Анализ баланса или как понимать баланс
Подождите немного. Документ загружается.
11.3. Становление анализа: балансоведение или счетный анализ (1917–1934)?
Накануне революции 1917 г. благодаря работам Евзлина, Рощаховского и Аринуш
кина в России сложились все предпосылки для того, чтобы начала формироваться оте
чественная школа систематизированного анализа по данным отчетности. Идеи анализа,
рассмотренные в работах этих авторов, в полной мере корреспондировали с общемиро
выми тенденциями, что наглядно продемонстрировали появившиеся вскоре на россий
ском рынке переводные работы зарубежных специалистов.
Годы революции и гражданской войны несколько притормозили развитие аналити
ческой науки в России, вместе с тем необходимый базис в виде работ бухгалтеров доре
волюционной России был уже создан; поэтому с началом новой экономической поли
тики (нэпа) на российском книжном рынке появились не только переводные работы
В. ЛеКутре, Дж. Блисса, Т. Губера, Дж. Мак Кинсея и др., в которых рассматривались
вопросы анализа, но и весьма добротные монографии и руководства отечественных
специалистов (А. П. Рудановский, Н. А. Блатов, Н. А. Кипарисов и др.).
Аналитическое направление в экономической науке тех лет было, по сути, сконцен
трировано в балансоведении. У истоков балансоведения были юристы, видевшие в ба
лансе основной документ, фактически подтверждающий способность собственника
рассчитаться со своими кредиторами и, кроме того, возможный к использованию в ка
честве доказательной базы в суде при решении вопросов по хозяйственным спорам
и наследию. Именно юристы инициировали формулирование тех требований, которым
с необходимостью должен удовлетворять баланс: полнота, ясность, точность и др. Даль
нейшее было делом техники, т. е. прерогативой бухгалтеров, которые быстро включи
лись в процесс формирования нового направления, в результате чего как грибы стали
появляться руководства по составлению баланса, интерпретации его разделов и статей,
оценке с его помощью финансового и имущественного состояния хозяйства. Так начало
формироваться балансоведение как наука о балансе.
Следует особо подчеркнуть роль немецкой школы бухгалтерского учета и анализа,
оказавшей значительное влияние на формирование мировоззрения российских уче
ных. Это в общемто не является какимто сюрпризом, поскольку еще со времен Пет
ра I Россия находилась под мощным влиянием немецкой культуры и науки, а практика
стажирования молодых ученых в ведущих немецких университетах была обычной для
дореволюционной России. Именно немецкие ученые дали начало балансоведению,
в рамках которого ими рассматривались не только принципы построения баланса,
но и его анализа. Переведенные на русский язык после революции книги немецких спе
циалистов по этой тематике сразу же стали весьма популярными, на них ссылались
и базировали свои разработки ведущие российские бухгалтеры вплоть до конца
1930х годов – имеются в виду известные работы П. Герстнера, Т. Губера, В. ЛеКутре,
Ф. Ляйтнера, И. Шера (см. библиографию). Вскоре на российском книжном рынке
появились руководства по анализу, написанные российскими специалистами в духе не
мецкой школы балансоведения.
Первой ласточкой была небольшая брошюра П. Худякова «Анализ баланса», вы
шедшая в Одессе в 1920 г. Эта работа не претендовала на какуюлибо научность и мето
дологичность и попросту представляла собой краткое описание методики анализа ба
ланса. В 1922 г. Р. Я. Вейцман опубликовал в сборнике «Ревизия и контроль в коопера
ции» довольно объемную статью «Счетоводство и ревизия», которая также привлекла
внимание специалистов.
Несложно заметить, что какоголибо значимого временного лага между оригиналь
ной российской и западной литературами в области анализа деятельности фирмы нет.
Иными словами, без особого преувеличения можно утверждать, что еще в первой чет
342
·
Глава 11. Балансоведение и микроэкономический анализ в исторической ретроспективе
верти ХХ в. теоретические разработки и практические рекомендации по анализу, фор
мировавшиеся в рамках отечественной учетноаналитической школы, находились
на весьма достойном уровне. Более того, работы известных русских бухгалтеров
А. П. Рудановского и Н. А. Блатова ни в чем не уступали своим зарубежным аналогам,
а в чемто даже и превосходили их
1
.
Иными словами, бесспорен очевидный факт – в России к концу 20х годов
ХХ в. было создано и весьма успешно развивалось аналитическое направление, рас
сматривавшееся первоначально как подраздел бухгалтерского учета, но вскоре обосо
бившееся в самостоятельное (но в составе счетных дисциплин) под названием «Ба
лансоведение». Это направление было, несомненно, перспективным, в полной мере
отвечавшим экономическим реалиям и задачам новой экономической политики, кор
респондировавшим с аналогичными разработками западных ученых. Усилиями преж
де всего А. П. Рудановского и Н. А. Блатова оно было хорошо проработано в научном
плане, имело добротную методологическую базу и, что исключительно важно, было
востребовано практикующими бухгалтерами и финансистами, что проявилось в раз
вертывании его в серию удобных к применению руководств по анализу баланса.
Появление работ по анализу баланса было весьма своевременным, поскольку при
мерно с 1923 г. российские предприятия стали составлять весьма содержательные отче
ты, не замыкавшиеся на данных бухгалтерии [Успенский, с. 1034]. Это привело к тому,
что наряду с балансоведением стало формироваться еще одно новое научнопрак
тическое направление «Счетный анализ», предложенное проф. Н. Р. Вейцманом в его
книге, впервые вышедшей в 1924 г., выдержавшей пять изданий и в дальнейшем транс
формировавшейся в анализ хозяйственной деятельности.
Обособление аналитических разделов учета в самостоятельное, но тесно связанное
с учетом направление поддерживалось далеко не всеми учеными. Дело в том, что мно
гие будущие аналитики увидели несомненную перспективность этого направления
в контексте набиравшей силу науки об управлении фирмой. Поскольку процесс управ
ления имеет различные аспекты, а без анализа не обходится ни одно осознанное управ
ленческое решение, возникло естественное желание не ограничивать предмет анализа
только финансовыми вопросами. Таким образом, к концу 20х годов ХХ в. сформиро
вались четыре подхода к интерпретации анализа и идентификации его места в системе
счетных наук, выразителями которых были А. П. Рудановский, Н. А. Блатов, Н. А. Ки
парисов и Н. Р. Вейцман.
Подход 1. Счетоведение и балансоведение суть синонимы, а анализ баланса есть са
мостоятельная наука. Счетоведение (балансоведение) является прерогативой бухгал
тера, а анализ баланса – прерогативой пользователя (хозяйственника). Эта точка зре
ния была предложена Рудановским и позднее поддержана Я. М. Гальпериным.
Позицию Рудановского можно трактовать поразному – с формальной и содержа
тельной точек зрения. Если исходить из формальных соображений, то он с очевидно
стью отделял аналитический раздел в самостоятельное направление – «анализ балан
са» и одновременно отождествлял понятия «теория учета» и «теория баланса». Более
того, основным действующим лицом в анализе баланса он видел пользователя отчетно
11.3. Становление анализа: балансоведение или счетный анализ (1917–1934)?
·
343
1
Заметим, что анализ финансового состояния по данным отчетности был хотя и значимой,
но лишь частью более обширного научнопрактического направления, известного ныне как финан
совый анализ. Вторым значимым разделом этого направления был анализ на финансовых рынках,
известный в то время как финансовые вычисления. В этой области разработки российских ученых
были также на уровне европейских. Современники особо отмечают роль известного российского
бухгалтера и финансиста проф. Н. С. Лунского, который вел авторский курс «Высшие финансовые
вычисления» в Московском коммерческом институте. Следует также упомянуть о таких извест
ных ученых, как Б. Ф. Малешевский, И. И. Кауфман, А. Н. Глаголев, А. В. Прокофьев, А. И. Толвин
ский и др. (подробнее см. [Ковалев, Уланов, с. 405–465]).
сти, в частности любого хозяйственника, и полагал, что чтение и анализ баланса вполне
ему по силам. Это была формальная точка зрения; если же посмотреть на содержание
капитальной монографии Рудановского «Анализ баланса», то становится очевидным,
что предложенные им методики анализа с очевидностью ориентированы на весьма ис
кушенного профессионалабухгалтера.
Таким образом, если отвлечься от отдельных формальных тезисов, а исходить из
сущности теоретических построений, то очевиден вывод – анализ баланса в трактовке
Рудановского есть необходимый раздел работы бухгалтера. По сути, здесь неявно под
разумевается бухгалтераналитик как финансовый консультант.
Идеи Рудановского были в акцентированном виде поддержаны Я. М. Гальпериным,
который поначалу напрямую отождествлял счетоведение и балансоведение, поскольку
утверждал, что «баланс представляет собою объект или предмет особой науки, именуе
мой балансоведением, или иначе счетоведением» [Гальперин, 1925, с. 8]. Однако уже
вскоре он попытался не только разграничить эти два понятия, но и дать им новое содер
жательное наполнение, выдвинув идею о том, что балансоведение представляет собой
новую ступень развития счетной науки.
В отличие от Рудановского Гальперин уже не ограничивается качественным анали
зом и объяснением логики счетных процедур и экономической трактовки отчетных ста
тей; в его балансоведении уже значительное внимание уделяется формализованным
аналитическим алгоритмам. Кроме того, пытаясь быть в курсе тенденций по усилению
контрольной функции бухгалтерского учета и его роли в плановой экономике, Гальпе
рин рассматривает новые аспекты в структуризации баланса, его наполнении и анализе.
В частности, он вводит понятие нормировки баланса, под которой понимает методы
приспособления баланса к особенностям того или иного хозяйства.
Подход 2. Существуют две равноправные науки – счетоведение и балансоведение;
первая имеет целью построение баланса; вторая – его объяснение и анализ. Обе эти нау
ки входят в систему счетных наук, т. е. являются прерогативой бухгалтера. Такова точ
ка зрения Н. А. Блатова, этот же подход свойствен Н. С. Аринушкину, Н. С. Помазкову
и некоторым другим специалистам.
Работы Рудановского весьма высоко оценивались бухгалтерамитеоретиками, од
нако с позиции практикующих бухгалтеров они были весьма сложны и слишком дета
лизированы. Проблемы идентификации и структурирования балансоведения, реализа
ции его базовых идей в практически приложимых методиках все еще требовали своего
разрешения. Отмеченную трудность попытался преодолеть известный петербургский
(ленинградский) ученый проф. Н. А. Блатов, который, вопервых, постарался сделать
свою книгу «Балансоведение» максимально доступной в плане объяснения аналитиче
ских процедур и действий без ущерба теоретикосодержательному ее наполнению,
вовторых, приемлемой по объему и, втретьих, несомненно связанной с бухгалтерией.
Н. А. Блатов в известной степени ратовал за самостоятельность балансоведения, од
нако в его тесной и неразрывной связи с учетом, а потому полагал, что основным носи
телем аналитических функций должен быть бухгалтер, поскольку, по его мнению,
«дело анализа … еще долгие годы, если не всегда, будет твориться преимущественно
счетными работниками» [Блатов, 1928, с. VII].
Монография Блатова была весьма приближена к пониманию практиками, вместе с
тем она, несомненно, отличается научностью. Так, в работе приведены 19 определений
баланса российских и зарубежных ученых, дано авторское его определение, рассмотре
ны юридическая и экономическая трактовки пассива, капитала, дано объяснение таким
характеристикам баланса, как правдивость, реальность, преемственность, ясность, вуа
лируемость и др. В книге значительное место уделено оценке эффективности использо
вания оборотных средств, дано четкое определение ликвидности, понимаемое автором
344
·
Глава 11. Балансоведение и микроэкономический анализ в исторической ретроспективе
как «благоприятное соотношение сумм статей актива и пассива, одинаковых по сроку
реализуемости для актива и изъемлемости для пассива», предложена оригинальная ме
тодика построения баланса ликвидности, основанная на упорядочении активных и пас
сивных статей в зависимости от подвижности счета, приведены методики оценки ра
циональности использования денежных средств, нахождения «мертвой точки» по
Шеру и др. [Блатов, 1928, с. 181–246]. Иными словами, работа Блатова была весьма
примечательным вкладом в развитие анализа; более того, она не потеряла актуальности
в настоящее время.
Именно Блатов предложил наиболее систематизированную программу анализа ба
ланса. Это стало возможным благодаря тому, что он смотрел на баланс прежде всего
глазами пользователя, т. е. не трактовал баланс лишь как продукт агрегирования учет
ных данных – безусловно, необходимо и занятно понимать, как те или иные варианты
учета могут сказаться и сказываются на содержании баланса, однако это лишь один из
аспектов анализа, вероятно, в большей степени представляющий интерес для интеллек
туального бухгалтера, тогда как пользователя могут интересовать и другие аналитиче
ские возможности собственно отчетности.
Несложно заметить, что работам наиболее знаковых для развития аналитической
науки фигур – Рудановского и Блатова – присуще внутреннее противоречие: первый
якобы ориентирует свое понимание анализа и методику его проведения на пользовате
ля (т. е. небухгалтера), однако его методика под силу лишь профессионально подготов
ленным бухгалтерам; у Блатова ровно наоборот – несмотря на декларацию об ориенти
рованности анализа на бухгалтера, его методика гораздо более приспособлена к запро
сам и возможностям пользователей. Иными словами, фактически именно Рудановский
рассуждал в большей степени с позиции бухгалтера, а Блатов – с позиции аналитика
(как стали позднее говорить, с позиции пользователя). На самом деле позиции Руда
новского и Блатова весьма близки – по сути, оба они ориентируют свои методики на
аналитика, в роли которого может выступить и бухгалтер и пользователь; главное, что
бы этот аналитик базировал свои аналитические построения и выводы на четком пони
мании бухгалтерской природы анализируемых им данных, сущности и принципов по
строения счетных алгоритмов и учетных процедур, предназначенных для отражения
в системе учета циркулирующих в фирме денежных потоков. Рудановский делал ак
цент на приоритетность понимания экономического содержания отчетных данных, от
дельных статей и разделов, вариабельности отчетных данных в зависимости от приме
нения тех или иных принципов оценки, учета, агрегирования, тогда как Блатов,
ни в коей степени не отрицая логики Рудановского, по сути, делал еще один шаг вперед
и предлагал методики счетного анализа отчетных данных. Анализ Рудановского деск
риптивен по своей сути, анализ Блатова – более формализован.
Подход 3. Балансоведение, история счетоведения и общая теория учета являют со
бой сущностное ядро счетоведения, при этом балансоведение играет ключевую роль
в означенной триаде, а проистекающая из него общая теория учета предназначена лишь
для систематизации технических средств и методов учета. Это точка зрения Н. А. Кипа
рисова, который в своих рассуждениях о балансоведении в целом придерживался пози
ции Блатова, однако придавал балансоведению гораздо более значимый вес в системе
счетных знаний [Кипарисов, 1928, с. 10]. Так, в своем структурировании счетоведения
он в известном смысле подчинил общую теорию учета балансоведению, т. е., вопервых,
также провозгласил доминанту баланса в учете и подчиненность счетов как инструмен
та для формирования баланса и, вовторых, по сути, свел теорию учета к описанию тех
ники учетных процедур (рис. 11.1).
В трактовке Кипарисова балансоведение представляет собой упорядоченную двух
уровневую структуру – общее и специальное балансоведение. В рамках первого рас
11.3. Становление анализа: балансоведение или счетный анализ (1917–1934)?
·
345
сматриваются принципы построения баланса, применимые ко всякому типу хозяйства;
в рамках второго – специфицируются способы построения и структурирования балан
са применительно к различным отраслям – производственным, меновым и потреби
тельным. Поэтому специальное балансоведение подчинено общему, вытекает из него.
Кроме того, в общем балансоведении обособляются две части: первая посвящена уче
нию о построении баланса, вторая – учению о методах исследования хозяйственной
деятельности единичного хозяйства на основе его баланса.
Рис. 11.1. Балансоведение в системе счетоведения (по Кипарисову)
Кипарисов был категорически против олицетворения понятий «счетоведение»
и «балансоведение» и одновременно считал, что ни одно из этих понятий не является
оптимальным для характеристики счетной науки. Он все же отдавал предпочтение тер
мину «счетоведение», хотя и признавал, что по непосредственной смысловой нагрузке
«счетоведение» как учение о счетах еще более узкое понятие, нежели «балансоведение»
как учение о балансе. Кипарисов был категорически против «отщипывания» анализа
баланса от учета, т. е. того, за что ратовали А. П. Рудановский (правда, как мы уже под
черкивали, формально) и Н. Р. Вейцман.
В рассмотренной нами эволюции аналитической мысли в России конца XIX – нача
ла XX в., нашедшей воплощение в приведенных трех подходах к трактовке аналитиче
ской науки вообще и балансоведения в частности, с очевидностью прослеживается сле
дующая тенденция: если Евзлин изначально формулировал (хотя и не слишком акцен
тированно) задачи анализа исходя из потребностей и запросов внешних пользователей
отчетности, главным образом акционеров, то в дальнейшем эта идея оказалась затуше
ванной, неактуальной, и вопрос о целевом предназначении как отчетности, так и разраба
тываемых методик анализа в явном виде не обсуждался. Поскольку собственно балансо
ведение разрабатывалось представителями бухгалтерской профессии, акцент в его содер
жательной части делался все же на запросы и возможности бухгалтера. Именно поэтому
в работах Рудановского, Блатова и Кипарисова все же имеет место очевидный крен в сто
рону экономической трактовки отдельных счетов, статей отчетности.
Подход 4. Счетоводство есть часть более объемлющей науки о предприятии, а пото
му анализ нельзя замыкать на балансе; информационная база анализа – это весь ком
плекс счетных записей, а принципы и методики его аналитической обработки объясня
346
·
Глава 11. Балансоведение и микроэкономический анализ в исторической ретроспективе
ются в рамках самостоятельной науки, называемой счетным анализом, в который ана
лиз баланса входит лишь одним из разделов. Это подход проф. Н. Р. Вейцмана,
наиболее активного сторонника обособления, а фактически отрыва анализа от учета
(несмотря на формальное декларирование тезиса о том, что анализ базируется на бух
галтерских записях, т. е. вроде бы непосредственно примыкает к учету). Для того чтобы
понять логику рассуждений Вейцмана и его последователей, сделаем краткий экскурс
в развитие смежных, но корреспондирующих с бухгалтерией дисциплин.
В описанных выше подходах рассмотрена эволюция развития балансоведения
в преобладающей трактовке бухгалтеров. Однако очевидно, что бухгалтерская инфор
мационная база не могла не вызвать пристального интереса к себе не только бухгалте
ров, но и управленцев (менеджеров, администрации). Как отмечалось выше, в конце
XIX в. начинает формироваться учение о предприятии как системообразующей ячей
ке современной экономической системы. Очевидно, что предприятие можно рассмат
ривать с двух точек зрения: (а) с позиции поставщиков капитала и (б) с позиции адми
нистрации предприятия, т. е. тех, кто предоставленным капиталом управляет
(рис. 11.2)
1
. Проблемы не возникало на ранних стадиях развития экономики, когда по
ставщик капитала (собственник) и управленец был одним и тем же лицом. С появлени
ем акционерной формы собственности и вынужденным разделением функций, выте
кающих из права собственности, и функций текущего управления предприятием про
блема противоречия между собственниками и управленцами обострилась. Возникла
необходимость в формировании принципов и методов оценки успешности работы
предприятия с позиции этих двух групп лиц, равным образом заинтересованных в дея
тельности хозяйства, но принципиально различающихся по своим интересам.
Собственники фирм стали все в большей степени отделяться от текущего управле
ния созданными ими хозяйствующими субъектами, в известном смысле они стали пре
вращаться в сторонних лиц, не имеющих доступа к внутренней информационной базе
предприятий, а потому их информационные потребности стали все в большей степени
ограничиваться публичной отчетностью. Именно акцент на публичную отчетность
и был доминирующим в балансоведении. Иными словами, балансоведение в немец
короссийской трактовке и анализ финансовой отчетности в англоамериканском по
нимании, известный также как «анализ коэффициентов» (ratio analysis), по основным
параметрам корреспондировали друг с другом, хотя различия между ними, безусловно,
имели место.
Несложно сформулировать специфику национальных аналитических школ:
а) англоамериканская школа исходит из приоритета широкого круга пользователей
отчетности; б) представители немецкой школы делают акцент на аналитические по
требности менеджеров; в) российские (советские) балансоведы смещаются в сторону
не столько потребностей, сколько возможностей бухгалтеров, рассматривая их, по сути
дела, как «толмачей» учетных и отчетных данных.
Логика российских специалистов достаточно прозрачна: прикладной анализ осно
вывается на информационной базе бухгалтерского учета в целом, разобраться в кото
рой могут только хорошо подготовленные профессионалы, т. е. бухгалтеры, – никакой
менеджер и тем более некий абстрактный пользователь отчетности, а в качестве него
формально может выступать любой инвестор, т. е. лицо, имеющее временно свободные
11.3. Становление анализа: балансоведение или счетный анализ (1917–1934)?
·
347
1
В качестве небольшого комментария к рис. 11.2 заметим, что период доклассической эконо
мии, начавшийся в античные времена, закончился в середине XVIII в., а его венцом были работы
физиократов. Идеи классической экономии (середина XVIII – конец XIX в. ) развивались А. Сми
том и его последователями – Т. Мальтусом, Дж. Сеем, Д. Рикардо, Дж. Миллем и др. Год 1890й,
когда вышла знаковая работа А. Маршалла «Принципы экономики», знаменует начало истории со
временной экономической мысли, получившей название неоклассической экономии.
средства, не сможет сделать профессиональных суждений, не понимая логики и сущно
сти процессов, происходящих в бухгалтерии. Без особого преувеличения можно утвер
ждать, что в подобном подходе речь шла о формировании класса профессиональных
аналитиковконсультантов, имеющих добротную подготовку в области бухгалтерии
и финансов.
Это была великая идея – совместить бухгалтерию с финансами, а в ее обоснование
и развитие представители российской финансовоаналитической школы (прежде всего
Рудановский и Блатов), несомненно, внесли значимый вклад. Действительно, только
российские специалисты в своих теоретических построениях и методиках анализа
в рамках балансоведения делали существенный крен на привитие аналитикам внутрен
не осознаваемой необходимости понимания экономической природы процессов, ста
тей, показателей; ни в каких доступных российскому читателю разработках западных
специалистов подобный подход даже не просматривается, а акцент делается на технику
исчисления отдельных индикаторов и коэффициентов. К сожалению, эта идея так и не
стала доминирующей в развитии отечественной аналитической мысли; более того, по
надобилось около семидесяти лет, чтобы вновь вернуться к тому, что еще в 20е годы
ХХ в. было предметом дискуссий и внимания российских бухгалтерованалитиков
и что нашло свое отражение и развитие на Западе в рамках финансового анализа и фи
нансового менеджмента.
В советской России победил (по сути, борьбыто и не было) немецкий подход, а его
рьяным пропагандистом в СССР как раз и выступил Н. Р. Вейцман. Суть подхода –
в выявлении факторов снижения себестоимости, анализе степени их влияния на конеч
ный финансовый результат.
Поначалу появление в России (СССР) немецких методик анализа в системе управ
ления себестоимостью было воспринято как нормальный процесс заимствования пере
дового опыта с Запада. Поэтому параллельно развиваются исследования и в области ба
лансоведения, и в плане совершенствования управления субъектом хозяйствования.
Именно в это время (первая четверть ХХ в. ) на книжном рынке страны прекрасно ужи
ваются монографии и руководства как по анализу баланса, так и по внутрифирменному
анализу.
Вместе с тем уже начинается постепенное размежевание специалистов в отношении
направлений развития аналитической науки. «Чистые» бухгалтеры ратуют за развитие
аналитики в рамках балансоведения; более того, как несложно заметить, ими делаются
определенные уступки аналитикам, расширявшим информационную базу анализа до
всего объема учетных данных. В частности, в работе Блатова можно видеть разделы, по
священные оценке подвижности счетов, построению балансов ликвидности, помесяч
ной оценке движения денежных средств и др., реализация счетных алгоритмов в кото
рых с необходимостью предполагает привлечение данных об оборотах по соответст
вующим счетам.
Вместе с тем по мере ускорения процессов централизации в экономике, постепенно
го отхода от политики нэпа, повышения значимости плановых заданий, умножения
числа планируемых показателей и усиления контрольной функции учета все большее
число «чистых» аналитиков предпочитают балансоведению так называемый анализ хо
зяйственной деятельности. Частный бизнес постепенно уничтожается, а потому любая
проблематика, в той или иной степени связанная с поставщиками капитала, собствен
никами бизнеса, становится неактуальной. Поэтому советские ученые и практики, раз
делявшие и пропагандировавшие (искренне или вынужденно) идеологию централизо
ванного управления экономикой, стали гораздо больше внимания уделять идеям не
мецких специалистов по нормированию элементов себестоимости, контролю и анализу
348
·
Глава 11. Балансоведение и микроэкономический анализ в исторической ретроспективе
11.3. Становление анализа: балансоведение или счетный анализ (1917–1934)?
·
349
Рис. 11.2. Эволюция анализа в приложении к хозяйствующему субъекту
за отклонениями от заданных ориентиров, причем эти идеи были не только с воодушев
лением восприняты, но и существенно «усилены».
Что же происходило с балансоведением в эти годы? Уже в середине 20х годов на
блюдаются тенденции по его фактическому уничтожению. Происходило это в два эта
па. Поначалу была предпринята попытка дополнить его несвойственными, хотя и близ
кими, разделами, речь идет прежде всего о таких разделах, как «Анализ выполнения
плана продаж» и «Анализ затрат». Далее приступили к более радикальным действиям:
поскольку анализ отчетности – это лишь один из аналитических разделов, а более де
тальный анализ должен подразумевать использование всей информационной базы
предприятия, которая, как утверждалось апологетами этого подхода, принципиально
отличается от ее трактовки западными специалистами и проводниками их идей в Рос
сии своей открытостью (естественно, это было лишь декларацией), то балансоведение
как таковое вообще не нужно. Отчетность составляется бухгалтерами, на этом их функ
ции заканчиваются, и к работе приступают аналитики, которые, используя разнообраз
ные данные о работе предприятия, проводят анализ ее успешности. Для того чтобы
окончательно дистанцироваться от бухгалтерского учета, следовало искоренить и хотя
бы малейшее о нем упоминание – вот почему новый анализ стали называть счетным
анализом, анализом предприятия, анализом хозяйственной деятельности и т. п.
Под счетным анализом Н. Вейцман понимал «совокупность приемов (методов), по
средством которых по данным счетоводства изучается имущественное состояние пред
приятия и его достижения на поприще хозяйственной деятельности» [Вейцман, 1927,
с. 26]. Предметом этой дисциплины он видел весь «комплекс счетных записей».
Н. Вейцман полагал, что анализ баланса – слишком узкое направление в анализе,
поскольку при этом не охватываются данные об оборотах. Поэтому нужно расширить
базу анализа, тем более что она в социалистическом обществе не является закрытой.
Сначала база была расширена до всего комплекса счетных записей, затем в нее были
включены статистические и плановые данные.
Кроме того, для вскрытия причин неудовлетворительной работы предприятия бух
галтерских данных мало – нужны еще данные статистического и оперативнотехни
ческого учетов. Таким образом, слово «бухгалтерский» в связке с анализом стало не
вполне уместным, речь стала вестись исключительно о счетном анализе, который ввиду
своей более широкой информационной базы (комплекс счетных записей был дополнен
плановыми, нормативными и статистическими данными) и привлечения статистиче
ских методов стал позиционироваться Н. Вейцманом фактически уже в отрыве от бух
галтерии как самостоятельное научнопрактическое направление.
В последующие годы аргументация была существенно усилена за счет ее политиза
ции, а эти аргументы, как известно, в те годы были «неубиваемыми». Н. Вейцман обви
нил российских балансоведов в некритическом заимствовании западных методик ана
лиза: « … очень многие преподаватели в течение ряда лет … являлись проводниками глу
боко вредной тенденции в трактовке аналитических проблем, которую мы назвали бы
балансоведческой», а наиболее отчетливое выражение эта «вредная тенденция» нашла
в одноименной книге Блатова и его последователей Н. А. Кипарисова, А. Я. Усачева,
А. Я. Локшина и др. [Вейцман Н., 1934, с. 12]. А дальше еще суровее: «Следует раз и на
всегда покончить с попытками включения в курс анализа элементов балансоведения,
какие бы аргументы при этом ни выдвигались» [Вейцман Н., 1934, с. 14].
Резюмируя, можно сформулировать следующие ключевые положения в аргумента
ции Н. Вейцмана:
– некритическое использование методик иностранных специалистов по анализу
баланса недопустимо;
350
·
Глава 11. Балансоведение и микроэкономический анализ в исторической ретроспективе
– анализ на Западе служит в интересах акционеров, тогда как в СССР он призван
удовлетворять интересам государства и общества;
– в отличие от стран капитализма анализ в СССР выполняет две важнейшие функ
ции: вопервых, контрольную и, вовторых, выявление и характеристику факторов,
влияющих на выполнение хозяйственного плана;
– ограничение анализа рамками баланса есть глубоко вредная тенденция;
– новое аналитическое направление должно охватывать все стороны деятельности
предприятия, поскольку в отличие от Запада его информационная база, вопервых, бо
лее обширна (включает не только публичную отчетность, но и все данные бухгалтер
ского, оперативного и статистического учетов) и, вовторых, является общедоступной;
– наиболее адекватное наименование нового направления – счетный анализ.
Весьма любопытна проходившая в те годы борьба за лучшее название новой дисци
плины – любому ученому приятно войти в историю создателем нового направления,
если не в содержательном, то хотя бы в формальноидентификационном плане.
Выступив идеологом новой трактовки и содержательного наполнения анализа как
прикладной экономической науки (напомним, что первая книга по счетному анализу
была опубликована Н. Вейцманом в 1924 г. и в последующие годы многократно переиз
давалась), Н. Вейцман последовательно отстаивал и придуманное им название этого
направления – счетный анализ. У него были и конкуренты – в монографиях и учебных
пособиях тех лет вновь создаваемая дисциплина выступала под различными наимено
ваниями: анализ баланса, балансоведение, экономический анализ, счетный анализ, ана
лиз хозяйства, анализ отчета и контроль выполнения плана, критика баланса, анализ
деятельности предприятий и их объединений по данным учета, анализ хозяйственной
деятельности и др. По приведенным выше причинам названия, имевшие касательство
к учету и балансу, отвергались, а потому речь шла лишь о выборе между названиями,
удовлетворявшими двум критериям: (а) наличие слова «анализ» и (б) указание на бо
лее широкую трактовку предмета нового научнопрактического направления, нежели
данные бухгалтерской отчетности.
Несмотря на свой авторитет, в вопросе именования новой дисциплины Н. Вейцман
потерпел поражение – прижилось название «анализ хозяйственной деятельности»,
кстати, достаточно удачное и весьма адекватно отображающее свое содержательное на
полнение и появившееся впервые в работах А. Я. Усачева и А. Г. МаркинаКонкина.
Резюме. Подводя итог краткому описанию этого этапа развития аналитической
науки в России (СССР), можно констатировать следующее. Общемировые тенденции
в формировании и становлении систематизированного анализа не могли не сказаться
на существе исследований российских ученых, в послереволюционные годы еще сохра
нявших связи со своими зарубежными коллегами. В первые 10–15 лет после установле
ния в стране советской власти и в особенности в связи с кратковременной попыткой
внесения элементов рыночности в экономику периода нэпа были достаточно актуаль
ны вопросы использования данных учета для управления предприятиями. В эти годы
уже имела место практика унификации отчетности и ее публикации. Так, в 1922 г. было
издано «Положение о порядке публичной отчетности», согласно которому публиковать
отчетность были обязаны все крупные предприятия и значительная часть предприятий
средних размеров, акционерные общества и др., а собственно публичность заключалась
(а) в опубликовании отчетности в печати и (б) в представлении ее финансовым орга
нам. Отчетность по предписанным форматам должна была составляться по окончании
хозяйственного года (с 1 октября по 30 сентября) и публиковаться в течение трех меся
цев. Имело место периодическое регулирование состава отчетности (см., например,
«Правила составления отчетности», утвержденные Советом труда и обороны 3 октяб
11.3. Становление анализа: балансоведение или счетный анализ (1917–1934)?
·
351