Анализ баланса или как понимать баланс
Подождите немного. Документ загружается.
вающимся стремлением к удовлетворению собственных интересов, а с другой стороны,
вынуждены периодически выдавать некий объем данных (например, в виде периодиче
ской отчетности), свидетельствующий о своей профессиональной компетентности с
позиции собственников фирмы.
Что касается информационного обеспечения решений по текущему управлению
фирмой, то очевидно, что речь может идти об информации, имеющей значимость,
вопервых, для оптимизации текущей финансовой деятельности (акцент на оператив
ные данные) и, вовторых, для обоснования инвестиционных решений текущего харак
тера, находящихся в компетенции администрации. Содержит ли система бухгалтерско
го учета данные, необходимые для аналитического обоснования подобных решений?
Безусловно, да, хотя следует признать, что для оперативного управления все же в боль
шей степени годятся оперативные небухгалтерские данные. Тем не менее в ретроспек
тивном анализе, когда как раз и оценивается эффективность управления, бухгалтер
ские данные могут быть весьма полезными, поскольку позволяют выявить определен
ные тенденции, сложившиеся и складывающиеся закономерности в управлении
фирмой, в ее имущественном и финансовом положении.
Сторонние лица. В эту группу входят потенциальные собственники, лендеры (т. е.
лица, имеющие временно свободные денежные средства и желающие их разместить на
время на выгодной основе), контрагенты, находящиеся в некоторых финансовых отно
шениях с фирмой или намеревающиеся установить подобные отношения, профессио
нальные аналитики, предоставляющие консультационные услуги потенциальным ин
весторам, и др. Объединяет эти лица то обстоятельство, что они ни при каких обстоя
тельствах не имеют доступа к внутрифирменным информационным источникам
(напомним, что в развитой рыночной экономике торговля инсайдерской информацией
запрещена). Вместе с тем фирма, ее собственники и топменеджеры крайне заинтересо
ваны в информировании таких лиц, и в этом случае некоторая часть генерируемых в
системе бухгалтерского учета данных, а именно публичная отчетность, представляется
весьма подходящей для выполнения коммуникативной функции.
Таким образом, краткий анализ показывает, что, несмотря на разнородность интере
сов, целей и решений, все лица, имеющие определенный интерес к некоторой фирме,
объединены по крайней мере одним обстоятельством – им нужна информация, для того
чтобы принимаемые ими решения в отношении этой фирмы были не спонтанными, а
обоснованными и разумными. Разнообразие пользователей по определению влечет за
собой публичность информативных сведений. Заметим, что, несмотря на возможные
существенные различия в целевом предназначении публичных отчетных данных с по
зиции разных пользователей, несложно обособить и ряд общих целей, к ним предъяв
ляемых. Отчетность должна представлять собой набор данных: 1) полезных для приня
тия экономических решений (относится к любым пользователям) и ведения хозяйст
венной деятельности (относится к внутрифирменным пользователям); 2) понятных
вне и внутрифирменным пользователям; 3) релевантных, т. е. относящихся к активам,
капиталу, обязательствам и результатам деятельности фирмы. Надежность публичных
данных может быть обеспечена с помощью независимых профессионалов (аудиторов).
Пользователи нуждаются в информации, однако, строго говоря, она не существует са
ма по себе; правильнее говорить об информационной базе как совокупности данных,
представляющих собой своеобразное информационное сырье, на основании которого как
раз и формируется информация. Существуют различные ее определения; одно из наибо
лее емких звучит следующим образом: информация – это сведения, уменьшающие неоп
ределенность в той области, к которой они относятся. Иными словами, информация – это
новое знание, причем она не существует в готовом виде сама по себе, как товар на складе,
а генерируется потребителем из информационного сырья, т. е. данных, потенциально не
12
·
Глава 1. Финансовая отчетность в контексте интересов пользователей
сущих информацию. В качестве примера приведем ситуацию с комплектом годовой бух
галтерской отчетности. Те объемы информации, т. е. новых полезных сведений (знаний),
которые способны извлечь из отчетности соответственно первоклассник, рабочий, сту
дентматематик, студент экономического вуза, начинающий бухгалтер, опытный ауди
тор, принципиально различаются, хотя исходная база данных одна и та же.
В общем случае в привязке к конкретной фирме информационную базу можно
представлять как объединение четырех крупных комплексов данных: (1) данные систе
мы бухгалтерского учета, (2) данные системы налогового учета, (3) статистические дан
ные и (4) несистемные данные (см. рис. 1.2). Эти комплексы различаются объемом, сте
пенью систематизации, источниками генерирования, регулярностью обновления и др.
Рис. 1.2. Структура информационной базы системы принятия решений финансового характера
Наиболее систематизирован бухгалтерский информационный комплекс, состоящий из
трех блоков: (а) первичные документы, (б) регистры и внутренняя отчетность и (в) бух
галтерская отчетность. Данные первых двух блоков с очевидностью имеют ограничения
по доступу к ним; так, согласно ст. 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете» со
держание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности явля
ется коммерческой тайной. Поэтому перечисленные документы могут использоваться
лишь для формирования внутрифирменной информационной базы. На бухгалтерскую
отчетность понятие коммерческой тайны не распространяется, а коммерческие организа
1.2. Информационное обеспечение управленческих решений
·
13
ции некоторых форм собственности и видов бизнеса даже обязаны публиковать свою от
четность, т. е. их основные финансовые индикаторы являются общедоступными.
Заметим, что даже если публичность отчетности для фирмы не является обязательной,
при установлении бизнесотношений с нею потенциальные партнеры могут запросить от
четность для ознакомления, а ее непредставление по крайней мере не будет способствовать
развитию этих связей. Иными словами, можно говорить об общедоступности бухгалтер
ской отчетности даже в этом случае. Более того, правило «прежде чем подписывать ка
койлибо контракт с потенциальным клиентом, ознакомься с его последней отчетностью»
является непреложной истиной для любого маломальски грамотного бизнесмена (естест
венно, здесь речь идет о нормальных экономических отношениях). В известном смысле
бухгалтерская отчетность представляет собой визитную карточку бизнеса, несущую в себе,
помимо прочего, обширный объем информации и потому играющую весьма важную роль в
поддержании жизнеспособности фирмы с позиции устойчивости как стратегии финанси
рования, так и существующих рутинных бизнесотношений.
Комплекс данных налогового учета представляет собой совокупность аналитических
регистров, построенных на сведениях из первичных документов бухгалтерского ком
плекса, группируемых и накапливаемых в разрезах, необходимых для исчисления соот
ветствующих налоговых баз. По сути, это иная группировка данных, циркулирующих в
системе бухгалтерского учета. Иными словами, исходная информационная база бух
галтерского и налогового комплексов – а это первичные документы – одна и та же, а по
тому путем гармонизации требований бухгалтерского и налогового законодательств
можно добиться и унификации бухгалтерских и налоговых регистров.
Данные статистического информационного комплекса также достаточно системати
зированы, хотя и в меньшей степени. В него входят два информационных массива: внут
ренняя статистика (данные о ценах на сырье, собственную продукцию, услуги, данные о
тарифах, о нормах и др.) и общеэкономическая и финансовая статистика (динамика ин
дексов цен, курсов валют, процентных ставок и др.). Первый информационный массив
конфиденциален, т. е. он может создаваться только внутри фирмы, второй – общедосту
пен с позиции источников информации (данные государственной статистики, информа
ционных агентств, специализированных информационных файлов), однако структурно
он не является унифицированным, т. е. формируется в индивидуальном порядке.
Комплекс несистемных данных содержит два массива: (а) текущие оперативные дан
ные и (б) прочие сведения (пресса, рынок, свободная информация, слухи). В первый
массив (создается в фирме) входят сведения, циркулирующие между линейными
и/или функциональными подразделениями; в дальнейшем эти данные в некотором ви
де будут перенесены в массив внутренней статистики. К прочим сведениям из внешних
источников относятся публикации в различных средствах массовой информации, не
официальные данные, информация, почерпнутая в ходе личных контактов, и т. п. Дан
ные этого информационного комплекса не обязательно имеют финансовую природу, а
его название является условным в том смысле, что эти данные, вопервых, жестко не
систематизированы по составу, структуре, обновляемости и т. п. и, вовторых, носят
очевидно выраженный вспомогательный характер. Несложно понять, что данные,
включаемые в информационную базу, приведенную на рис. 1.2, имеют различное пред
назначение и происхождение (как внутри, так и внефирменное); в той или иной степе
ни они могут представлять интерес для различных категорий пользователей. Безуслов
но, наиболее широкими информационными возможностями обладает управленческий
персонал фирмы. Из приведенных рассуждений следует также, что информационная
база фирмы в принципе весьма обширна и может генерироваться различным образом,
однако только данные, накапливаемые и формируемые в системе бухгалтерского учета,
являются универсальными в том смысле, что любой пользователь, любое лицо, имею
14
·
Глава 1. Финансовая отчетность в контексте интересов пользователей
щее прямое или косвенное отношение к данной фирме и желающее получить о ней не
которую информацию, может найти ее в бухгалтерии. Безусловно, учетные и отчетные
данные не могут удовлетворить абсолютно все информационные запросы, однако по
тенциальная информационная их емкость подавляюще высока по сравнению с любыми
другими источниками информации.
Рис. 1.3. Взаимоувязка интересов и информационных потребностей лиц,
играющих ключевую роль в деятельности фирмы
Данные, вводимые в систему бухгалтерского учета и генерируемые в ней в ходе фи
нансовохозяйственной деятельности, подвергаются довольно сложной структуриза
ции и, кроме того, являются основой для формирования других целевых информацион
ных массивов; все эти данные в совокупности как раз и составляют внутрифирменную
информационную базу. Логика протекания соответствующих информационнотехно
логических процессов по формированию различных локальных баз данных в фирме
вновь предопределяется пониманием различной роли лиц, имеющих к ней отношение.
С позиции влияния этих лиц на судьбу бизнеса все их множество уместно подразделить
на три группы: (а) собственники (они могут принимать решение о ликвидации фирмы),
(б) государство в лице налоговых органов (неисполнение требований налогового зако
нодательства чревато самыми серьезными последствиями для фирмы), (в) топменед
жеры (качественное, непрофессиональное или умышленно неверное управление также
может иметь диаметрально различающиеся последствия). Поскольку роль этих лиц с
очевидностью существенна для судьбы фирмы как самостоятельного субъекта биз
1.2. Информационное обеспечение управленческих решений
·
15
нессреды, внутрифирменная информационная база должна быть построена прежде
всего с учетом их интересов – у этих лиц не должно складываться впечатление о том,
что они недополучают информации или находятся в информационном вакууме. На со
временном этапе развития экономики идея удовлетворения информационных запро
сов собственников, государства и топменеджеров реализована путем построения в
фирме трех систем учета: финансового, управленческого и налогового (см. рис. 1.3). По
добное структурирование, предложенное представителями англоамериканской шко
лы бухгалтерского учета, вполне логично и предопределяется пониманием (а) факта
существования значимо различающихся интересов упомянутых трех групп, (б) факта
невозможности игнорирования или ущемления интересов какойлибо группы и
(в) факта необходимости гармонизации их интересов в плане информационного обес
печения. Приведем краткую характеристику обособленных видов учета.
Финансовый учет (financial accounting) – обобщенный термин, обозначающий сис
тему ведения учета и представления ее в виде публичной отчетности, позволяющей сто
ронним лицам принимать решения в отношении данной фирмы. Несложно понять, что
подразумеваются решения двух типов: в первом случае речь идет о решениях инвести
ционного характера (стоит ли на долгосрочной основе вкладывать в данную фирму ка
питал), во втором – о целесообразности и эффективности установления с данной фир
мой контрагентских отношений. Поскольку собственно система учета при любом вари
анте ее организации не является открытой, пользователи (неважно, идет ли речь о
работниках фирмы или сторонних лицах) могут принимать управленческие решения
на основе неких отчетных данных, генерируемых с той или иной периодичностью дан
ной системой. Далее, достаточно очевидно, что упомянутые два типа решений инфор
мационно не могут быть обеспечены в полной мере одной и той же отчетностью. При
чин тому несколько, а главная из них состоит в том, что в бухгалтерии всегда есть
возможность поразному (в плане признания, оценки и представления фактов хозяйст
венной жизни) отразить в отчетности имущественное и финансовое состояние хозяйст
вующего субъекта, при этом единства среди различных категорий сторонних лиц
(пользователей) в отношении приоритетности того или иного варианта наполнения от
четности и оценок, в ней используемых, нет. Так, например, потенциальных инвесторов
интересует реальная ценность фирмы, а потому они заинтересованы в отчетности, со
ставляемой в оценках по справедливой стоимости; инвесторы фактические в не мень
шей степени заинтересованы в норме прибыли на инвестированный ими капитал, а по
тому использование в отчетности оценок по себестоимости их ничуть не смущает; кре
диторы заинтересованы прежде всего в стабильности хозяйственных связей и
платежеспособности фирмы, а потому базовая, редко составляемая отчетность (обычно
подразумевается годовая отчетность, которая и распространяется среди заинтересован
ных лиц) вообще не является для них основным аргументом при принятии решений.
Считается, что финансовый учет ориентирован в первую очередь на собственников,
причем обычно подразумевались собственники фактические (а потому достаточно бы
ло составления отчетности в исторических ценах, что вполне обеспечивало оценку рен
табельности вложенного ими капитала); тенденции последних лет все более ориенти
руют финансовый учет на рынки капитала, т. е. на потенциальных инвесторов, что и
является причиной выдвигаемого ими тезиса о необходимости замены исторических
цен на оценки по справедливой стоимости.
Управленческий учет (management accounting, managerial accounting) – условный
термин, используемый в основном для поименования некоторого подраздела бухгал
терского учета, имеющего целью обеспечение управленческого персонала информатив
ными данными, полезными для субъективной оптимизации внутрифирменной дея
тельности (в особенности – оптимизации процесса управления затратами); при этом
16
·
Глава 1. Финансовая отчетность в контексте интересов пользователей
автоматически подразумевается, что данные системы управленческого учета имеют ог
раниченный доступ. Причина появления управленческого учета
1
кроется в желании
менеджеров воспользоваться богатейшей базой бухгалтерского учета для принятия ре
шений по повышению прибыльности фирмы. Поскольку прибыль – это разница между
доходами и расходами (затратами), причем доходы в значительной степени определя
ются рынком, т. е. внефирменными факторами, становится очевидным, что именно
фактор «расходы (затраты)» приобретает особую значимость в любой системе внутри
фирменного управления и контроля. Этим объясняется то обстоятельство, что изна
чально управленческий учет зародился как учет и управление затратами (cost
accounting). В дальнейшем область управленческого учета была значительно расшире
на и в известном смысле потеряла строгость, определенность – к ней стали относить та
кие разделы, как бюджетирование, оценка инвестиционных проектов, анализ отчетно
сти, бихевиористские (т. е. поведенческие) аспекты учета и принятия решений и др.
Собственно идея определенного размежевания так называемых финансового и
управленческого учетов в современной их трактовке имеет вполне понятную
подоплеку – это размежевание интересов собственников фирмы и ее топменеджеров.
Первые не имеют доступа к внутрифирменной информационной базе, вторые – имеют;
первых в большей степени интересует стратегический аспект деятельности фирмы,
вторых – оперативный; первые должны озаботиться достижением конгруэнтности це
левых установок
2
, вторых это практически не интересует, и т. д.
Изначально, в стародавние времена, когда собственник и менеджер совпадали в
одном лице, учет по сути своей был управленческим. С возникновением связки {прин
ципал агент}, а это произошло в связи со становлением акционерной формы собствен
ности
3
как наиболее эффективного способа организации и ведения крупного бизнеса,
появилось и более или менее формализованное подразделение традиционного бухгал
терского учета на два компонента. Основная идея появления управленческого учета –
максимально возможное повышение эффективности работы менеджеров фирмы, т. е.
агентов собственника. Информационный ресурс здесь играет важную роль, однако оче
видно и другое: учет сам по себе, как его ни называй и ни структурируй, не может ре
шить всех производственных проблем. А потому возникла идея дополнить его другими,
внеучетными аспектами (например, управлением по центрам ответственности, транс
фертным ценообразованием, расширением традиционной информационной базы, т. е.
исторических учетных данных, прогнозными оценками и оперативными данными, не
включаемыми в систему двойной записи, и др.). Понятно, что в этом случае данные сис
1.2. Информационное обеспечение управленческих решений
·
17
1
Считается, что пионерами в создании системы управленческого учета в современном ее по
нимании выступили специалисты известной фирмы DuPont, разработавшие и внедрившие в
1903–1915 гг. реально функционировавшую систему. Более того, по мнению Т. Джонсона и Р. Ка
плана, основные характеристики созданной в DuPont модели системы управленческого учета до
настоящего времени остаются образцом для подражания для крупных корпораций (см. [Johnson,
Kaplan, p. 87]).
2
Конгруэнтность целей (goal congruence) – гармонизация (согласованность) целевых устано
вок лиц, принимающих участие в некотором процессе (имеет особое значение в контексте агент
ской теории в части проблематики, возникающей в системе «принципал – агент»). Поскольку
полного соответствия целей достичь невозможно в принципе, конгруэнтность имеет место в том
случае, если открыто объявляемые или неявно подразумеваемые различия в целях не носят кри
тического характера. Собственники понимают, что топменеджеры фирмы имеют свои специфиче
ские интересы, полное игнорирование которых как минимум негативно отражается на эффектив
ности работы фирмы.
3
Проблемы и противоречия, возникающие в этом случае между различными группами лиц,
имеющих отношение к действующей фирме, рассматриваются в рамках агентской теории (agency
theory). Общие сведения об этой теории можно почерпнуть из работ: [Ковалев, Либман; Либман,
2004, 2005].
тематизированной двойной бухгалтерии утрачивают свою абсолютную доминанту, по
являются новые измерения системы, в чемто даже более важные, нежели собственно
процедура финансового учета (например, наделение правами и полномочиями, ценооб
разование, организационные новации, затрагивающие в том числе и информационные
потоки, и др.).
Понимание сути и специфики финансового и управленческого учетов важно преж
де всего для пользователей бухгалтерской информацией. К сожалению, небухгалтера
ми, а к ним как раз и относится основная масса пользователей, нередко муссируется
идея недвусмысленного противопоставления управленческого и финансового учетов с
фактическим если не отрицанием, то резким принижением последнего в системе меха
низмов управления фирмой. Эта непродуктивная по своей сути идея базируется на не
понимании сущности каждого из упомянутых учетов. Хотя определенная специфика в
этих видах учета, безусловно, имеется, а выдвигаемые «размежевателями» аргументы
могут быть более или менее значимыми, все же, строго говоря, подобное противопос
тавление представляется достаточно искусственным. Дело в том, что в любом случае,
какой бы учет ни имелся в виду, речь, по сути, ведется о базовой триаде (FC), имеющей
определенное функциональное предназначение.
FC ={DB, CA, OI},
где DB – информационная база;
CA – совокупность принципов и алгоритмов обработки данных;
OI – совокупность результатных данных.
В случае финансового учета в отношении соответствующей триады FC
fa
имеем:
а) ориентацию этой триады на управление фирмой как самостоятельной единицей в
контексте окружающей экономической среды, а следовательно, ориентацию выходной
информации на любых пользователей, включая внешних по отношению к субъекту;
б) внутрисистемную замкнутость информационной базы; в) принципиальную обще
доступность основного продукта финансового учета – отчетности (годовой); г) обяза
тельность соответствия нормативным актам и/или общепринятым принципам в облас
ти учета, а следовательно, возможность унификации алгоритмов и выходных данных;
д) регулярность в соответствии с требованиями закона.
В случае управленческого учета (в традиционном его понимании как подсистемы
бухгалтерского учета) в отношении соответствующей триады FC
ma
имеем: а) ориента
цию этой триады на внутрифирменное управление; б) открытость информационной ба
зы в плане источников ее формирования; в) диверсифицированную конфиденциаль
ность с акцентом на закрытость циркулирующих в ней данных от внешних поль
зователей; г) необязательность соответствия нормативным актам в области учета;
д) содержательное наполнение в соответствии со спецификой технологии деятельно
сти хозяйствующего субъекта; е) произвольность в контексте временного фактора;
ж) приоритетность своевременности перед точностью.
Как уже отмечалось, содержательное наполнение понятия «управленческий учет»
весьма расплывчато, однако все же можно говорить о его сущностном ядре – это управле
ние расходами (затратами). Дело в том, что прибыль как конечный целевой ориентир яв
ляется функцией доходов и расходов. В рыночной экономике доходы определяются ры
ночной конъюнктурой, т. е. они в значительной степени зависят от внешних по отноше
нию к фирме обстоятельств. Иное дело расходы. Вопервых, они поддаются управлению,
вовторых, они нуждаются в постоянном наблюдении и регулировании, поскольку в про
тивном случае расходы имеют неблагоприятную тенденцию к увеличению по объему и
разновидностям. Более того, известный специалист в области корпоративных стратегий
18
·
Глава 1. Финансовая отчетность в контексте интересов пользователей
М. Портер (Michael Porter) считает, что «значимость преимуществ и недостатков, кото
рыми обладает фирма, в конце концов есть функция уделяемого ею внимания относи
тельным расходам и их дифференциации» [цит. по: Johnson, Kaplan, p. 221]. Не случайно
приглашаемые в фирму для исправления неблагоприятного финансового положения
топменеджеры в подавляющем большинстве случаев начинают с выявления и оценки
неоправданных расходов с последующей разработкой мероприятий по их ликвидации
1
.
Традиционно считается (и это верно), что управленческий учет является развитием
учета затрат, однако уже в последнем десятилетии ХХ в. после серьезнейшей критики со
стороны и ученых, и практиков
2
произошло переосмысление его содержательной части,
причем в различных аспектах. Как уже отмечалось, к новому знанию стали относить не
только собственно учет затрат, но и ряд других управленческих аспектов, не всегда имею
щих прямое касательство к бухгалтерии, поскольку они либо не поддаются реализации,
опираясь исключительно на учетную базу (например, планирование и бюджетирование),
либо попросту выходят за пределы бухгалтерского учета (например, бихевиоризм). Кро
ме того, появилось и новое измерение в трактовке управленческого учета: ведущие запад
ные менеджеры, консультанты и ученыетеоретики уже не склонны рассматривать
управление расходами как элемент текущей рутинной деятельности – они считают этот
аспект работы частью стратегии развития фирмы и говорят о системе стратегического
анализа и управления расходами
3
. В подтверждение данного тезиса уместно привести
высказывание одного из западных специалистов: «Поинтересуйтесь у консультанта по
стратегии развития фирмы по истечении года работы с клиентом о том, что было основ
ным объектом его внимания, и он вам ответит, что 70% своего времени он потратил на
изучение расходов фирмы» [цит.: Shank, Govindarajan, p. 39].
Обсуждая роль учета или отдельных его подсистем в управлении, вероятно, необхо
димо все же иметь в виду следующее обстоятельство: участие в принятии решений опе
ративного характера не является основным предназначением бухгалтерского учета,
однако он незаменим в решении задач тактического и стратегического характера. Суть
оперативного аспекта рутинной повседневной производственнофинансовой деятель
1.2. Информационное обеспечение управленческих решений
·
19
1
Один из таких специалистов – Карлос Гон, заслуживший своей работой в ряде фирм
(Renault, Nissan) прозвище «убийца расходов» за свое умение выявлять и безжалостно ликвидиро
вать неоправданные расходы. К 2000 г., когда Гон возглавил фирму Nissan, она в течение ряда лет
работала с большими убытками и накопила долгов на сумму свыше 10 млрд долл. Гон сразу же
приступил к стандартным действиям, направленным на ликвидацию очевидно неприемлемых рас
ходов: закрытие неэффективных технологических линий и кардинальный пересмотр отношений с
поставщиками комплектующих (закупки) и дилерами (сбыт). Как свидетельствуют аналитики,
склонность к экономии и драконовские методы, которыми Гон ее добивается, нравятся далеко не
всем, однако достигаемые им результаты впечатляют. Так, в Nissan Гон быстро добился прибыль
ной работы, приложив максимум усилий к сокращению расходов по трем статьям: закупки, сбыт,
персонал. Гон сформулировал пять заповедей своей системы управления расходами: «Нужно при
слушиваться к тому, что говорят тебе люди, причем не только тогда, когда они докладывают тебе
о текущих делах. Нужно действовать быстро: поставил диагноз, сразу принимай меры. Нужно на
делить как можно больше людей правом принимать решения. Нужно поощрять людей. Наконец,
нужно руководить ими» (подробнее см. [Денисова]).
2
Считается, что в наиболее акцентированном виде эта критика представлена в известной ра
боте Р. Каплана и Т. Джонсона, опубликованной в 1987 г. и годом позже награжденной престиж
ной премией Американской ассоциации бухгалтеров как лучшая работа в области учета (см.
[Johnson, Kaplan]).
3
М. Портер выделил три основных этапа в реализации системы стратегического анализа
и управления расходами: 1) определение цепочки создания ценности в фирме и идентифика
ция расходов и активов, относящихся к ней; 2) оценка драйверов (т. е. носителей) расходов по
элементам цепочки; 3) оценка возможностей выстраивания системы обеспечения конкурентных
преимуществ за счет либо жесткого контроля драйверов, либо реконфигурации цепочки
[Porter].
ности – в осуществлении прибыльной работы, одним из решающих факторов которой
является эффективное использование ресурсного потенциала фирмы. Отсюда и следу
ет достаточно логичный вывод о том, что в контексте текущего управления расходами
фирмы учетный аспект – лишь один из нескольких. Дело в том, что выщепление неко
торых данных из бухгалтерской информационной базы и дополнение полученной ин
формационной совокупности некоторыми оперативными сведениями с целью повыше
ния эффективности внутрифирменных затрат, проделанное совместно бухгалтерами и
менеджерами на ранних этапах становления управленческого учета, в современных ус
ловиях уже не может рассматриваться как действие достаточное и эффективное. По
скольку задача оптимизации затрат не может быть решена лишь силами и возможно
стями какойлибо учетноинформационной системы, совокупность процедур, данных и
методов, используемых в так называемом управленческом учете, не ограничивается
рамками бухгалтерии. А потому сам термин «управленческий учет» уже в известном
смысле устарел, и, по сути, правильнее говорить не об управленческом учете, а о некой
системе управления расходами (затратами), в которую входят: а) определенная часть
бухгалтерской информационной базы; б) методы по ее реклассификации, перегруппи
ровке, обобщению, дополнению оперативными данными и обработке; в) мероприятия
организационноуправленческого характера
1
. Иными словами, бухгалтерская, точнее,
чисто учетная компонента в современном управленческом учете уже не является доми
нирующе важной.
Под налоговым учетом (accounting for taxation) можно понимать систему обобщения
информации для определения баз налогообложения по налогам на основе данных пер
вичных документов, сгруппированных в соответствии с установленным порядком.
В России порядок налогообложения регулируется Налоговым кодексом РФ в
ст. 313–333; именно в ст. 313 и дано приведенное определение. Цель налогового учета –
формирование информации о правильности исчисления и своевременности уплаты на
логов. В случаях, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно ин
формации для определения налоговых баз, налогоплательщик вправе самостоятельно
дополнять применяемые регистры дополнительными реквизитами, формируя тем са
мым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового
учета
2
. Иными словами, исходная база налогового учета такая же, как и в учете
20
·
Глава 1. Финансовая отчетность в контексте интересов пользователей
1
Так, при реорганизации системы управления затратами на пензенском ОАО «Пензтяжпром
арматура» была реализована целая система мер, включая и обособление новых учетных разрезов,
однако в этой системе как минимум не менее важное значение имели и такие действия, как:
1) выделение в самостоятельные торговые дома отделов закупок и сбыта; 2) выявление и отказ от
выпуска невостребованной рынком продукции; 3) резкое сокращение рабочей силы (за два года
на 20%); 4) перевод вспомогательных служб на самоокупаемость, что позволило снизить их из
держки в два – два с половиной раза; 5) введение специальных программ повышения качества,
стимулирующих инициативу работников, и др. (подробнее см.: Эксперт. 2003. № 20. 2 июня.
С. 34–40). Упомянутые мероприятия были проделаны в комплексе, что и позволило получить
ощутимый финансовый результат. Этот пример подтверждает сформулированный ранее тезис о
том, что, строго говоря, именно внеучетные элементы проводимых мероприятий играют не только
важную, но, возможно, и решающую роль в кардинальном совершенствовании процесса реоргани
зации системы управления расходами (затратами).
2
Формализованное появление понятия «налоговый учет» в регулятиве столь высокого уров
ня, каковым является Налоговый кодекс РФ, поначалу было воспринято отдельными специали
стами как очередной аргумент, подтверждающий ослабление позиции традиционного бухгалтер
ского учета в управлении фирмой. Однако попытка взаимоизолирования налогового и бухгалтер
ского учетов ни к чему хорошему не привела, да и не могла привести. Получили лишь один
результат – увеличение объема работ и штата учетнофинансовой службы фирмы. Поэтому в на
стоящее время ведется работа по адаптации бухгалтерской информационной базы под запросы
налоговиков – именно это позволит избежать бессмысленного дублирования функциональных
действий работников учетнофинансовой службы.
финансовом, – это первичные документы; различие – в дополнительных аналитиче
ских разрезах и группировках. Содержание данных налогового учета является налого
вой тайной.
Заканчивая раздел, уместно сделать некоторые обобщения. Вопервых, не следует
полагать, что рассмотренные системы учета (финансовый, управленческий и налого
вый учеты) являются автономными. Даже в чисто информационном плане (когда речь
идет о системе учета, понимаемой как своеобразное хранилище полезных данных) они
исключительно взаимосвязаны, а жесткое их разделение, возможное в принципе, с по
зиции эффективности совершенно бессмысленно.
Вовторых, данная градация учетных систем разработана представителями анг
лоамериканской бухгалтерской школы, доминирующей в настоящее время в мире, и
потому в той или иной мере она принимается во всех странах и, что очень важно, одоб
рена всеми регуляторами бухгалтерского учета, имеющими значимое международное
влияние. Именно поэтому с ней приходится считаться, причем независимо от того, нра
вится она или нет.
Втретьих, многие российские бухгалтеры как специалисты воспитаны в советское
время, когда рассмотренной выше градации не проводилось. Поэтому для них появле
ние новых веяний – отход от жесткой предписательности бухгалтерских регулятивов,
множественность допустимых методов учета, введение в учет рыночных оценок и оце
нок по справедливой стоимости и др. – представляется действием, довольно сложным
для восприятия и реализации, а иногда и попросту надуманным. Время исправит эту
ситуацию.
Вчетвертых, собственно терминология – управленческий и финансовый учеты – не
вполне удачна, ибо, в частности, с очевидностью порождает смутные ощущения о воз
можности противопоставления этих учетов друг другу; подобное в особенности свойст
венно небухгалтерам. К сожалению, дело не ограничивается лишь ощущениями – по
сути, можно говорить о существовании конфликта интересов между бухгалтерами и не
бухгалтерами. Этот конфликт не имеет позитивного измерения, а степень его актуаль
ности зависит в первую очередь от адекватности восприятия управленческим персона
лом фирмы значимости бухгалтерского учета вообще и условности терминологии в ча
стности.
Впятых, в отличие от советского времени нынешним бизнесменам, финансистам,
менеджерам, аналитикам, экономистам и др. приходится общаться с бухгалтерским
учетом или с его основным продуктом – публичной отчетностью – и более часто, и не
формально. Это сопряжено с существенными сложностями – нужно хотя бы в общих
чертах понимать логику, принципы функционирования, технику и технологию учета,
знать его достоинства и слабости, адекватно оценивать информационноаналитические
возможности и др. Нужно четко понимать, что все обсуждавшиеся системы учета рав
новажны, необходимы и не отрицают друг друга.
1.3. Отчетность, поведенческие и психологические аспекты бухгалтерского учета
Выделение интересов различных групп лиц, имеющих отношение к финансовой от
четности, приводит к сравнительно новому, по крайней мере для отечественной науки,
аспекту бухгалтерского учета – психологической компоненте этого рода деятельности.
Этот аспект деятельности бухгалтера становится существенно важным в контексте ак
тивно распространяемой в настоящее время идеологии построения нормативных и ме
тодологических оснований бухгалтерского учета исходя из принципов, а не жестко
предписанных правил (подробнее этот сюжет будет рассмотрен в разд. 1.6).
1.3. Отчетность, поведенческие и психологические аспекты бухгалтерского учета
·
21