Аренс Э.А. Аудит

Подождите немного. Документ загружается.

192

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА

ется, будет недоволен такой аудиторской фирмой и даже может возбудить

иск о нарушении договора.

На рис. 7.1 представлены шесть основных этапов планирования аудита:

предварительное планирование, сбор общих сведений о клиенте, сбор ин-

формации о правовых обязательствах клиента, оценка существенно-

сти погрешностей и риска, ознакомление с системой

внутрихозяйственного контроля и оценка риска контроля, разработка об-

щего плана аудита и программы аудита. Каждый из первых пята этапов

нацелен на то, чтобы помочь аудитору в работе над последним этапом

- в разработке эффективного и действенного общего плана аудита и про-

граммы аудита. Первые три фазы этапа планирования аудита рассмат-

риваются в данной главе. Три последних этапа исследуются отдельно в

каждой из трех последующих глав.

Рис 7.1. Планирование аудита и разработка методов аудита

Предварительное планирование

Сбор общих сведений

Сбор информации о правовых обязательствах клиента

Оценка существенности, аудиторского риска,

риска для бизнеса и внутрихозяйственного риска

Ознакомление с системой внутрихозяйственного контроля

и оценка риска контроля

Разработка общего плана аудита и программы аудита

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА

193

7.2. Предварительное планирование аудита

Предварительное планирование осуществляется на начальной (разе ауди-

торской работы и часто (если это целесообразно) - в офисе клиента.

Предварительное планирование включает в себя принятие решения о со-

гласии начать или продолжить аудит для клиента, установление причин,

по которым клиент обосновывает свой заказ на аудит, подбор персонала

для выполнения аудиторских обязанностей и составление письменного

обязательства.

СОГЛАСИЕ НАЧАТЬ ИЛИ ПРОДОЛЖИТЬ АУДИТ ОТЧЕТНОСТИ

КЛИЕНТА. Даже при том, что в условиях конкуренции между пред-

ставителями профессии (такими, как аудитор и бухгалтер) нелегко при-

обретать и удерживать клиентов, аудиторская фирма должна с большой

осторожностью решать вопрос о том, какие клиенты для нее приемлемы.

На фирму возложена такая юридическая и профессиональная ответствен-

ность, что клиенты, которым недостает честности или которые постоянно

спорят по поводу правильности проведения аудита и относительно раз-

меров гонорара, могут создать себе больше проблем, нежели сами того

стоят.

Предварительное планирование

Сбор общих сведений

Сбор информации о правовых обязательствах клиента

Оценка существенности, аудиторского риска,

риска для бизнеса и внутрихозяйственного риска

Ознакомление с системой внутрихозяйственного контроля

и оценка риска контроля

Разработка общего плана аудита и программы аудита

, 3-2424

194

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА

Изучение

нового

клиента. Прежде чем принять предложение нового кли-

ента, большая часть аудиторских фирм собирает сведения о данной ком-

пании, чтобы определить, приемлемо ли ее предложение. По

возможности, необходимо оценить репутацию предполагаемого клиента

в деловых кругах, прочность его финансового положения и его взаимо-

отношения с предыдущей аудиторской фирмой.

В тех случаях, когда будущий клиент ранее пользовался аудиторски-

ми услугами другой аудиторской фирмы, новый аудитор (преемник), со-

гласно требованию SAS7 (ATJ-315), должен войти в контакт со своим

предшественником. Цель этого требования - помочь преемнику опреде-

лить, может ли он согласиться с предложением клиента. В ходе общения

с предшествующим аудитором его преемник может узнать, например, что

клиент не вполне честен или постоянно вступает в конфликты по поводу

принципов учета, аудиторских процедур либо размеров гонорара.

Предложение вступить в контакт с предшественником должно исхо-

дить от преемника. В связи с тем, что "Кодекс профессиональной эти-

ки" требует конфиденциальности, будущий аудитор должен

предварительно получить согласие клиента на связь со своим предшест-

венником. Предшествующий аудитор обязан ответить на запрос. Если

между клиентом и предшествующим аудитором существуют проблемы

или конфликты в правовых отношениях, то последний может ограничить

свой ответ сообщением о непредоставлении информации. Если клиент не

дает согласия на контакты потенциального аудитора с его предшествен-

ником или если этот последний не дает исчерпывающего ответа на запрос

будущего аудитора, то последнему надлежит серьезно обдумать вопрос

о том, имеет ли смысл браться за предлагаемую работу, не проделав

предварительно более глубоких исследований.

Если потенциальный клиент не имел аудиторских проверок ранее, то

необходимо проделать исследования другого рода. Источниками инфор-

мации являются: местные юристы, другие аудиторы, банки и торгово-про-

мышленные предприятия. В отдельных случаях аудитор может нанять

профессионального следователя для сбора информации о репутации и ок-

ружении ведущих членов администрации фирмы. Аналогичный подход

можно использовать, когда предыдущий аудитор не предоставляет тре-

буемой информации или когда при общении с ним выявляется какой-

либо признак существующих проблем между ним и фирмой.

Старые клиенты. Многие аудиторские фирмы ежегодно оценивают своих

клиентов, чтобы определить, есть ли основания отказаться от продолже-

ния аудита их отчетности. Имевшие место конфликты по поводу таких

обстоятельств, как надлежащая сфера аудита, тип заключения, которое

предстоит дать, или размеры гонорара, могут заставить аудитора прекра-

тить партнерство с таким клиентом. Аудитор может также выявить от-

сутствие у клиента элементарной порядочности, вследствие чего перестает

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА

195

считать его своим клиентом. Если клиент возбудил иск ггротив аудитор-

ской фирмы или аудиторская фирма возбудила иск против клиента, то

эта фирма уже не вправе проводить аудит такого клиента. Это было бы

нарушением "Кодекса прсфессиональной этики" AICPA в части незави-

симости (разъяснение 101-6 правила 101).

ОБОСНОВАННОСТЬ ТРЕБОВАНИЙ КЛИЕНТА О ПРОВЕДЕНИИ

АУДИТА. Накапливание надлежащих свидетельств предопределяет два

главных фактора: вероятные пользователи финансовой отчетности и их

намерения в отношении использования отчета. В гл. 8 мы покажем, что

аудитор, скорее всего, соберет больше свидетельств, если финансовая от-

четность предназначена для очень широкого использования. Это часто

случается с публичными акционерными обществами, компаниями, име-

ющими большие задолженности, и компаниями, подлежащими продаже

в ближайшем будущем.

Наиболее вероятные области использования отчетности можно опре-

делить на основе предыдущего опыта аудиторской работы и бесед с ад-

министрацией. В процессе своей деятельности аудитор может получить

дополнительную информацию о причинах, побудивших клиента пригла-

сить аудитора, и о вероятных областях использования финансовой отчет-

ности.

ПОДБОР КАДРОВ ДЛЯ АУДИТА. Чтобы удовлетворить требовани-

ям общепринятых аудиторских стандартов и обеспечить эффективность

аудита, весьма важно правильно подобрать персонал для выполнения

аудиторских обязанностей. Первый общепринятый стандарт гласит:

Проверка должна осуществляться лицом или лицами,

имеющими соответствующую техническую подготовку и

профессиональные качества аудитора.

Следовательно, штат необходимо подбирать с учетом этого стандарта.

При широких масштабах аудиторских обязанностей в аудите могут уча- -

ствовать еще один или несколько партнеров и штат работников разных

уровней квалификации. Для работы могут быть назначены и специалисты

в таких технических областях, как статистическая выборка и компью-

теризированный аудит. Для аудитов меньшего масштаба, как правило,

достаточно одного-двух штатных работников.

Основной фактор, определяющий укомплектование персонала, - это

необходимость преемственности из года в год. Не исключено, что нео-

ггытный штатный помощник за два-три года работы станет самым ква-

лифицированным из всех непрямых участников данного процесса.

Преемственность поможет аудиторской фирме сохранять хорошую осве-

13*

196

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА

домлснностъ в технических требованиях и укреплять связи между своими

служащими и персоналом клиента.

Второе соображение, которым надлежит руководствоваться при ком-

плектовании штата, - хорошее знание назначаемыми аудиторами бизнеса

клиента. Об этом пойдет речь немного позже.

СОСТАВЛЕНИЕ ПИСЬМЕННОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА. Клиент и ауди-

торская фирма должны однозначно понимать условия договора о прове-

дении аудита. Чтобы свести к минимуму недоразумения, эти условия

надлежит зафиксировать в письменном виде при помощи письменного

обязательства.

Письменное обязательство - это соглашение между аудиторской фир-

мой и клиентом о проведении аудита и оказании взаимосвязанных с ним

услуг. В нем должно быть точно оговорено, что именно входит в обя-

занности аудитора: аудит, ревизия или составление отчетов плюс какие-

либо иные услуги типа составления налоговых деклараций или услуг

администрации. В нем фиксируются также вводимые клиентом ог-

раничения сферы деятельности аудитора, предельные сроки завершения

аудита, обязанность персонала клиента помогать аудитору в сборе учет-

ных данных и документов, готовить для него вспомогательные записи.

В него часто включается и соглашение о гонораре. Письменное обяза-

тельство является также способом уведомления клиента о том, что ауди-

тор не несет ответственности за обнаружение каких-либо обманных

действий.

Письменное обязательство не влияет на ответственность аудиторской

фирмы перед посторонними пользователями аудируемой финансовой от-

четности, но оно может повлиять на ее юридическую ответственность пе-

ред клиентом. Например, если клиент подает в суд на аудиторскую

фирму за необнаружение существенной ошибки, то единственным сви-

детельством в защиту аудиторской фирмы может быть подписанное пись-

менное обязательство, констатирующее, что договор заключен о

проведении ревизии, но не аудита.

Информация, содержащаяся в письменном обязательстве, важна для

планирования аудита главным образом потому, что она обусловливает

сроки проведения тестов и общее количество времени на осуществле-

ние аудита и оказание других услуг. Если предельный срок сдачи ауди-

торского заключения назначен вскоре после даты подведения баланса, то

значительную часть аудита следует проделать до конца года. Когда ауди-

тор занимается составлением налоговых деклараций и пояснительных за-

писок администрации или когда клиент не оказывает ему помощи,

необходимо договориться о продлении сроков выполнения аудиторских

обязанностей. Введенные клиентом ограничения сферы аудита могут по-

влиять на проводимые процедуры, а возможно, и на тип аудиторского

заключения. В примере на рис. 7.2 показана форма письменного обяза-

тельства.

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА

197

Рис. 12. Письменное обязательство

БЕРДЖЕР И УАЙЛЬД, АУДИТОРЫ

Гэри, Индиана 46405

Г-нуВирджилуХоккингу, Президенту 14 июня 199Х г.

Фирма "Кимбервулвз"

2146Уиллоу-априт

Гэри, Индиана 46405

Уважаемый г-н Хоккинг!

Настоящим письмом удостоверяется наша договоренность относительно аудита

фирмы "Кимбервулвз" за год, истекающий 31.12.9Х.

Цель нашей деятельности - проверить финансовую отчетность компании за год, ис-

текающий 31.12.9Х, и оценить правильность составленной отчетности с точки зрения

соответствия общепринятым принципам бухгалтерского учета.

Проверка будет проводиться в соответствии с общепринятыми аудиторскими стан-

дартами и включит в себя исследование системы внутрихозяйственного контроля

и тесты контрольных моментов в том объеме, какой мы сочтем необходимым.

Следовательно, в нее не будет включен детальный аудит операций в том объеме, в ка-

ком это требовалось бы при обследовании с целью выявления растрат и других нару-

шений, не существенных для финансовой отчетности, хотя они и могут быть

обнаружены в результате нашей работы.

Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что администрация несет ответст-

венность за правильность отражения операций в бухгалтерских книгах, за сохранность

активов и за правильность финансовой отчетности. Ответственность за точность фи-

нансовой отчетности возлагается на администрацию.

Сроки проведения и окончания наших проверок определены следующим графи-

ком:

Предварительные тесты

Письмо о системе внутрихозяйст-

венного контроля

Закрытие на конец года

Вручение заключения и

налоговой декларации

НАЧАЛО

11.09.9Х

03.02.9Y

ОКОНЧАНИЕ

24.09.9Х

03.10.9Х

18.02.9Y

10.03.9Y

Помощь, которую должен оказать Ваш персонал, включая подготовку вспомога-

тельных записей и анализ счетов, оговорена отдельно в специальном документе. Сво-

евременное выполнение этой работы ускорит окончание нашего обследования.

198

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА

Продолжение

Сумма нашего гонорара исчисляется на основе потребного количества времени на

различи ьгхуро в\ шх ответстве нности плюс фактические выплаты за свой счет (на доро-

гу, машинопись, телефон и тд.), подлежащие возмещению по представленным нами

счетам, Мы немедленно уведомим Вас о любых непредвидешгьгх обстоятельствах, ко-

торые могут существенно повлиять на первоначально исчисленную общую сумму го-

норара в размере 23 ООО дол.

Если вышеизложенное соответствует Вашим условиям, просим подписать и вер-

нуть нам копию настоящего письма.

Искренне Ваш

ДжонУайльд

партнер

Принял:

ВирджилХоккша

Дата: 21.06.9Х

7.3. Сбор общих сведений

Для адекватного проведения аудита важное значение имеет хорошая ос-

ведомленность аудитора в бизнесе и отрасли клиента и знакомство с опе-

рациями его компании. Преобладающая часть этой информации

приобретается при обслуживании клиента, особенно, если это новый кли-

ент. Общую информацию можно получить разными путями, наиболее

важные из которых рассматриваются ниже.

Предварительное планирование

Сбор общих сведений

Сбор информации о правовых обязательствах клиента

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА

199

Продолжение

Оценка существенности, аудиторского риска,

риска для бизнеса и внутрихозяйственного риска

Ознакомление с системой внутрихозяйственного контроля

и оценка риска контроля

Разработка общего плана аудита и программы аудита

ОЗНАКОМЛЕНИЕ С ОТРАСЛЬЮ И БИЗНЕСОМ КЛИЕНТА. Чтобы

адекватно интерпретировать смысл информации, полученной в ходе ауди-

та, важно иметь представление об отрасли клиента. Специфические ас-

пекты различных отраслей отражаются в финансовой отчетности.

Предположим, что вы проводите аудит совместного фонда, финанси-

рующего значительные капиталовложения в нефтегазовую промышлен-

ность (как это имело место в судебном процессе "Фонда фондов"). Для

адекватного аудита вам важно иметь представление и о совместных фон-

дах, и о нефтегазовой промышленности. SAS22 (AU311) требует, чтобы

аудитор достаточно хорошо знал отрасль клиента.

Ознакомиться с отраслью клиента можно разными путями. К ним от-

носятся беседы с аудитором, который отвечал за аудит в предыдущие го-

ды, и с аудиторами, выполняющими аналогичные обязанности в

настоящее время, а также консультации с персоналом клиента. Суще-

ствуют разработанные AICPA руководства по промышленному аудиту,

пособия и технические журналы, из которых аудитор может почерпнуть

знания о наиболее важных отраслях промышленности. Некоторые ауди-

торы постоянно подписываются на специальные журналы по тем отрас-

лям, с которыми они больше всего имеют дело. Богатые знания дает

также активное участие в промышленных ассоциациях и в программах

специальной подготовки.

Знание тех аспектов бизнеса клиента, которые отличают его от других

фирм той же отрасли, необходимо, чтобы проводить внутриотраслевые

сравнения. Аналогично, перед тем, как начать аудит, необходимо изучить

такие показатели, как организационная структура, маркетинг и практика

распределения, метод инвентарной оценки и специфические характери-

стики бизнеса клиента, ибо такого рода информация постоянно исполь-

зуется при интерпретации данных, получаемых в процессе аудита.

200

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА

Согласно требованиям FASB 14 компании, ведущие архив вместе с

SEC, обязаны раскрывать содержащуюся в финансовой отчетности

сегментную инсрормацию отдельно по каждой из сфер бизнеса.

SAS21 (AU 435) дает разъяснения для аудиторов по этой сегментной

информации. Аудиторы должны быть достаточно хорошо осведом-

лены о бизнесе компании, чтобы иметь возможность определить, есть ли

сегменты, которые подлежат отдельному раскрытию. Поскольку SAS21

требует аудирования сегментной информации, аудитору важно иденти-

фицировать эти сегменты на раннем этапе своей деятельности.

Постоянные файлы аудитора часто содержат такие документы, как ис-

тория компании, список главных сфер бизнеса и запись наиболее важных

правил применения учетной политики в предшествующие годы. Изучение

этих сведений и беседы с персоналом клиента помогают аудитору понять

бизнес клиента.

ОСМОТР ПРЕДПРИЯТИЯ И СЛУЖЕБНЫХ ПОМЕЩЕНИЙ. Осмотр

сооружений клиента помогает лучше понять его бизнес и операции, по-

скольку дает возможность встречаться с ведущим персоналом и лично на-

блюдать за ходом операций. Беседы со служащими, не связанными со

сферой учета, во время осмотра и в процессе аудита позволяют пред-

ставить себе ситуацию во всей ее полноте. Увидев своими глазами ре-

альные сооружения, аудитор лучше поймет реальные гарантии в

отношении активов и сможет лучше интерпретировать учетные данные,

поскольку это снабдит его системой координат, в которой такие активы

можно мысленно представить в виде незавершенного производства и про-

мышленного оборудования. Кроме того, зная реальное расположение со-

оружений и устройств, аудитор легче найдет ответы на вопросы, которые

возникнут позднее при проведении аудита.

РАССМОТРЕНИЕ ПОЛИТИКИ КОМПАНИИ. Многие принятые ком-

панией правила проведения определенной политики и решений, отража-

емые в финансовой отчетности, являются частью системы внутрихозяй-

ственного контроля, но находятся за рамками системы бухгалтерского

учета. Сюда входят такие вещи, как санкции на распоряжение частью

бизнеса, кредитная политика, займы филиала и учетная политика при

записи активов и установлении доходов. Основные стратегические реше-

ния всегда подлежат тщательной оценке. Данная процедура - составная

часть аудита, позволяющая определить, получила ли администрация раз-

решение совета директоров на принятие определенных решений, и удо-

стовериться в том, что решения администрации правильно отражены в

отчете.

Полезный подход, практикуемый многими аудиторскими фирмами, -

включение в постоянные файлы аудитора записи о наиболее важных при-

емах политики клиента, а также фамилий и имен лица или группы лиц,

правомочных изменить политику. Особенно полезно заносить в постоян-

ные файлы аудиторов перечень важнейших общепринятых принципов

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА

201

учета, например обязанность включать в инвентарную оценку расходы,

поскольку это помогает аудитору определять, изменил ли клиент прин-

ципы учета. Важное значение имеет периодическое обновление данной

информации.

ИДЕНТИФИКАЦИЯ ВЗАИМОСВЯЗАННЫХ СТОРОН. Аудитор при-

дает значение хозяйственным операциям между компанией и взаимосвя-

занными с ней сторонами, ибо если суммы этих хозяйственных операций

существенны, то они раскрываются в финансовой отчетности. Общепри-

нятые бухгалтерские принципы предписывают раскрывать сущность от-

ношений между взаимосвязанными сторонами и описывать хозяйствен-

ные операции, включая суммы в долларах и суммы, подлежащие выплате

взаимосвязанным сторонам или получению от взаимосвязанных сторон.

Взаимосвязанные стороны, согласно определению SAS 6 (AU 335), -

это филиалы общества, главные владельцы фирмы клиента или любая

другая сторона, с которой имеет дело клиент, когда одна из сторон может

влиять на управленческую или операционную политику другой. Хозяй-

ственная операция между взаимосвязанными сторонами - это любая хо-

зяйственная операция между клиентом и взаимосвязанной с ним

стороной. В качестве обычных примеров можно назвать хозяйственные

операции по реализации или приобретению между контролирующей и

подконтрольной компаниями, обмены оборудованием между двумя ком-

паниями, принадлежащими одному и тому же лицу, а также выдачу ссуд

должностным лицам. Менее распространенный пример - значительное

воздействие на администрацию аудируемого клиента со стороны его на-

иболее влиятельного заказчика.

Поскольку хозяйственные операции между взаимосвязанными сторо-

нами подлежат раскрытию, то важно, чтобы уже на раннем этапе аудита

все взаимосвязанные с клиентом стороны были идентифицированы и

представлены в постоянных файлах. Это ускорит обнаружение неучтен-

ных хозяйственных операций между взаимосвязанными сторонами.

Обычными способами идентификации взаимосвязанных с клиентом сто-

рон служат опросы администрации, обновление архивов SEC и ознаком-

ление со списком акционеров, чтобы установить основных владельцев

акций.

ОЦЕНКА ПОТРЕБНОСТИ В ПРИВЛЕЧЕННЫХ СПЕЦИАЛИ-

СТАХ. Когда аудитор сталкивается с тем, что требует специальных зна-

ний, может возникнуть необходимость проконсультироваться со

специалистом. SAS 11 (AU 336) устанавливает требования к выбору спе-

циалистов и рассмотрению их работы. В качестве примеров можно на-

звать помощь эксперта по алмазам при оценке их восстановительной

стоимости и помощь актуария в определении правильности записи о сто-

имости резервов на покрытие страховых потерь. Еще один обычный слу-

чай использования специалистов - консультации с юристами по поводу

правовой интерпретации контрактов и титулов.