Аренс Э.А. Аудит

Подождите немного. Документ загружается.

142

ЦЕЛИ АУДИТА

аудиторское заключение. Если собрано достаточно свидетельств, позво-

ляющих сделать вывод о том, что финансовая отчетность вряд ли введет

в заблуждение внимательного пользователя, то аудитор представляет за-

ключение о ее объективности и считает возможным связать свое имя с

этой финансовой отчетностью. Ест и же факты, имевшие место до и после

составления финансовой отчетности, свидетельствуют о том, что на самом

деле отчетность была представлена необъективно, то, скорее всего, ауди-

тору придется доказывать в суде или в каком-либо другом органе, кон-

тролирующем работу аудиторов, что он провел аудит должным образом

и сделал обоснованные выводы.

Хотя аудитор - не гарант объективности представления финансовой от-

четности, на нем лежит значительная ответственность за извещение

пользователей о том, верно ли она представлена. Если аудитор считает,

что отчетность представлена необъективно либо если он не может прийти

к какому-то выводу (из-за недостатка собранных аудиторских свиде-

тельств или же из-за непреодолимых препятствий), то он обязан изве-

стить об этом пользователей посредством своего аудиторского

заключения.

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АДМИНИСТРАЦИИ. В специальной литературе

по данному вопросу четко указано, что не аудитор, но именно адми-

нистрация компании-клиента отвечает за правильность учетной полити-

ки, за создание и использование в данной хозяйственной системе

соответствующей системы внутрихозяйственного контроля и за объектив-

ное составление финансовой отчетности.

В последние годы отчетность большого числа публичных компаний

включает в себя отчет об обязанностях их администрации и об отноше-

ниях с аудиторскими фирмами. На рис. 5.4 приведено заключение об от-

ветственности администрации компании, являющейся частью компании

"Уигшл и Ко". В первом абзаце говорится об ответственности админи-

страции за объективность составления финансовой отчетности. Во втором

абзаце - по существу о том, что компания выполнила требования Закона

1977 г. о зарубежной коррупции. В последнем же абзаце обрисованы роль

аудиторского комитета компании и его отношения с независимой ауди-

торской фирмой.

Рис. 5.2. Финансовая отчетность компании

"Хиллсбург Хардвеар Ко"

КОМПАНИЯ" ХИЛЛСБУРГ ХАРДВЕАР Ко"

БАЛАНС на 31.12.19X8

(тыс. дол.)

Текущие активы

Касса 41

Товарные счета к получению (сальдо) 948

Прочие счета к получению 47

Материалы 1493

Авансом оплаченные расходы 21

Итого оборотных средств 2550

ЦЕЛИ АУДИТА

143

Продолжайте

Собственность, основные средства и оборудование

Земля 173

Здания 1625

Оборудование к установке 188

Мебель и движимое имущество 127

За вычетом начисленного износа (1596)

Итого собственности, основных средств

и оборудования 517

Всего активов 3067

Текущие пассивы

Товарные счета к оплате 236

Векселя выданные 209

Расчеты по оплате труда 67

Расчеты по налогам на оплату труда 6

Расчеты по налогам с дохода 39

Итого текущих пассивов 659

Долгосрочные обязательства

Векселя выданные 1206

Отсроченные налоговые платежи 37

Прочие расчеты 41

Итого долгосрочных обязательств 1284

Акционерный капитал

Обыкновенные акции (капитал) 250

Капитал, внесенный сверх номинала обыкновенных

акций 175

Нераспределенная (реинвестированная) прибыль 699

Итого акционерного капитала 1124

Всего обязательств и акционерного капитала 3067

Рис.52 (продолжение)

КОМПАНИЯ" ХИЛЛ СБУРГ ХАРДВЕАР Ко"

КОНСОЛИДИРОВАННЫЙ ОТЧЕТ О ДОХОДАХ

И НЕРАСПРЕДЕЛЕННОЙ ПРИБЫЛИ ЗА ГОД,

ЗАКОНЧИВШИЙСЯ 31.12.19X8

(тыс. дол.)

Выручка от реализации 7216

М инус возврат и уценка по реализации 62

Нетго-реализация 7154

Себестоимость реализованных товаров 5162

Валовая прибыль от реализации 1992

144

ЦЕЛИ АУДИТА

Продолжение

Издержки обращения (по реализации)

Заработная плата и комиссионные 387

Налоги на заработную плату торгового персонала 71

Командировочные и представительские расходы 56

Расходы на рекламу 131

Расходы на торгово-рекламные издания 16

Подготовка и инструктаж кадров 46

Другие реализационные расходы 34

Итого расходов на реализацию 741

Административно-управленческие расходы

Заработная плата руководителей и работников

администрации 276

Налоги на заработную плату администрации 34

Командировочные и представительские расходы 28

Канцелярские и прочие расходы 38

Почтовые расходы 12

Расходы на телефон и телеграф 36

Расходы по членским взносам 3

Расходы на аренду помещений 16

Гонорары юрисконсультов 14

Расходы на осуществление аудита 12

Износ конторских зданий и оборудования 73

Расходы по просроченным долгам 166

Страховые платежи 44

Ремонт и обслуживание офиса 57

Прочие конторские расходы 47

Прочие общие расходы 26

Итого административно-управленческих

расходов 882

Итого реализационных и административно-

управленческих расходов 1623

Прибыль от текущей деятельности 369

Прочие доходы и расходы

Расходы на выплату процентов 120

Прибыль от продажи активов (36) 84

Валовая прибыль до уплаты налогов 285

Расходы по уплате налога на прибыль 87

Чистая прибыль 198

Нераспределенная прибыль на 01.01.19X8 596

794

Дивиденды (95)

Нераспределенная прибыль на 31.12.19X8 699

ЦЕЛИ АУДИТА

145

Рис. 53. Пробный баланс компании "Хиллсбург Хардвеар Ко"

Условные обозначения

циклов хозяйственнъис операций,

о которых речь пойдет позже:

Р - реализация и получение выручки;

Т - товарные и расчетные операции;

О - организация и оплата труда;

М - операции с товарно-материальными

ценностями;

К - доходы и финансово-инвестиционный

цикл

КОМПАНИЯ" ХИЛЛСБУРГ ХАРДВЕАР Ко"

ПРОБНЫЙ БАЛАНС на 31.12.19X8

(дол.)

ДЕБЕТ

КРЕДИТ

Р,Т

о, к

Деньги в банке

41378

Товарные счета к получению

1009800

Скидки по безнадежной задолженности

62000

Прочие счета к получению

47251

т,м

Материалы

1493231

Авансом оплаченные расходы

21578

Земля

172821

т Здания

1625000

Оборудование к установке

187918

Мебель и движимое имущество

127321

Начисленный износ

1596006

Товарные счета к оплате

235999

Векселя выданные

208981

Расчеты по оплате труда

67489

Расчеты по налогам на оплату труда

5983

Проценты к выплате

7478

Дивиденды к выплате

95000

Расчеты по налогам с дохода

39772

Долгосрочные векселя выданные

1206000

Отсроченные налоговые платежи

36912

, Q-2424

146

ЦЕЛИ АУДИТА

ДЕНЕГ

Прочие расчеты

Обыкновенные акции (капитал)

Капитал, внесенный сверх номинала

обыкновенных акций

Нераспределенная

(реинвестированная) прибыль

Выручка от реализации

Возвраты и скидки по реализации

62083

Себестоимость реализованных товаров

5162038

Заработная плата и комиссионные

386900

Налоги на заработную плату торгового

персонала

71100

Командировочные и представительские

расходы продавцов

55517

Расходы на рекламу

130563

Расходы на торгово-рекламные издания

16081

Подготовка и инструктаж кадров

46224

Другие реализационные расходы

34052

Заработная плата руководителей

и работников администрации

276198

Налоги на заработную плату

администрации

34115

Командировочные и представительские

расходы администрации

28080

Канцелярские и прочие расходы

38128

Почтовые расходы

12221

Расходы на телефон и телеграф

36115

Е'асходы по членским взносам

3013

Расходы на аренду помещений

15607

Гонорары юрисконсультов

14153

Расходы на осуществление аудита

12142

Износ конторских зданий и

оборудования

72604

Расходы по просроченным долгам

166154

Страховые платежи

44134

Ремонт и обслуживание офиса

57196

Прочие конторские расходы

47180

Прочие общие расходы

26192

Прибыль от продажи активов

Расходы по уплате налога на прибыль

87330

Расходы на выплату процентов

120432

Дивиденды

95000

1187684

КРЕДИТ

41499

250000

175000

596354

7216389

35987

11876849

ЦЕЛИ АУДИТА

147

Рис. 5.4. Заключение об ответственности администрации компании

ЗАКЛЮЧЕНИЕ ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

АДМИНИСТРАЦИИ КОМПАНИИ

Администрация компании "Уиппл и Ко" несет ответственность за

содержание финансовой отчетности и за иную информацию, включенную в

данный годовой отчет. Финансовая отчетность и имеющая к ней отношение

информация подготовлены в соответствии с общепринятыми

бухпиперскими принципами, а где точные измерения были неосуществимы,

включены компетентные оценки администрации.

Программа внутрихозяйственного аудита компании позволяет

оценивать достаточность и эффективность внутрихозяйственного контроля.

Аудит определяет точность соблюдения установленных процедур и

контрольных моментов. Разработанная и доведенная до работников

политика компании требует, чтобы они соблюдали высокие этические

нормы поведения.

Аудиторский комитет совета директоров состоит исключительно из

директоров, не работающих непосредственно в компании. Этот комитет

периодически встречается с администрацией, специалистами по

внутрихозяйственному контролю и независимыми аудиторами для

взаимных проверок деятельности, которые должны ответить на вопрос,

правильно ли стороны выполняют свои обязанности. Чтобы обеспечить

полную независимость, представ1ггели аудиторской фирмы 'Бэард, Партелл

и Ко", которая нанята компанией для проверки ее финансовой отчетности,

имеют полный свободный доступ к аудиторскому комитету и могут

встречаться с его членами как в присутствии представителей администрации

компании, так и без них.

Исполнительнъй вице-президент кампании

Рональд РТудмен

Под ответственностью администрации за объективность финансовой

отчетности подразумевается также и наличие у нее прерогатив опреде-

лять, какую именно информацию компания считает приемлемой для рас-

крытия. Вместе с тем, хотя администрация и несет всю полноту

ответственности за подготовку финансовой отчетности (в том числе и за

приложения к бухгалтерскому балансу), допустимы и такие ситуации,

когда аудитор подготовит для клиента черновой вариант отчетности или

же изложит иные соображения о сложившихся в данной хозяйственной

системе конкретных обстоятельствах. Но если администрация настаивает

на таком характере раскрытий в финансовой отчетности, который аудитор

считает неприемлемым, то аудитор вправе составить отрицательное за-

ключение, заключение с оговорками или вообще отказаться от выпол-

нения данного заказа,

ю*

148

ЦЕЛИ АУДИТА

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРОВ. В соответствии с требованиями

SAS 53 аудит должен проводиться таким образом, чтобы обеспечивать ра-

зумную гарантию того, что существенные неточности в финансовой от-

четности будут выявлены. Далее, аудит должен планироваться и

выполняться с известной долей профессионального скептицизма приме-

нительно ко всем аспектам выполняемого задания. Так, аудитор не дол-

жен считать, что администрация компании обязательно стремится ввести

всех в заблуждение. Но тем не менее он и не должен исключать воз-

можность возникновения таких попыток.

Принцип разумной достаточности указывает на то, что аудитор не мо-

жет быть абсолютным гарантом правильности финансовой отчетности. Ес-

ли бы аудитор отвечал за то, что все атементы финансовой отчетности

абсолютно правильны, то количество необходимых аудиторских свиде-

тельств и соответственно стоимость выполнения аудита возросли бы до

такой степени, что сам аудит потерял бы свою экономическую целесо-

образность. Поэтому в случае, когда при аудите не обнаружена опреде-

ленная существенная неточность, аудитору лучше всего доказывать, что

он работал в соответствии с общепринятыми стандартами аудита, но не

более того.

В специальной литературе различают два типа неточностей: ошибки

и отклонение от норм. Ошибка - это непреднамеренное искажение фи-

нансовой отчетности, а отклонение от нормы является преднамеренным

искажением финансовой отчетности.

В числе отклонений от норм следует особо выделить хищение активов

в виде растраты или злоупотребления служащих, а также искажение фи-

нансовой отчетности, которое часто называют злоупотреблением адми-

нистрации. В качестве примера хищения активов можно привести случай,

когда служащий принимает наличные деньги за реализованные товары

(услуги), не приходуя выручку по кассе (или через кассовый аппарат).

В качестве умышленного искажения финансовой отчетности можно упо-

мянуть умышленное преувеличение объемов реализации в период, близ-

кий к дате баланса, с целью увеличить объем объявляемой прибыли.

Аудиторам обычно труднее обнаружить отклонения от нормы, нежели

ошибки. Это объясняется тем, что отклонения от нормы возникают в свя-

зи с преднамеренным обманом, подлогом. Ответственность аудитора за

обнаружение отклонений от нормы требует особого внимания.

Злоупотребления администрации. По своей сути злоупотребления адми-

нистрации компании таковы, что их трудно обнаружить, так как одному

или нескольким высшим руководителям бывает легко обойти систему

внутрихозяйственного контроля. В число отклонений от норм входят

преднамеренные пропуски учетных записей о хозяйственных операциях

или определенных сведениях, искажение в учете итоговых или иных

сумм. Кроме того, обычно подобные искажения пытаются вуалировать в

учете. Поэтому нельзя ожидать, что аудит сможет обеспечить такую же

ЦЕЛИ АУДИТА

149

высокую вероятность обнаружения случаев злоупотреблений администра-

ции, как и обнаружения столь же существенных непреднамеренных оши-

бок.

Аудитору бывает труднее выявить подлог, поскольку обычно админи-

страция компании предпринимает все возможное, дабы скрыть такие зло-

употребления и махинации. Обеспечение равной вероятности

обнаружения непреднамеренной ошибки и преднамеренного злоупотреб-

ления чересчур сложно, чтобы быть экономически выгодным как для

аудиторов, так и для общества.

Аудиторы, однако, в значительной степени ответственны за обнару-

жения случаев существенных злоупотреблений администрации. В послед-

ние годы обращают много внимания на обязанности аудитора с особой

тщательностью анализировать свидетельства о возможных злоупотребле-

ниях администрации компаний. Представим себе, например, что адми-

нистрацию возглавляет президент, который сам проводит большую часть

важнейших хозяйственных операций и сам принимает все важнейшие ре-

шения. В деловых кругах этот президент известен тем, что с оптимизмом

прогнозирует будущие доходы, а потом оказывает значительное воздей-

ствие на производственные и бухгалтерские подразделения, чтобы его

прогнозы сбылись. Этот президент и ранее имел отношение к ряду ком-

паний, которые обанкротились. Такие обстоятельства, взятые вместе, мо-

гут заставить аудитора прийти к выводу, что и здесь вероятность попыток

подобных злоупотреблений администрации достаточно велика. В такой

ситуации аудитору следует отнестись с особым вниманием к поиску сви-

детельств о существенных злоупотреблениях администрации компании.

Аудитор может и сам обнаружить обстоятельства, которые заставят его

заподозрить злоупотребления администрации. Например, он может убе-

диться, что администрация сообщила ложные сведения о сроке приобре-

тения тех или иных материалов. При обнаружении подобных

обстоятельств аудитору следует тщательно проанализировать, что именно

вытекает из неверной информации, и какие дополнительные свидетель-

ства ему в этой связи еще необходимо собрать.

Злоупотребления служащих. В нашей специальной литературе всегда

подчеркивают, что ответственность аудитора за обнаружение злоупотреби

лений служащих меньше, чем его ответственность за обнаружение оши-

бок. Если бы аудиторы были обязаны выявлять буквально все случаи

злоупотреблений служащих, то масштабы аудита пришлось бы сущест-

венно расширить, поскольку многие разновидности таких злоупотребле-

ний тоже порою очень трудно, а иногда и почти невозможно раскрыть.

Процедуры, необходимые для выявления всех случаев злоупотреблений

служащих, были бы настолько дорогостоящими, что полученная от них

выгода не смогла бы их окупить. Так, если имеют место интеллекту-

альные подлоги по тайному сговору нескольких служащих с фальсифи-

кацией некоторых известных им документов, то в рамках обычного

аудита такое злоупотребление раскрыть очень трудно.

ISO

ЦЕЛИ АУДИТА

Аудитор должен оценивать вероятность возникновения злоупотребле-

ний служащих точно так же, как и вероятность злоупотреблений адми-

нистрации компании. Обычно такая оценка осуществляется в самом

начале работы в качестве составного элемента аудиторских процедур, на-

правленных на изучение системы внутрихозяйственного контроля в дан-

ной хозяйственной системе и на определение степени риска, связанного

с этим контролем. При этом аудитор видит необходимость в увеличении

объема аудиторских свидетельств, собираемых в ходе аудита, если он

приходит к выводу, что нет адекватной системы внутрихозяйственного

контроля, или же замечает случаи отхода служащих от выполнения ус-

тановленных контрольных моментов и он считает, что все это чревато

существенными отклонениями от нормы.

Незаконные действия. В SAS 54 незаконными действиями называются

нарушения существующего законодательства, правительственных поста-

новлений, попадающие в группу "отклонения от норм". В качестве двух

примеров незаконных действий можно привести нарушение федеральных

налоговых законов и нарушение федеральных законов о защите окру-

жающей среды. В первом случае нарушение закона оказывает непосред-

ственное воздействие ка расходы по уплате налогов, а также на суммы

задолженности по налогам, указанные в финансовой отчетности. Пригла-

шенный аудитор наверняка обладает прочными знаниями о налоговом

законодательстве, поскольку большая часть аудиторских фирм професси-

онально занимается вопросами оптимизации налогообложения. С другой

стороны, нарушение законов о защите окружающей среды влияет на фи-

нансовую отчетность только в том случае, если наложен штраф или

другая подобная санкция. Помимо этого аудиторы скорее всего не будут

обладать всесторонними знаниями об охране окружающей среды и о тол-

ковании этих законов, ибо аудиторы не адвокаты.

В стандартах аудита прямо указано, что аудитор не может гаранти-

ровать выявление всех незаконных действий. У аудиторов мало специ-

альных знаний в этой области. Кроме того, незаконные действия чаще

всего имеют лишь косвенное отношение к финансовой отчетности, и было

бы непрактичным требование, чтобы аудитор брал на себя ответствен-

ность за обнаружение незаконных действий.

Сбор аудиторских свидетельств при отсутствии причин предполагать

незаконные действия. Многие аудиторские процедуры, осуществляемые

повсеместно при аудите для выявления ошибок и отклонений от нормы,

дают возможность раскрыть незаконные действия. В качестве примеров

можно привести ознакомление с протоколом заседаний совета директоров

и опрос адвокатов клиентов относительно тех или иных судебных раз-

бирательств. Аудитор также должен поинтересоваться у администрации,

какие меры она предпринимает, чтобы предотвратить незаконные дей-

ствия, и не известны ли ей факты нарушения законов и постановлений

данной компанией. За пределами этих процедур аудитору не рекомен-

дуется делать дополнительные шаги к поиску незаконных действий, если

только он не столкнулся впрямую с фактами и причинами, позволяю-

щими предполагать, что подобные действия совершены.

ЦЕЛИ АУДИТА

151

Сбор аудиторских свидетельств и другие действия при наличии пред-

положения незаконных действий. Аудитор может выявить признаки не-

законных действий несколькими способами. Например, из протокола

может вытекать, что какая-либо государственная организация проводит

расследование, или же аудитор может столкнуться с необычно большими

выплатами консультантам либо государственным служащим.

Если аудитор получил основание для предположений о возможности

незаконных действий, то ему необходимо предпринять несколько шагов.

Во-первых, аудитору следует проконсультироваться с администрацией

компании на более высоком уровне, чем те, на которых могли совер-

шаться незаконные действия. Во-вторых, аудитор должен посоветоваться

с юрисконсультом своего клиента или другим специалистом, который бо-

лее профессионально охарактеризует выявленные факты как законные

или незаконные. В-третьих, аудитору следует рассмотреть возможность

сбора дополнительных аудиторских свидетельств, которые помогли бы

ему уяснить себе, действительно ли был нарушен закон. Все эти три шага

должны дать аудитору точную информацию о наличии либо об отсут-

ствии предполагавшихся незаконных действий.

Обязанности аудитора, удостоверившегося в незаконности действий.

Первое, что должен сделать аудитор, выявив незаконные действия, - это

рассмотреть их последствия, которые отражены в финансовой отчетности,

в том числе поставить под сомнение правильность раскрытия в ней ин-

формации. Такого рода воздействие может быть весьма сложным, и не-

редко в нем трудно разобраться. Например, нарушения законодательства

о гражданских правах могут повлечь за собой значительные штрафы; с

другой стороны, при их наличии компания может потерять клиентов и

активных сотрудников, а это неизбежно скажется на перспективах до-

ходов и расходов компании. Если аудитор приходит к выводу, что на-

личие незаконных действий ставит под сомнение информацию,

содержащуюся в финансовой отчетности, поскольку она неверно отражает

реальное состояние дел, то он обязан соответствующим образом видоиз-

менить свое заключение.

Обнаружив незаконные действия, аудитор должен также пересмотреть

и собственное отношение к администрации компании. Если она знала о

выявленных аудитором фактах незаконных действий, но не сообщила ему,

о них заранее, то возникают серьезные сомнения относительно того, мож-

но ли вообще доверять такой администрации.

Аудитор должен вступить в контакт с аудиторским комитетом

или с каким-либо другим органом, обладающим такими же полномочи-

ями, и поставить его в известность относительно обнаруженных

им незаконных действий. А если клиент вообще отказывается принять

видоизмененное аудиторское заключение или же не предпринимает ни-

каких действий, чтобы исправить их отрицательные последствия в учете

и отчетности, то аудитор может посчитать необходимым отказаться

от дальнейшего выполнения заказа. Но такое решение очень серь-

езное и обычно требует обширных консультаций с юрисконсультом

аудитора.