Аренс Э.А. Аудит

Подождите немного. Документ загружается.

132

ЮРИДИЧЕСКАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

Из этого дела можно извлечь несколько важнейших уроков.

• Определение добросовестности администрации компании является важ-

ной частью принятия решения о возможности работы с данным кли-

ентом, а также об объеме работ, которые могут быть выполнены для

данного клиента. Сейчас SAS 7 (AU 315) содержит инструкции для

аудиторов по изучению новых клиентов.

• Аудитор может быть привлечен к уголовной ответственности при про-

ведении аудита, даже если послужной список этого человека свидетель-

ствует о его добросовестности и порядочности как в личной жизни, так

и на профессиональном поприще. Уголовная ответственность может

распространяться как на партнеров, так и на работников аудиторской

фирмы.

• Важнейшим моментом аудита является независимость, фактическая и

явная, которая особенно актуальна при защите от уголовных обвине-

ний. SAS 1 (AU 220) требует, чтобы фирма принимала меры, которые

помогли бы ей обеспечить свою независимость как фактическую, так

и явную.

• Хозяйственные операции взаимосвязанных лиц требуют особенного

внимания, так как при их совершении велика потенциальная возмож-

ность искажений. Сейчас SAS 6 (AU 335) содержит инструкции по

аудиту операций со взаимосвязанными сторонами.

• Для адекватного аудита может потребоваться аудит всех крупных фи-

лиалов в группе, осуществляемый аудитором компании.

• Принимая решение относительно того, достаточно ли объективно фи-

нансовая отчетность представляет реальное состояние дел компании,

нельзя полагаться только на общепринятые бухгалтерские принципы.

Необходимо определить содержание отчетности, принимая во внимание

все факты.

• В требованиях предпочтительности SEC теперь приводятся инструкции

по выбору принципов ведения бухгалтерского учета.

4.9. Ответственность за конфиденщгальность

Два крупнейших дела, разбиравшихся в начале 80-х годов, имели прямое

отношение к обязанности аудиторских фирм предоставлять пользователям

информацию, обычно считающуюся конфиденциальной в соответствии с

правилами профессионального поведения. Это дела "Консолидата Серви-

сиз Инк" и "Фонда фондов". Содержание обоих дел мы приводим соот-

ветственно на рис. 4.10 и 4.11.

ЮРИДИЧЕСКАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

133

Рис. 4.10."Консолидата Сервисиз Инк" против

"Александер Грант энд Ко" - (1981) -

Огеетственность перед клиентами

Компания "Консолидата Сервисиз Инк" оказывала услуги в осуществлении

платежей. Она подготавливала платежные ведомости, рассылала чеки на

соответствующие суммы в банки и выплачивала причитающиеся суммы

клиентам, служащим и налоговым органам. Аудиторская фирма была

связана с "Консолидата" главным образом по работе с налогами этой

компании, а не касательно аудита или бухгалтерского учета. Кроме того,

аудиторская фирма рекомендовала своим клиентам услуги "Консолидата"

по осуществлению платежей, а "Консолидата" в свою очередь

рекомендовала услуги аудиторской фирмы своим клиентам.

Во время встречи представителей аудиторской фирмы и компании

"Консолидата" было установлено, что "Консолидата" неплатежеспособна.

Аудиторская фирма, посоветовавшись со своим юридическим

консультантом, потребовала от "Консолидата" уведомить клиентов о ее

неплатежеспособности, однако администрация отказалась выполнить это

требование. Затем президент компании заявил аудиторской фирме, что он

ушел в отставку. Аудиторская фирма сообщила руководству "Консолидата" о

намерении известить своих клиентов о ее неплатежеспособности. Компания

же "Консолидата" попросила у аудиторской фирмы десятидневную отсрочку,

в течение которой она надеялась взять в долг необходимую сумму для

повышения своей платежеспособности.

Партнеры по аудиторской фирме решили сообщить всем двенадцати

своим клиентам, пользовавшимся услугами "Консолидата", о том, что им не

следует более отправлять ей деньги. Остальные двадцать четыре клиента

"Консолидата" о сложившейся ситуации проинформированы не были.

Клиент подал в суд иск на аудиторскую фирму за небрежность и

нарушение контракта в связи с несоблюдением обязательства сохранять

конфиденциальность. Суд вынес решение в пользу компании "Консолидата

Сервисиз Инк" на сумму в 1.3 млн. дол.

Рис.4.11."Фонд фондов" против "АртурАндерсен эндКо" (1982) -

ответственность перед клиентами

"Фонд фондов" являлся компанией по взаимным инвестициям,

специализировавшейся на приобретении других взаимных фондов. В

конце 70-х годов администрация решила несколько разнообразить сферу

деятельности компании, сделав крупные вложения капиталов в

собственность, связанную с нефтью и газом. По соглашению с компанией

"Кинг Ресорсиз Ко" было приобретено 400 объектов приблизительно за 90

млн. дол. Соглашение, заключенное между "Фондом фондов" и "Кинг

Ресорсиз", содержало условия, согласно которым все объекты должны

были быть проданы на коммерческой основе по обычным ценам. Важное

для этого дела обстоятельство заключалось в том, что аудиторская фирма

осуществляла аудит как "Фонда фондов", так и "Кинг Ресорсиз". При

проведении в них проверок были заняты одни итежеосновныесотрудники.

134

ЮРИДИЧЕСКАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

Продолжение

При проверке "Кинг Ресорсиз" внимание аудиторской фирмы было

привлечено тем обстоятельством, что прибыль, полученная от реализации

объектов, связанныхс нефтью и газом, компании"Фонд фондов" была гораздо

выше, нежели прибыль от аналогичных операций по реализации другим

клиентам. Аудиторская фирма не сообщила эту информацию руководству

компании "Фонд фондов", а сама компания узнала об этом гораздо позже.

Администрация "Фонда фондов" заявила, что аудиторская фирма была

обязана или сообщить ей о нарушении соглашения, или отказаться от одного

из аудиторских контрактов. Аудиторская фирма утверждала, что в

соответствии с правилами профессионального поведения Кодекса

профессиональной этики она должна была сохранять конфиденциальность

этой информации.

Суд вынес решение возместить убытки акционерам компании "Фонд

фондов" на сумму 80 млн дол. Это была крупнейшая на то время сумма,

которую аудиторской фирме пришлось выплатить по судебному приговору.

В обоих случаях информация имела или могла бы иметь существенное

значение для клиента-истца или для других клиентов аудиторской фир-

мы. Правило профессионального поведения, относящееся к конфиденци-

альности, уже было рассмотрено нами в главе 3.

Правило 301. Конфидетгиалышя информация клиента. Член

AICPA не должен без разрешения клиента раскрывать какую-

либо конфиденциальную информацию, полученную во время

выполнения им профессионального задания.

Это правило не следует применять для того, чтобы:

1) освободить аудитора от его обязанностей, вытекающих из

правил 202 и 203, 2) оказывать какое-либо влияние на его

действия, обусловленные требованиями повесток или вызовов в

суд, 3) воспрепятствовать оценке деятельности аудитора в рамках

добровольной проверки качества его работы лицами,

уполномоченными на то AICPA, 4) мешать аудитору отвечать на

любые вопросы, возникающие к нему у Комитета по этике,

Испытательного совета, или же у обладающих соответствующими

полномочиями следственных либо дисциплинарных советов

профессиональной организации штата, или в соответствии с

законом.

В деле "Консолидата Сервисиз" аудиторская фирма сообщила другим

клиентам конфиденциальную информацию, которая была получена в хо-

де совещания с представителями компании "Консолидата Сервисиз".

Аудиторская фирма сделала это по совету своего юридического консуль-

танта и заявила, что ее профессиональный долг заключался в том, чтобы

ЮРИДИЧЕСКАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ 135

предупредить других клиентов и помочь им избежать убытков. В случае

с делом "Фонда фондов" аудиторская фирма получила конфиденциальную

информацию при проведении другого аудита, который мог бы принести

выгоду компании "Фонд (фондов". По совету юридического консультанта

аудиторская фирма не использовала эту конфиденциальную информа-

цию, для того чтобы помочь компании "Фонд (фондов" избежать убытков.

В обоих случаях аудиторская фирма проиграла дело, а выиграли ее кли-

енты. На первый взгляд эти случаи противоречивы, но, как и всегда,

факты не идентичны. Это раскрывает ту дилемму, с которой сталкива-

ются аудиторские фирмы. Зачастую "правильный выбор" трудно бывает

сделать даже при наличии самых добрых намерений. Подобные судебные

дела порождают весьма критическое отношение аудиторских фирм к

юридической системе. Эти два дела также свидетельствуют о том, что

профессиональные аудиторские организации должны внимательно изу-

чать правила профессионального поведения, имеющие отношение к кон-

фиденциальности, и попытаться определить требования, соответствующие

положениям общего права.

4.10. Реакция профессионалов на судебную ответственность

Есть несколько мер, которые могут принять AICPA и представителями

профессии в целом, чтобы снизить вероятность привлечения к судебной

ответственности лиц, занимающихся практической профессиональной де-

ятельностью. Подразделение AICPA аудиторов на тех, кто осуществляет

деятельность в рамках компетенции SEC, и тех, кто занимается частной

практикой, является позитивным шагом к признанию дополнительной от-

ветственности, возлагаемой обществом на профессионалов. Ниже мы

вкратце обсудим и некоторые другие шаги в этом направлении.

1. Исследования в области аудита. Постоянная исследовательская работа

чрезвычайно важна для определения наилучших способов выявления не-

преднамеренных существенных искажений или же злоупотреблений со

стороны администрации и работников компании, сообщения результатов

аудита пользователям финансовой отчетности, а также обеспечения не-

зависимости аудиторов. Крупные исследования уже проводились AICPA,

аудиторскими фирмами и университетами. Например, у одной из ауди-

торских фирм есть специальный фонд размером в миллион долларов, ко-

торый может быть предоставлен для финансирования работы

университетских преподавателей и других лиц, осуществляющих иссле-

дования в области аудита.

2. Установление правил и стандартов. AICPA должен постоянно созда-

вать и пересматривать стандарты таким образом, чтобы они могли удов-

летворять непрерывно изменяющимся требованиям, предъявляемым к

136

ЮРИДИЧЕСКАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

аудиту. Псггребнссги общества со временем меняются, появляются новые

технологии и методы, следовательно, должны вноситься изменения и в

стандарты аудита, и в "Кодекс профессиональной этики".

3. Установление тех или иных требований для защиты аудиторов.

AICPA способен помочь в защите своих членов, формулируя те или иные

требования, которым уже следуют наиболее ответственные профессиона-

лы. Разумеется, эти требования не должны входить в противоречия с по-

требностями пользователей. В качестве примера стандарта,

установленного аудитором, можно упомянуть требование при проведении

аудита всех видов обязательного представительного письма от админи-

страции компании (AU 333).

4. Формулировка требований к проверке в порядке взаимного контроля.

Такого рода периодическая проверка деятельности той или иной ауди-

торской фирмы и используемых ею методов преследует цель дальнейшего

обучения практиков и выявления аудиторских фирм, нарушающих про-

фессиональные стандарты.

5. Противодействие судебным преследованиям. Очень важно, чтобы

аудиторские фирмы не переставали противодействовать неоправданным

судебным разбирательствам, направленным против них, даже если в ко-

нечном итоге оказывается, что победа в суде обходится дороже, чем по-

любовное улаживание дела во внесудебном порядке. AICPA помогал

практикам бороться против неоправданного расширения возможностей

привлечения аудиторов к судебной ответственности, подавая краткие

письменные изложения сути дела в качестве "друга суда", известные под

названием "amicus curiae".

6. Просвещение пользователей. Очень важно просвещать инвесторов и

других пользователей финансовой отчетности относительно смысла ауди-

торского заключения, а также объемов и характера работы аудиторов.

Пользователям следует объяснять, что аудиторы не проверяют все сто

процентов записей и не предоставляют гарантию ни их точности, ни бу-

дущего процветания компании. Необходимо доводить до сведения поль-

зователей; что бухгалтерский учет и аудит - это скорее искусство, нежели

точные науки. В этой связи приходится признать, что идеальная точность

в этих областях недостижима.

7. Санкции против членов организации в связи с неправильным про-

фессиональным поведением и неверными формами выполнения работы.

Одной из неотъемлемых характеристик профессии является ответствен-

ность за определение курса, которому должны следовать члены профес-

сиональной группы. AICPA прошел существенный путь развития в борьбе

с неудовлетворительной работой аудиторов. Тем не менее порой еще не

хватает достаточно строгого анализа случаев, когда есть подозрение от-

носительно того, что аудитор не справился со своими профессиональными

обязанностями.

ЮРИДИЧЕСКАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

137

8. Лоббирование за изменения в законодательстве. Бизнесмены, врачи

и другие профессионалы, включая аудиторов, борются за изменения в

(федеральных законах и законах штатов, направленных на снижение мак-

симального размера санкций, которые могут быть наложены судом. За-

дача этой борьбы заключается в снижении издержек штрафных выплат

как средства уменьшения страховых издержек, за высокий размер кото-

рых расплачиваются в конечном счете клиенты.

4.11. Действия аудиторов, предпри! шмаемые

в индивидуальном порядке

Практикующие аудиторы могут и сами предпринимать те или иные шаги

для минимизации вероятной ответственности. Значительная часть насто-

ящей книги как раз и посвящена этой проблеме. Ниже мы

приведем некоторые из тех действий, которые могут быть совершены в

этой связи:

1. Иметь дело только с честными клиентами. Если аудируемый клиент

не проявляет достаточной честности в отношениях со своими покупате-

лями, заказчиками, служащими, государственными учреждениями и т.д.,

то вероятность судебного разбирательства существенно возрастает. Ауди-

торская фирма должна разработать методы определения степени

честности своих клиентов и отказаться от работы с теми, кто

нечестен.

2. Нанимать квалифицированный персонал, который следует адекватно

готовить и контролировать. Значительную часть всех работ по прове-

дению аудиторской проверки выполняют молодые специалисты, облада-

ющие сравнительно малым опытом. Принимая во внимание

существенный уровень риска, с которым сталкиваются аудиторские фир-

мы при проведении аудита, необходимо обеспечить адекватную квали-

фикацию и хорошую подготовку. За их работой должны следить другие

опытные квалифицированные профессионалы.

3. Соблюдать профессиональные стандарты. Фирма должна разработать

и применять на практике процедуры, которые обеспечили бы понимание

и выполнение всеми работниками фирмы требований стандартов аудита

(SAS), заключений FASB, правил профессионального поведения, а также

иных профессиональных инструкций.

4 Сохранять независимость. Независимость, которая здесь имеется в ви-

ду, выходит за рамки просто финансовой независимости. На самом деле

в условие независимости входит наличие стветственности, не связанной

с интересами клиента. Очень часто конфликтные ситуации возникают в

связи с тем, что аудитор со слишком большой готовностью принимает

138

ЮРИДИЧЕСКАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

на веру утверждения клиентов или же сдается под давлением

с его стороны. Аудитор всегда должен обнаруживать здоровый скеп-

тицизм.

5. Понимание бизнеса клиента. В ряде случаев аудитор не находит ошиб-

ки, так как не знаком с особенностями хозяйственных операций, осу-

ществляемых в данной сфере. Очень важно, чтобы бригада, проводящая

аудит, была знакома с особенностями деятельности клиента.

6. Поддерживать высокое качество аудита. Чтобы обеспечить высокое

качество аудита, требуется собрать фактический материал и сформули-

ровать на его основе правильные выводы. Например, очень важно сделать

адекватное заключение о системе внутрихозяйственного контроля. Необ-

ходимо подавать фактические данные таким образом, чтобы в них

нашли отражение все выявленные моменты. Повышение качества аудита

снижает вероятность возникновения искажений и судебных разбира-

тельств.

7. Правильно документировать работу. Подготовка качественных рабо-

чих документов шссобствует организации и проведению качественного

аудита. Если аудитор в суде хочет успешно защитить качество своего

аудита, то ему обязательно нужно представить в доказательство каче-

ственные рабочие документы.

8. Получить контрактное и представительское письмо. Эти два

письма - важнейшие документы, определяющие взаимные обязательства

аудитора и клиента. Они могут оказаться очень полезными при судебных

разбирательствах между клиентом и аудитором или между аудитором и

третьими лицами.

9. Сохранять конфиденциальность взаимоотношений. Аудиторы несут

этические, а иногда и юридические обязательства не раскрывать инфор-

мацию о своем клиенте посторонним.

10. Обеспечить адекватную страховую защиту. Аудиторская фирма дол-

жна обязательно иметь соответствующую страховую защиту на случай

судебного разбирательства. Хотя за последние несколько лет в связи с

увеличением числа случаев судебных разбирательств суммы страховых

взносов значительно выросли, но, как и прежде, все аудиторы

могут застраховать себя от риска издержек, связанных с судеб-

ными разбирательствами, возникающими в связи с профессио-

нальной деятельностью. -

П. Пользоваться квалифицированными юридическими консультаци-

ями. Каждый раз, когда при проведении аудита возникнут серь-

езные проблемы, аудитор псступит весьма предусмотрительно, если

прибегнет к помощи опытного юридического консультанта. В случае

угрозы возникновения, а тем более возникновения судебного раз-

бирательства аудитору следует немедленно обратиться к опытному

адвокату.

ЮРИДИЧЕСКАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

139

4.12. Заключение

В последние годы аудиторы подвергаются мощному давлению не только

со стороны судебных органов, но и со стороны Комиссии по ценным бу-

магам и биржевым операциям и комиссий Конгресса, которое выражается

в особенностях слушаний или докладов. Часто раздаются требования уси-

лить контроль за деятельностью аудиторов и повысить их юридическую

ответственность. На это представители нашей профессии пытаются дать

достойный ответ.

Очень важно и для аудиторов, и для общества в целом определение

степени юридической ответственности аудиторов за надежность финан-

совой отчетности. Очевидно, что наличие судебной ответственности яв-

ляется существенным препятствием на пути некачественных или даже

нечестных действий некоторых аудиторов.

Ни один разумный аудитор не захочет, чтобы была отменена судебная

ответственность за злоупотребления или же за некачественное выпол-

нение профессиональных обязанностей. Разумеется, сами аудиторы

заинтересованы, чтобы общество продолжало верить в то, что они ком-

петентно выполняют свои профессиональные обязанности.

Тем не менее неразумно привлекать аудиторов к судебной ответствен-

ности за каждую неточность в финансовой отчетности. Аудитор не может

быть гарантом точности финансовой отчетности или здоровья предпри-

ятия. Аудит, который давал бы такую гарантию, стоил бы для общества

так дорого, что польза от его результатов никогда не оправдала бы затрат

на него. Более того, даже в случае увеличения цены аудита хорошо спла-

нированные (организованные) злоупотребления не всегда можно обнару-

жить. Также невозможно избежать ошибок и при вынесении

профессиональны х мнений.

Профессиональные организации и общество должны определить разум-

ный компромисс между степенью ответственности, которую аудитор дол-

жен нести за объективность финансовой отчетности, и затратами

общества на аудит. Аудиторы, Конгресс, Комиссия по ценным бумагам

и биржевым операциям, а также суды должны оказать решающее вли-

яние на принятие окончательного решения по этому поводу.

ГЛАВА 5

ЦЕЛИ АУДИТА

С настоящей главы мы начинаем изучение процесса сбора аудиторских

свидетельств. Для этого прежде всего необходимо понять цели и задачи

аудита, а также то, каким образом аудитор подходит к сбору свиде-

тельств. Это наиболее существенные темы, рассматриваемые в данной

главе. Схема, приведенная на рис. 5.1, обобщает содержание пяти тем,

которые позволяют понять процесс накопления аудиторских свидетельств.

Именно такими являются этапы, проходя которые аудитор углубляет свои

исследования и достигает цели аудита.

Рис.5.1. Этапы исследования для достижения целей аудита

Финансовая отчетность

Элементы финансовой отчетности

Утверждения администрации по элементам

Главные цели аудита по элементам

Конкретные цели аудита по элементам

На рис. 5.2 мы видим финансовую отчетность "Хиллсбург Хардвеар

Ко" от 31 декабря 19X8 г., а на рис. 5.3 представлен откорректированный

пробный баланс, на основе которого и была подготовлена финансовая от-

четность. Эта отчетность будет использована в качестве примера. При-

ЦЕЛИ АУДИТА

141

ложения и отчет о движении денежных средств нами исключены для

большей наглядности анализа. Представим себе, что аудиторская фирма

"Росс и Ко" проводила аудит такой отчетности от 31 декабря 19X7 г.,

а теперь выполняет аудит за 19X8 г.

5.1. Общие цели

Положение о стандартах аудита SAS 1 (AU ПО) гласит:

Целью обычной проверки финансовой отчетности независимым

аудитором является выражение мнения об уровне объективности,

с которым отчетность характеризует финансовое положение,

результаты деятельности, а также движение денежных средств

в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами.

Финансовая отчетность

Элементы финансовой отчетности

Утверждения администрации по элементам

Главные цели аудита по элементам

Конкретные цели аудита по элементам

В этом разделе SAS совершенно правильно делается акцент на состав-

лении заключения относительно финансовой отчетности. Аудиторы со-

бирают свидетельства исключительно для того, чтобы оценить,

объективно ли она составлена, а также представить соответствующее