторской задолженности, реализации и тд. Примеры программы ауди-

та по счетам дебиторов (который включает в себя описание процедур

аудита), размера выборки, описания отобранных элементов, а также вре-

мени проведения аудита даны в табл. 10.3. К правой половине программы

аудита относится также постановка цели аудита для каждой процедуры,

как об этом и говорилось в гл. 5.

ТИПЫ СВИДЕТЕЛЬСТВ И ДОКУМЕНТОВ

171

6.2. Убедительнсчлъ свидетельств

Третий стандарт работы на объекте требует, чтобы аудитор собрал до-

статочно убедительные свидетельства, подтверждающие его мнение. В

связи с особой природой аудиторских свидетельств, а также по сообра-

жениям стоимости аудита вряд ли аудитор будет полностью убежден в

том, что то мнение, которое он выражает, совершенно правильное. Од-

нако он должен быть уверенным, что его мнение до известной степени

справедливо. Сопоставив все свидетельства, аудитор может решить, до-

статочно ли он убежден в своей правоте, для того чтобы составлять ауди-

торское заключение.

Три фактора, определяющие убедительность свидетельства, - это до-

стоверность, достаточность и своевременность. Обратите внимание, что

два первых фактора перенесены в эту область непосредственно из треть-

его стандарта работы на объекте.

ДОСТОВЕРНОСТЬ. Достоверность - это характеристика того, насколько

свидетельства могут считаться достойными доверия и правдоподобными.

Если свидетельства можно считать в высшей степени правдоподобными,

это может в значительной степени убедить аудитора в том, что финан-

совая отчетность представлена объективно. Например, если аудитор сам

пересчитал товарно-материальные ценности, то полученные в результате

свидетельства более достоверны, чем те, которые были бы получены в

том случае, когда администрация компании представила бы в распоря-

жение аудитора свои собственные цифры. Большинство аудиторов, так

же как и авторы настоящей книги, используют термин надежность сви-

детельств как синоним достоверности.

Достоверность свидетельств имеет отношение только к избранным про-

цедурам аудита. Достоверность нельзя повысить, применив более значи-

тельный размер выборки или выбрав из общей совокупности другие

элементы. Ее можно повысить, только выбрав такие процедуры

аудита, которые более высококачественны с точки зрения одной

или нескольких из следующих шести характеристик достоверности

свидетельств.

Уместность. Свидетельства должны быть уместными и иметь отношение

к предмету аудита. Только в этом случае свидетельства можно считать

достоверными. Представим себе, что аудитор подозревает, что его клиент

не фактурирует своих клиентов при поставках (проверка степени пол-

ноты). Если аудитор в этой ситуации выберет накладные по отгрузке и

проследит их по соответствующим транспортным документам, то эти сви-

детельства не будут иметь отношения к таким целям аудита, как про-

верка степени полноты и завершенности. Уместная процедура в данном

случае заключалась бы в сравнении выборки транспортных документов

с соответствующими накладными на отгрузку.