Анализ баланса или как понимать баланс
Подождите немного. Документ загружается.
ря 1926 г.). Таким образом, появилась прекрасная информационная база, которую мож
но было анализировать в целях управления.
Инициаторами создания систематизированного анализа отчетных данных выступи
ли ученыебухгалтеры, которые и предложили методики анализа в рамках балансоведе
ния как одного из относительно самостоятельных разделов счетоведения (бухгалте
рии). Информационную базу данных методик составляли отчетные данные, которые
при необходимости можно дополнять учетными данными, а акцент в анализе делался
на понимание экономического содержания публичных данных и качественный анализ
соотношений между ними. Суть балансоведения – анализ в системе бухгалтерского
учета, позволяющий формировать представление о финансовом положении предпри
ятия.
Поскольку в это же время стал распространяться миф об открытости и доступности
данных бухгалтерского учета, отдельные ученые выступили с утверждениями об «узо
сти» анализа в рамках бухгалтерии, его ограниченности, несоответствии тем возможно
стям, которые обеспечивает открытость данных в условиях социализма. Раздались при
зывы сформировать новое научнопрактическое направление – счетный анализ, в ин
формационной базе которого отчетные данные составляют лишь незначительную
толику, а введение в нее плановых и нормативных данных позволяет резко усилить ве
сомость нового направления в плане осуществления контрольных функций. Суть счет
ного анализа – контроль за исполнением плановых заданий по широкому кругу эконо
мических показателей, констатация отклонений от планов и нормативов, а следова
тельно, предоставление оснований для принятия наказующих решений. Подобное
формулирование целевого предназначения счетного анализа находилось в гармонии
с политическими установками в отношении развития экономики, а потому «победа»
счетного анализа над балансоведением была предопределена.
Что касается принципиальных различий между балансоведами как представителя
ми балансоведения (Рудановский, Блатов и др.) и аналитиками как представителями
счетного анализа, позднее утвердившегося в названии «анализ хозяйственной деятель
ности», (Н. Вейцман, С. Татур и др.), то они сводились к следующему:
– балансоведы рассматривали балансоведение в неразрывной связи с бухгалтер
ским учетом, тогда как аналитики всячески отмежевывались от него, утверждая, что
счетный анализ (анализ хозяйственной деятельности) – это самостоятельная наука;
– балансоведы делали безусловный акцент на финансовую природу анализа, тогда
как для аналитиков анализ финансового состояния предприятия был лишь одним, при
чем далеко не главным аналитическим блоком;
– балансоведы полагали, что без понимания логики и техники формирования от
четности качественное проведение анализа в принципе невозможно, тогда как аналити
ки предпочитали пользоваться уже «готовым» балансом (заметим, что эта порочная
традиция весьма живуча – и в настоящее время многие аналитики и менеджеры пыта
ются формально считать какието коэффициенты, даже не пытаясь понять экономиче
ского смысла исходных данных; чем это кончается, вряд ли нужно объяснять);
– балансоведы весьма избирательно относились к формированию научного и прак
тического инструментария в рамках балансоведения (вспомним упоминавшееся выше
замечание Кипарисова), тогда как аналитики для усиления своей аргументации о само
стоятельности анализа сделали основной упор на массированное заимствование про
стейших статистических методов (группировка, графики, сравнение, индексы и др.);
– балансоведы ограничивали информационную базу анализа бухгалтерскими дан
ными, причем ядро этой базы – публичная отчетность, тогда как аналитики ратовали за
расширение этой базы путем включения в нее статистических, нормативных и плано
вых данных (действительно, нормативы и плановые задания были вскоре включены
352
·
Глава 11. Балансоведение и микроэкономический анализ в исторической ретроспективе
в балансы, и это было одним из изобретений советской аналитической школы; образцы
подобной отчетности см., напр., в [Щенков]);
– балансоведы видели основным предназначением балансоведения создание мето
дов и методик, с помощью которых можно сформировать мнение о финансовом поло
жении предприятия, тогда как основное предназначение счетного анализа двояко –
осуществление контрольной функции и выявление факторов и резервов повышения
эффективности работы предприятия (цель, безусловно, благая, но, как показал опыт,
сводившаяся в конечном итоге к жонглированию цифрами и схоластическим рекомен
дациям в отношении управления в принципе неуправляемыми факторами);
– балансоведы ограничивали анализ рамками хозяйствующего субъекта, тогда как
аналитики распространяют его на народное хозяйство в целом.
В 1934 г. была поставлена жирная точка в недолгом (по масштабам истории) споре
между балансоведами и аналитиками – в вышедшей в этом году работе Н. Вейцмана
«Методика преподавания счетного анализа» балансоведческая трактовка аналитиче
ских проблем была названа глубоко вредной, а это в условиях политической ситуации,
царившей в стране, и отсутствия у балансоведов столь весомых аргументов (имеются
в виду аргументы с политической подоплекой) означало, по сути, смертный приговор
балансоведению; соответствующая проблематика на многие десятилетия была отодви
нута на периферию области экономических исследований
1
.
11.4. Анализ хозяйственной деятельности в системе контроля деятельности
предприятия (1935–1964)
Вторая половина 30х годов знаменовала собой период коренного перелома в транс
формации сущностной и содержательной природы анализа – балансоведение было
окончательно похоронено, началось триумфальное шествие анализа хозяйственной
деятельности. На самом деле, и это необходимо подчеркнуть, анализ хозяйственной
деятельности (счетный анализ) ни в коем случае нельзя рассматривать как преемника
или продолжателя балансоведения – общими усилиями политиков и некоторых эконо
мистов балансоведение было, по сути, уничтожено, а отдельные его элементы были
включены ничего не значащими разделами в новый курс. Этот курс был исключитель
но конъюнктурен в том смысле, что он, по крайней мере формально, соответствовал ус
тановке партии и правительства на усиление контроля (а) за «эффективностью» ис
пользования ресурсов предприятия и (б) за выполнением плановых заданий. Давая оп
ределение счетному анализу, Н. Вейцман как раз и делает акцент на эти два аспекта:
«… анализ хозяйственной деятельности или, сокращенно, счетный анализ есть раскры
тие и измерение, путем обработки цифр учета, действующих в предприятии хозяйст
венных факторов и взаимосвязей с целью контроля выполнения плана этого предпри
ятия, устранения допущенных в его оперативной работе ошибок и неправильностей
и выяснения возможностей дальнейшего хозяйственного роста» [цит. по: Стоцкий,
1938, с. 10].
Фактически аналитическая сущность подобного «анализа» была эфемерной, все
сводилось к реализации схемы «план – факт – отклонение», построению громоздких по
формальносодержательному наполнению и бестолковых по сути «аналитических»
таблиц и жонглированию цифрами при реализации так называемого факторного ана
лиза, в ходе которого осуществлялся поиск «неиспользованных резервов и слабо задей
ствованных факторов». Конъюнктурность подобного анализа предопределялась его
11.4. Анализ хозяйственной деятельности в системе контроля предприятия (1935–1964)
·
353
1
Заметим, что в отличие от России в другой стране с сильными традициями в области ба
лансоведения – Германии – ситуация принципиально иная: эти традиции не только сохранены, но
и творчески развиваются и в настоящее время (см. [Бетге]).
очевидной политической подоплекой, что и было продемонстрировано ходом истори
ческого развития – с кончиной советской командной экономики пропала и нужда в по
добном анализе (собственно говоря, ее и не было никогда, было лишь предписание
о внедрении в учебные программы такого «анализа»).
Причины выхолащивания финансовой природы анализа в общемто достаточно
очевидны. В конце 20х годов проведение провозглашенной на Х съезде РКП(б) новой
экономической политики было свернуто, и очень быстро начали набирать темп процес
сы централизации экономики и резкого усиления контрольных функций государствен
ных и ведомственных органов. Строго говоря, контрольный аспект как проявление по
литики поиска врагов и саботажников во всех сферах народного хозяйства в условиях
послереволюционной анархии всегда имелся в виду, даже в период нэпа. При этом бух
галтерия была призвана сыграть весомую роль в намечавшемся усилении контроля
и смещении акцентов с политического на организационноэкономический аспект
функционирования государства. Одним из аспектов усиления контрольной функции
был резкий рост числа всевозможных отчетных форм.
Буквально в течение нескольких лет объемы отчетной информации настолько вы
росли, что превысили все мыслимые пределы. Так, в годовой отчет за 1932 г. входили
показатели, отражавшие работу предприятия по 32 разделам, в том числе: о выполне
нии промфинплана по труду, о расходах по подготовке кадров, о составе и движении
оборудования, о затратах на производство, о выпуске продукции в натуральном и цено
вом выражениях, об экономии и перерасходах, о движении уставного фонда,
о фабричнозаводской себестоимости продукции и др. В числе упомянутых разделов
отчета был и, между прочим, бухгалтерский баланс. Понятно, что каждый из разделов
отчета состоял из десятков показателей.
Чрезмерная перегруженность отчетными данными стала понятна даже партийным
органам; как результат – на основании решений ЦК партии в 1933 г. отчетность была
достаточно резко сокращена. Выступая в 1934 г. на XVII съезде ВКП(б), Л. М. Кагано
вич не только отметил актуальность этого решения, но и привел весьма показательный
пример на примере угольной промышленности: «Резко сократилась отчетность. Если
до решения ЦК шахта должна была давать по 64 формам 51,5 тыс. показателей в месяц,
то сейчас отчетность сокращена в семь раз» [цит. по: Татур, 1934, с. 10].
Несмотря на проведенное сокращение, информационная база анализа все еще оста
валась весьма солидной и, главное, недостаточно востребованной. Поэтому Наркомфин
СССР в 1934 г. провел всесоюзный смотр работы финорганов спецбанков по технике
и практике анализа балансов и отчетов, а основная задача смотра была определена как
«усиление темпов проведения балансовой кампании и поднятие работы по анализу ба
лансов и отчетов на бо´льшую качественную высоту для использования отчетных мате
риалов в борьбе с непроизводительным расходованием народных средств, за мобилиза
цию внутренних резервов, за снижение себестоимости» [цит. по: Татур, 1934, с. 8].
Указания партии и правительства в отношении отчетности и ее анализа были надле
жащим образом осмыслены советскими ученымианалитиками. Задачи были ясны –
разработать методики анализа, позволяющие усилить контрольную функцию учета
в отношении (а) снижения себестоимости и (б) поиска внутренних резервов. Значи
тельный вклад в решение этих задач был сделан двумя известными учеными – ленин
градцем В. И. Стоцким (1894–1941) и москвичом С. К. Татуром (1897–1974).
Стоцкий является одним из наиболее видных советских специалистов, занимав
шихся проблемами калькуляции; в частности, по его книгам советские читатели знако
мились с системами стандарткостс, нормативного учета и др. Вместе с тем он известен
и как аналитик, и именно с калькулирования себестоимости он и начал создание нового
анализа. В 1932 г. Стоцкий выпустил книгу «Основы калькуляции и экономического ана
354
·
Глава 11. Балансоведение и микроэкономический анализ в исторической ретроспективе
лиза себестоимости», которая как раз и была предназначена для описания, системати
зации и обобщения контрольных и учетноаналитических процедур, способствующих
снижению себестоимости продукции как основному компоненту совокупных затрат.
Логика была очевидной – режим строжайшей экономии должен был быть распростра
нен прежде всего на себестоимость. В этой связи роль экономического анализа была
сформулирована Стоцким достаточно определенно – максимальное сокращение издер
жек производства. При этом Стоцкий не ограничился простым лозунгом – он впервые
постарался обособить и систематизировать факторы снижения издержек. Были зало
жены начала факторного анализа, а к числу основных факторов были отнесены следую
щие: а) влияние нормативных (количественных) сдвигов; б) влияние ценностных сдви
гов; в) влияние изменений в объеме производства; г) влияние сдвигов в ассортименте
вырабатываемой продукции; д) влияние стахановских методов работы и др.
Акцент в анализе делался все же на динамические сопоставления. Кроме того, Стоц
кий широко использует разнообразные группировки факторов при сравнительном ана
лизе калькуляции на различных предприятиях, применяет простейшие факторные мо
дели. Монография была весьма популярной и неоднократно переиздавалась. Идея
Стоцкого в обособлении анализа себестоимости как сущностного ядра анализа хозяй
ственной деятельности нашла отклик и в работах других специалистов. В частности,
А. П. Александровским в 1938 г. была выпущена монография, которая формально (по
своему названию) предусматривала рассмотрение более широкого круга вопросов ана
лиза, однако фактически делала акцент на оценку и анализ себестоимости и издержек
производства.
Стоцкого и Александровского можно по праву считать родоначальниками отечест
венной школы вариационного анализа себестоимости продукции, являющегося, как из
вестно, одним из ключевых разделов управленческого учета.
Предложенные Стоцким и Александровским методики в значительной степени по
зволяли решать задачи в отношении экономии затрат, поиска резервов, борьбы с непро
изводительным расходованием народных средств и т. п. Однако нужно было идти даль
ше и разрабатывать анализ как средство контроля за выполнением плановых заданий
по широкому спектру показателей, а не только в отношении нормативов себестоимости.
И здесь вновь проявил себя Стоцкий. Без особого преувеличения можно сказать, что
в историю отечественной аналитической науки он по праву вошел как автор первого
«классического» учебника по анализу хозяйственной деятельности, опубликованного
им в 1938 г.
1
Этой работой на многие годы вперед была задана классическая структура
анализа хозяйственной деятельности, определявшаяся структурой техпромфинплана.
Дело в том, что именно в эти годы план становится во главу угла в работе не только
линейных, но функциональных руководителей, а потому вполне логичной выглядит
идея Стоцкого структурировать методику анализа под техпромфинплан. Основными
блоками программы анализа были: 1) объем производства или производственной про
граммы; 2) план по труду; 3) план снабжения; 4) издержки производства и себестои
мость; 5) баланс предприятия; 6) финансовый план. Собственно, анализ в рамках этих
блоков сводился к банальному сопоставлению фактических и плановых значений
11.4. Анализ хозяйственной деятельности в системе контроля предприятия (1935–1964)
·
355
1
Используя термин «классический», мы хотим подчеркнуть то обстоятельство, что именно
Стоцкий задал структуру новой дисциплины, основные параметры которой сохранятся на многие
годы и лишь будут в дальнейшем несколько усовершенствованы обособлением дополнительных,
нередко схоластических, разделов по трактовке предмета анализа, его методам, возможностям ана
лиза в условиях АСУ и др. Как уже упоминалось, в этом же году вышла и монография Александ
ровского, в которой автор также не ограничился лишь анализом себестоимости, однако работа
Стоцкого отличается гораздо большей объемностью и систематизированностью в отношении имен
но комплексной оценки деятельности предприятия, основывающейся на его техпромфинплане.
многочисленных показателей; поскольку система планирования и нормирования
очень быстро разрасталась, число разрезов, по которым устанавливались плановые
задания, лавинообразно росло, а потому возможность построения «аналитических»
таблиц по схеме «план – факт – отклонение» многократно множилась – этим, в частно
сти, создавалась и видимость важности и серьезности «анализа».
Будучи весьма искушенным в вопросах себестоимости, Стоцкий с воодушевлением
воспринял призыв партии на «борьбу с непроизводительным расходованием народных
средств, за мобилизацию внутренних резервов, за снижение себестоимости» и построил
свою методику анализа, изложенную им в многократно переиздававшихся книгах (см.,
напр., [Стоцкий, 1936]). Стоцкий начал применять простейшие модели факторного
анализа, обособил основные факторы снижения себестоимости, предложил проводить
анализ динамики себестоимости и калькуляции единичного вида продукции в разрезе
следующих основных блоков: а) влияние нормативных (количественных) сдвигов;
б) влияние ценностных сдвигов; в) влияние изменений в объеме производства; г) влия
ние сдвигов в ассортименте вырабатываемой продукции; д) влияние стахановских ме
тодов работы и др.
Таким образом, как и Н. Вейцман, В. Стоцкий являл собой как бы представителя пе
реходного периода от «чистой» бухгалтерии к «чистому» анализу, некий вариант
бухгалтерааналитика. Первым в СССР «чистым» аналитиком, безусловно, следует
считать С. К. Татура, воспитавшего плеяду советских аналитиков и тем самым создав
шего школу советского анализа хозяйственной деятельности. Именно в его работах
и была окончательно оформлена система анализа, суть которой можно выразить нехит
рой формулой: советский анализ – это контроль по схеме «план – факт».
Татур довел до совершенства и, по сути, абсолютизировал использованную еще
Н. Вейцманом идею применения политизированных аргументов в обосновании сущно
сти и содержательного наполнения анализа хозяйственной деятельности. Вся логика
доказательной базы сводилась к жесткому, безапелляционному, авторитарному проти
вопоставлению несомненных преимуществ социалистического способа ведения хозяй
ства перед капиталистическим.
Идея Стоцкого строить анализ хозяйственной деятельности исходя из целей, по
требностей и структуры техпромфинплана была в полной мере использована Татуром,
поэтому никаких принципиально значимых новшеств в его методиках по сравнению со
схемой анализа, предложенной Стоцким, нет (в этом нетрудно убедиться, сравнив, на
пример, содержание упомянутых в библиографии одноименных работ этих авторов по
анализу хозяйственной деятельности). Значимость Татура для анализа определяется,
прежде всего тем, что он сумел подготовить плеяду учеников, преданных сторонников
классического советского анализа хозяйственной деятельности.
Усиление плановоконтрольных функций учета и анализа и установка партии на
«систематическое снижение себестоимости выпускаемой продукции, всяческое укреп
ление хозрасчета и решительное выкорчевывание расточительства» (см., напр., [Алек
сандровский, 1945, с. 1]) были весьма важными, но не единственными аргументами
в становлении анализа хозяйственной деятельности. На примере этой псевдонаучной
дисциплины ярким образом проявилась одна из специфических особенностей разви
тия научных направлений в условиях централизованно планируемой экономики – это
самоутверждение, размножение и самовоспроизводство «предпосылок» и причин, яко
бы объясняющих настоятельную необходимость того или иного направления. Глав
ное – сформулировать желаемое направление, а потом оно быстро будет не только обос
новано, но и онаучено. В анализе хозяйственной деятельности таким специфическим
фактором явилась бесконтрольно растущая информационная база, для «аналитическо
го объяснения» которой якобы и был необходим этот анализ.
356
·
Глава 11. Балансоведение и микроэкономический анализ в исторической ретроспективе
В книге Татура можно найти весьма показательные примеры: «Так, на Челябин
ском тракторном заводе до самого последнего момента существовало 658 форм стати
стической отчетности со 108 тыс. различных показателей, 278 форм бухгалтерских
учетных документов, содержавших 15 тыс. показателей; первые же мероприятия, на
правленные к сокращению отчетности, позволили уменьшить статистическую отчет
ность на 139 форм, а бухгалтерскую – на 46» [Татур, 1941, с. 30]. Вряд ли нужно ком
ментировать те воистину безграничные возможности для «анализа» хозяйственной
деятельности, которые открывало это информационное море, – поскольку есть такой
информационный ресурс, существование анализа ну просто жизненно необходимо.
И действительно, в анализе появляются десятки и сотни показателей, «аналитиче
ских» разрезов, «аналитических» таблиц и др. Чисто финансовые индикаторы теря
ются в бесконечной череде статистических показателей, таких как коэффициент охва
та работ механизацией, коэффициент потенциальной энерговооруженности, удель
ный вес культурнобытовых капитальных вложений, коэффициент сменности,
показатели движения рабочей силы по категориям работников, распределение рабо
чих по выполнению норм выработки, потери от брака и т. д. и т. п. (эти и другие подоб
ные показатели см., напр., в [Татур, 1940]). Аналитическая ценность таких показате
лей весьма сомнительна, в частности, по той простой причине, что алгоритмы их рас
чета, как правило, весьма субъективны и никаким образом теоретически не
обосновываются. Вот почему книги по балансоведению и анализу хозяйственной дея
тельности контрастно отличаются между собой уровнем теоретической проработан
ности и обоснованности – руководства по анализу напоминают собой обычные инст
рукции по реализации какихто счетных алгоритмов. Зачем нужны такие расчеты,
в чем их смысл, что делать в дальнейшем с полученными результатами и другие ана
логичные вопросы – все это остается за скобками. Подобные показатели в определен
ной степени подходят для реализации функции контроля и формирования псевдоот
четности, т. е. отчетности, составляемой ради самой себя, но они практически беспо
лезны с позиции прогнозирования перспектив развития предприятия и прежде всего
финансовой компоненты его деятельности, которая, как известно, в рыночной эконо
мике является наиболее важной составляющей в системе управления предприятием.
Иными словами, «анализ» становится в известном смысле самоедным, он все больше
погружается в себя, а его смыслом становятся расчеты ради расчетов.
Несмотря на специфичность развития аналитической науки в СССР в эти годы, от
дельные ученые все же продолжали публиковать работы в русле балансоведения; здесь
следует отметить прежде всего ленинградских ученых Н. С. Помазкова, В. Ф. Широко
го и И. А. Кошкина (1895–1980). Однако если первые двое ограничивались лишь пуб
ликацией отдельных статей по данной тематике (см. библиографию), то Кошкину
в 1940 г. удалось выпустить монографию «Построение бухгалтерского баланса (теория
баланса)», явившуюся, по сути, последней теоретической работой в рамках балансове
дения. Труд Кошкина примечателен прежде всего тем, что читателям было предложено
сжатое по форме, но емкое по существу изложение существующих теорий баланса (тео
рии юридического баланса, конструктивного баланса, органического баланса и др.), а
также подробно исследована важнейшая для теории учета проблема оценки.
В известном смысле книга Кошкина носит информационнообобщающий характер,
вместе с тем обе ключевые темы – теории баланса и теории оценки – раскрыты автором
глубоко, им дан сравнительный анализ сущностных аспектов каждого из рассмотрен
ных подходов к построению теорий баланса и оценки. В послевоенное время и в моно
графиях, и в учебниках по теории бухгалтерского учета подобным сравнительным со
поставлениям направлений развития теоретических построений места уже не найдет
ся – будет преобладать акцент на технику учета. Что касается проблематики теории
11.4. Анализ хозяйственной деятельности в системе контроля предприятия (1935–1964)
·
357
учета в общенаучном, а не в конъюнктурном, советском ее понимании, то, по существу,
пройдет более полувека, прежде чем соответствующая тематика вновь появится в оте
чественной профессиональной литературе (см., например, работы Я. В. Соколова по
теории и истории учета).
Резюме. В 30е годы окончательно победило представление об анализе как само
стоятельном направлении, предназначенном для оценки деятельности предприятия по
данным учета, статистики и плана. Еще в 20е годы партией были поставлены две ос
новные задачи: (а) обеспечение строжайшего режима экономии и (б) ужесточение кон
троля за выполнением плановых заданий, а учет (и отчасти анализ), в рамках которого
накапливаются разнообразные данные, должен был обеспечить их выполнение. По
скольку балансоведение не могло помочь решению этих задач, да, собственно говоря, и
не было предназначено для этого, его очень быстро вытеснил анализ хозяйственной
деятельности, идеологи которого как раз и декларировали полную гармонию подобного
анализа с установками партии и правительства.
Иными словами, появление анализа хозяйственной деятельности было обусловле
но не столько логикой развития экономической науки и практики, сколько сложившей
ся политической конъюнктурой, требованием текущего момента, необходимостью дос
тижения основной цели, поставленной перед страной и заключавшейся в построении
социалистического общества, одним из непременных факторов которого является ре
организация экономики на началах плана и контроля.
Постановка партией двуединой задачи – борьба с непроизводительными расходами
и борьба за выполнение плановых заданий – привела к оформлению двух возможных
направлений развития анализа. Первое делало акцент на идентификации и анализе
факторов снижения себестоимости и издержек производства, второе – на комплексном
анализе, а точнее, контроле за выполнением плановых заданий, которые в великом мно
жестве и с немеренной детализацией устанавливались вышестоящими организациями.
Первое направление было более технологично, оно хоть в какойто степени, но предпо
лагало знакомство с бухгалтерией, а потому требовало определенных усилий от носите
лей подобного анализа, а главное, всевозможных руководителей, для которых готови
лась аналитическая информация. Второе направление было более предпочтительным
ввиду своей понятной простоты и большей значимости – одно дело «анализировать»,
т. е. контролировать какуюто смутно понимаемую себестоимость, и совершенно другое
дело контролировать выполнение плана по продаже (в условиях директивной экономи
ки правильнее говорить о поставке, распределении), снабжению, труду и т. п. Поэтому
вполне естественно, что именно второе направление быстро прижилось и на долгие
годы стало одним из основных инструментов управления социалистическим хозяйст
вом.
Была и еще одна весьма весомая причина необыкновенного взлета анализа хозяйст
венной деятельности – это расширяющаяся самовоспроизводимость его информацион
ной базы. Эта база была подобна гидре – чем больше ее обрезаешь, тем быстрее и в боль
шем объеме она восстанавливается. Дичайшее, слабо поддающееся какомулибо логи
ческому объяснению число регламентированных отчетных форм, естественно,
предполагало и необходимость разработки методик по их «анализу». Баланс и отчет
о прибылях и убытках воистину становились песчинками в безбрежном море статисти
ческих, оперативных и псевдобухгалтерских отчетных форм. Какое там балансоведе
ние, дай бог анализу хозяйственной деятельности справиться с этим многообразием!
В эти годы начинается фактически застой в развитии анализа как науки – действи
тельно, о каком анализе можно говорить, если хозяйствующий субъект связан по рукам
и ногам жесткими плановыми заданиями, политика с очевидностью становится дикта
тором по отношению к экономике, а потому анализ как поиск, объяснение и предсказа
358
·
Глава 11. Балансоведение и микроэкономический анализ в исторической ретроспективе
ние какихто закономерностей становится попросту ненужным: главное, все время кон
тролировать отклонения от планов. Поскольку планируется все и вся, подобный кон
троль и «анализ» как совокупность «аналитических» таблиц, содержащих колонки цифр
«план – факт – отклонение», становится весьма представительным и «солидным».
11.5. Становление теории анализа хозяйственной деятельности (1964–1990)
Этот этап развития анализа хозяйственной деятельности не характеризуется слиш
ком большим отличием от своего предшественника, как это имело место с предшество
вавшими переходами. Тем не менее 1964 г. выбран нами не случайно – именно в этом
году было выпущено постановление Совета Министров СССР от 6 ноября 1964 г.
№ 923 «О мерах по устранению серьезных недостатков в организации бухгалтерского
учета и его роли в осуществлении контроля в народном хозяйстве». Это было вполне
типовое по стилю изложения и содержанию постановление, а его суть сводилась к двум
тезисам: 1) ориентация на централизацию бухгалтерского учета, которую следовало
провести в ближайшие два года; 2) обеспечение механизации обработки учетно
отчетной документации (в частности, предусматривалось повсеместное создание ма
шиносчетных станций, которые впоследствии будут заменены более модным течени
ем – движением по созданию автоматизированных систем обработки экономической
информации, автоматизированных систем управления и т. п.).
Несмотря на малость внимания анализу в постановлении, обе его ключевые уста
новки имели чрезвычайно важное значение именно в отношении анализа не только как
подтверждение правильности разработок отечественных аналитиков, но и в плане сти
мулирования его развития в направлении содействия бухгалтерскому учету в обеспече
нии им контрольной функции. Действительно, централизация давала возможность
проводить «анализ», т. е. контроль по схеме «план – факт – отклонение», на более высо
ком административном уровне – ведь известно, что в социалистическом плановом хо
зяйстве чем выше уровень руководителей, на которых рассчитан некий механизм
(в данном случае анализ как выявление несоответствий плану и поиск резервов), тем он
«нужнее», востребованнее и оправданнее. Механизация, а в последующем автоматиза
ция учета, давала возможность «аналитически» обрабатывать бо´льшие объемы данных,
выпускать бо´льшее количество «аналитических» таблиц, содержащих сравнения фак
тических и плановых данных в различных, нередко излишне детализированных, разре
зах. С внедрением автоматизированных систем управления (АСУ) вал «аналитиче
ских» таблиц (т. е. таблиц с традиционным набором столбцов цифр, содержащих дан
ные о плане, факте и отклонении) из различных подсистем АСУ обрушился на
руководителей – начался период информационной перегрузки руководителей всех
уровней аналитическими данными, знаменовавшийся бессмысленными грандиозными
тратами финансовых ресурсов и закончившийся лишь в конце 80х годов благодаря по
явлению персональных компьютеров.
С 70х годов ХХ в. начинается период безраздельного господства публикаций пред
ставителей второй волны «чистых» аналитиков, среди которых, безусловно, знаковыми
фигурами являются ставшие в скором будущем идеологами московской аналитической
школы М. И. Баканов (1909–2006), С. Б. Барнгольц (1908–2002) и А. Д. Шеремет
(род. 1929). Именно благодаря их усилиям анализ хозяйственной деятельности оконча
тельно оформился в мощный раздел прикладной экономической науки, а основной их
заслугой является, вопервых, выделение из курса анализа так называемой теории ана
лиза хозяйственной деятельности и, вовторых, гипертрофированное раздувание зна
чимости жестко детерминированных факторных моделей, превращение факторного
анализа в самую суть анализа хозяйственной деятельности.
11.5. Становление теории анализа хозяйственной деятельности (1964–1990)
·
359
Усилиями московских ученых анализу хозяйственной деятельности было придано
и теоретическое звучание. В эти годы в учете и анализе было положено начало схоласти
ческим рассуждениям о предмете и методе этих направлений, о ленинских принципах
анализа, о важности выявления факторов, влияющих на результативность хозяйствен
ной деятельности, а следовательно, о необходимости факторного анализа как централь
ного раздела аналитической науки и систематизации методов его проведения и др. По
скольку к научнопрактическому инструментарию анализа хозяйственной деятельности
стали относить все мыслимые и немыслимые методы из других наук (в принципе боль
шой натяжки здесь не было, поскольку действительно подавляющее большинство мето
дов, разработанных, например, в рамках экономической статистики, можно относить
к аналитическим методам), то вполне объяснимо и возникновение идеи разбиения дис
циплины «Анализ хозяйственной деятельности» на две: «Теория анализа хозяйственной
деятельности» и «Методика анализа хозяйственной деятельности». Теперь анализ уже
ни в чем не уступал бухгалтерскому учету и статистике, становился с ними в один ряд не
только по своей практической значимости, но и теоретическому весу (формально).
Начало было положено работой А. Д. Шеремета «Развитие теории экономического
анализа в условиях внутрихозяйственной реформы», вышедшей в 1971 г. За ней после
довали работы М. И. Баканова, Н. В. Дембинского, С. Б. Барнгольц, а начиная с 1981 г.,
когда вышла в свет книга «Теория экономического анализа», в роли законодателей моды
по вопросам теории анализа прочно утвердились ее авторы М. И. Баканов и А. Д. Ше
ремет. Заметим, что идеологи анализа хозяйственной деятельности все время испыты
вали искушение «повысить в звании» эту дисциплину, присвоив ей титул «экономиче
ский анализ»; действительно, если само понятие «теория анализа хозяйственной дея
тельности» представляется по меньшей мере сомнительным, если не абсурдным, то
говорить о «теории экономического анализа» вроде бы уже можно.
Отметим, что попытка переименования предпринималась дважды – в 70е и 90е годы
ХХ в.; причем если в 70е произошла лишь кратковременная формальная смена названия
без какоголибо изменения содержательной части учебной дисциплины, то с началом пере
стройки экономики в постсоветской России при очередной смене названия были предпри
няты определенные усилия по расширению содержательной части дисциплины путем
включения отдельных элементов анализа, характерных рыночной экономике. Таким обра
зом, со второй половины 90х годов ХХ в. учебнометодические пособия, посвященные
анализу хозяйственной деятельности предприятия, выходят уже под титулом «Теория
экономического анализа» и «Экономический анализ», правда, смена титула не привела
к изменению содержания – все вновь замыкается на предприятии. Справедливости ради
укажем, что многие ученые, безусловно, понимали ущербность и неправомерность отожде
ствления названий «анализ хозяйственной деятельности» и «экономический анализ» – вот
почему на книжном рынке появлялись и работы с паллиативными и в общемто неуклю
жими названиями типа «экономический анализ хозяйственной деятельности».
Вся сложность в построении «теории» анализа, правда, состояла в том, что смена
этикетки не меняла содержания этой дисциплины, которая сводилась к изложению ме
тодов и техники аналитических расчетов, а также методики проведения аналитических
процедур на уровне предприятия в условиях директивной экономики
1
.
360
·
Глава 11. Балансоведение и микроэкономический анализ в исторической ретроспективе
1
В подтверждение того, что ситуация в этой области практически не изменилась и в начале
XXI в., сошлемся на признанного авторитета проф. А. Д. Шеремета, который в своей недавно
вышедшей книге пишет: «Экономический анализ как наука представляет собой систему специаль
ных знаний о методах и приемах исследования, применяемых для обработки и анализа экономи
ческой информации о деятельности организаций (предприятий)» [Шеремет, 2002, с. 13]. Почему
все замыкается на предприятии, так и не ясно. Замена титула «анализ хозяйственной деятельно
сти предприятия» на «экономический анализ» здесь, по крайней мере, не оправданна.
Необходимость онаучивания анализа естественным образом привела к неоправдан
ной и в целом бессмысленной абсолютизации факторного анализа. Суть ее весьма акцен
тированно выразил ленинградский ученыйаналитик проф. А. И. Муравьев: «Предметом
экономического анализа являются отклонения показателей хозяйственной деятельности
любого звена экономики от базового значения, рассматриваемые в статике и в динамике»
[Муравьев, с. 23]. Итак, все должно быть направлено на выявление факторов отклонения
показателей от заданных ориентиров (т. е. планов), и соответственно методы факторных
разложений становятся сущностным ядром теории анализа хозяйственной деятельно
сти. Ни о каком анализе речи, по сути, и не идет – все сводится к контролю за отклоне
ниями от некоторых заданных значений (планов или нормативов).
Несложно сформулировать и отличительные особенности анализа хозяйственной
деятельности в целом как научнопрактического направления:
– объект анализа – предприятие (государственное);
– анализ построен исключительно исходя из предпосылок и ограничений, дейст
вующих в условиях централизованно планируемой экономики и не предполагающих
наличия реальных рыночных механизмов в экономике;
– он проводится обычно в ретроспективном аспекте (наиболее едко по поводу аб
солютизации значимости подобного анализа высказались американцы, назвав его «по
смертным анализом»);
– его квинтэссенцией являются: (а) анализ выполнения плановых заданий по раз
личным показателям и (б) жестко детерминированный факторный анализ, подразуме
вающий выявление и оценку (схоластическую) влияния факторов на динамику и вы
полнение плановых заданий по основным показателям;
– в содержательном плане анализ сводится поэтому к серии таблиц типа «план –
факт – отклонение» и схоластическим факторным разложениям типа «15% роста това
рооборота было обеспечено за счет повышения фондоотдачи»;
– финансовая сторона деятельности предприятия в подобном анализе находится
на периферии, имеет второстепенное значение, а акцент делается на комплексную
оценку абсолютно разнородных (с позиции, например, бухгалтера или финансового ме
неджера) сторон деятельности; именно эта разнородность и была одной из причин того,
что результаты подобного анализа, по сути, никем и никогда не были востребованы.
Что касается инструментария направления «Анализ хозяйственной деятельности»,
то он, по сути, сводился к описанию методов факторного анализа с использованием же
стко детерминированных моделей, с помощью которых делали схоластические и мало
полезные расчеты степени влияния некоторых факторов (например, производитель
ность труда, фондоотдача, фондовооруженность и др.) на результативные показатели.
Например, с помощью модели Т = Ч
×
В, где Т – товарооборот, Ч – численность, В – вы
работка, можно найти, какая часть прироста товарооборота (в динамике или по сравне
нию с планом) была обусловлена изменением численности, а какая – изменением выра
ботки. Совершенно очевидно, что не представляет труда построить и другие аналогич
ные модели, в которых результатным показателем будет товарооборот, но набор
факторных признаков изменится. То есть то же самое изменение товарооборота будет
раскладываться по другим факторам. Поскольку все возможные факторы в одну жестко
детерминированную модель объединить нельзя, построение частных моделей стано
вится если не бессмысленным, то малопродуктивным и, по сути, бесполезным – это
«игра в цифирьки», и не более того.
Гипертрофированное внимание к факторному анализу дало новый импульс в нара
щивании объемов количественных данных, рассматриваемых в качестве результатов
анализа. Собственно, советский анализ всегда именно этим и страдал – неоправданной
множественностью аналитических данных; это было в период увлечения анализом се
бестоимости (см. работы Александровского), контролем за выполнением плановых за
11.5. Становление теории анализа хозяйственной деятельности (1964–1990)
·
361