Анализ баланса или как понимать баланс
Подождите немного. Документ загружается.
ценные бумаги на биржах
1
, вместе с тем определено, что каждая страна – член ЕС будет
самостоятельно принимать решение о том, следует ли ей ограничиться листинговыми
компаниями или распространить действие стандартов и на другие типы компаний.
МСФО поддерживаются и другими странами. Так, фондовая биржа в Йоханнесбурге
объявила о признании этих регулятивов с 1 января 2005 г. В 2001 г. Китай объявил, что
любая публичная эмиссия акций должна сопровождаться публикацией дополнитель
ного набора отчетности, составленной в соответствии с МСФО. Что касается России,
то целевая установка Программы реформирования бухгалтерского учета в Российской
Федерации также соответствует общемировым тенденциям и предусматривает приве
дение национальной системы учета в соответствие с требованиями рыночной экономи
ки и МСФО. Россия объявила о своей принципиальной поддержке МСФО и поэтап
ном их внедрении. В частности, в ближайшие годы планируется распространить дейст
вие МСФО на консолидированную отчетность; кроме того, отечественные
регулятивы – так называемые положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) – разрабаты
ваются с учетом требований МСФО (подробнее см. [Учет по международным стандар
там; Шнейдман]).
Приведем краткую характеристику МСФО. С момента своего создания в 1973 г.
IASC (IASB) разработал около 40 стандартов, однако по мере расширения и совершенст
вования нормативного хозяйства некоторые из них были отменены или поглощены дру
гими. Перечень действующих стандартов приведен в табл. 1.2, а собственно стандарты
можно найти в работе [Международные стандарты финансовой отчетности, 2006]
2
.
Таблица 1.2
Перечень международных стандартов финансовой отчетности (на 1 января 2006 г.)
Идентификатор Наименование стандарта
Дата ввода в действие
последней редакции стандарта
МСФО 1 (IAS 1) «Представление финансовой отчетности» 01.01.2005
МСФО 2 (IAS 2) «Запасы» 01.01.2005
МСФО 7 (IAS 7) «Отчеты о движении денежных средств» 01.01.1994
МСФО 8 (IAS 8) «Чистая прибыль или убыток за период, фундамен
-
тальные ошибки и изменения в учетной политике»
01.01.2005
МСФО 10 (IAS 10) «События после отчетной даты» 01.01.2005
МСФО 11 (IAS 11) «Договоры подряда» 01.01.1995
МСФО 12 (IAS 12) «Налоги на прибыль» 01.01.1998
42
·
Глава 1. Финансовая отчетность в контексте интересов пользователей
1
Членам Евросоюза предоставлена возможность временно, но не далее чем до 2007 г., не
требовать от некоторых национальных компаний обязательности следования МСФО в следующих
двух случаях: (1) компания котирует свои ценные бумаги как на биржах ЕС, так и на неевропей
ских биржах и при этом составляет свою консолидированную отчетность в соответствии с другим
набором стандартов, признаваемых международным сообществом (в неявном виде, конечно же,
подразумевается американский ГААП); (2) компания выпустила для публичной торговли лишь
долговые обязательства.
2
Строго говоря, термином «Международные стандарты финансовой отчетности» обозначается со
вокупность рекомендательных регулятивов, в которую входят:
(1) Международные стандарты бухгалтерского учета (International Accounting Standards, IAS) – это раз
работки Комитета по международным стандартам бухгалтерского учета (International Accounting
Standards Committee, IASC), предшественника IASB;
(2) Международные стандарты финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards,
IFRS) – это разработки Совета по международным стандартам финансовой отчетности (International
Accounting Standards Board, IASB), правопреемника IASC;
(3) интерпретации Комитета по интерпретациям международной финансовой отчетности (International
Financial Reporting Interpretations Committee, IFRIC);
(4) интерпретации Постоянного комитета по интерпретациям (Standing Interpretations Committee, SIC).
Идентификатор Наименование стандарта
Дата ввода в действие
последней редакции стандарта
МСФО 14 (IAS 14) «Сегментная отчетность» 01.07.1998
МСФО 16 (IAS 16) «Основные средства» 01.01.2005
МСФО 17 (IAS 17) «Аренда» 01.01.2005
МСФО 18 (IAS 18) «Выручка» 01.01.1995
МСФО 19 (IAS 19) «Вознаграждения работникам» 01.01.1999
МСФО 20 (IAS 20) «Учет правительственных субсидий и раскрытие ин
-
формации о правительственной помощи»
01.01.1984
МСФО 21 (IAS 21) «Влияние изменений валютных курсов» 01.01.2005
МСФО 22 (IAS 22) «Объединение компаний» (заменен IFRS 3) 01.01.1999
МСФО 23 (IAS 23) «Затраты по займам» 01.01.1995
МСФО 24 (IAS 24) «Раскрытие информации о связанных сторонах» 01.01.2005
МСФО 26 (IAS 26) «Учет и отчетность по пенсионным планам» 01.01.1988
МСФО 27 (IAS 27) «Консолидированная и индивидуальная финансовая
отчетность»
01.01.2005
МСФО 28 (IAS 28) «Учет инвестиций в ассоциированные компании» 01.01.2005
МСФО 29 (IAS 29) «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» 01.01.1990
МСФО 30 (IAS 30) «Раскрытие информации в финансовой отчетности
банков и аналогичных финансовых институтов»
01.01.1991
МСФО 31 (IAS 31) «Финансовая отчетность об участии в совместной
деятельности»
01.01.2005
МСФО 32 (IAS 32) «Финансовые инструменты: раскрытие и представле-
ние информации»
01.01.2005
МСФО 33 (IAS 33) «Прибыль на акцию» 01.01.2005
МСФО 34 (IAS 34) «Промежуточная финансовая отчетность» 01.01.1999
МСФО 35 (IAS 35) «Прекращаемая деятельность» (заменен IFRS 5) 01.01.1999
МСФО 36 (IAS 36) «Обесценение активов» 01.04.2004
МСФО 37 (IAS 37) «Резервы, условные обязательства и условные акти
-
вы»
01.07.1999
МСФО 38 (IAS 38) «Нематериальные активы» 01.04.2004
МСФО 39 (IAS 39) «Финансовые инструменты: признание и оценка» 01.01.2005
МСФО 40 (IAS 40) «Инвестиции в недвижимость» 01.01.2005
МСФО 41 (IAS 41) «Сельское хозяйство» 01.01.2003
МСФО 1 (IFRS 1) «Первое применение МСФО» 01.01.2005
МСФО 2 (IFRS 2) «Выплаты, основанные на акциях» 01.01.2005
МСФО 3 (IFRS 3) «Объединения бизнеса» 01.04.2004
МСФО 4 (IFRS 4) «Договоры страхования» 01.01.2005
МСФО 5 (IFRS 5) «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для
продажи, и прекращенная деятельность»
01.01.2005
Примечание. Стандарты с идентификаторами IAS (International Accounting Standard) разработаны Комите
-
том по международным стандартам бухгалтерского учета (IASC); стандарты с идентификаторами IFRS
(International Financial Reporting Standard) разработаны его преемником – Советом по международным стан
-
дартам бухгалтерского учета (IASB).
Заметим, что приведенные в последней графе таблицы данные для большинства
стандартов вовсе не означают, что именно в указанном году тот или иной стандарт впер
1.6. Международные стандарты финансовой отчетности
·
43
Окончание табл. 1.2
вые был введен в действие, – здесь указан год, с которого введена действующая версия
стандарта.
Схема разработки стандартов следующая. Специалисты IASC (IASB) в результате
обсуждений выбирают проблему, вызывающую много нареканий с позиции междуна
родного бизнеса. После этого разрабатывается проект стандарта и рассылается всем за
интересованным лицам: в национальные и региональные учетные организации, круп
нейшим ученым, ведущим транснациональным корпорациям. Поступающие замечания
и поправки анализируются и при необходимости используются для выработки оконча
тельной редакции стандарта. В зависимости от сложности стандарта обсуждение может
длиться от нескольких месяцев до одногодвух лет. В окончательной редакции стандар
та указывается дата ввода его в действие.
Значительное место в стандартах отводится терминологии, определениям различ
ных понятий и категорий. Конкретные бухгалтерские счета, а тем более проводки не
упоминаются, да это и невозможно сделать. Иными словами, стандарты – в большей
степени финансовый документ, нежели бухгалтерский. Финансовая ориентирован
ность МСФО особенно отчетливо проявилась в последние годы – как последние из ут
вержденных, так и находящиеся в разработке стандарты в значительной степени связа
ны с рынками капитала, что предполагает существенное повышение требований в отно
шении подготовки бухгалтеров по вопросам анализа и финансового менеджмента
(финансовые вычисления, оценка финансовых активов и обязательств в условиях рын
ка, использование различных стоимостных оценок, оценка и управление финансовой
структурой, учет стоимости источников, оценка риска и др.). Кроме того, поскольку в
условиях рынка особую значимость имеет надлежащее оформление и исполнение дого
воров, причем, как правило, бухгалтер прямо или косвенно участвует в их заключении
(по крайней мере, в плане финансового их обосновании), к современному бухгалтеру
предъявляются все более высокие требования в отношении его правовой подготовки.
В западной научной и профессиональной среде все отчетливее высказывается мне
ние о том, что по мере глобализации финансовых рынков, интернационализации бизне
са и усиления значимости бухгалтерской службы в управленческом процессе бухгалтер
все в большей степени вынужден брать на себя функции финансового менеджера (по
следнее в особенности справедливо в отношении главного бухгалтера, нередко являю
щегося по сути финансовым директором). Иными словами, тенденции таковы, что в
бухгалтерской работе доминанта контрольной и чисто счетоводной функции все в
большей степени ослабевает, а бухгалтер становится весьма важным участником про
цесса управления финансами.
1.7. Отчетность как информационная база аналитического обоснования решений
финансового характера
В начале главы был очерчен круг лиц, имеющих наибольшую значимость для жиз
недеятельности фирмы, и приведена укрупненная классификация решений финансо
вого характера, находящихся в их компетенции. Очевидно, что неспонтанное принятие
подобных решений возможно и оправданно лишь в том случае, если они сопровожда
ются некоторой аргументацией – расчетами и показателями, демонстрацией тенденций
и складывающихся закономерностей.
Для того чтобы некоторые данные могли использоваться для принятия управленче
ских решений, они должны быть: а) достоверными; б) релевантными; в) надежными и
г) интерпретируемыми. Заметим прежде всего, что приведенный перечень требований,
предъявляемых к потенциально информативным данным, достаточно субъективен; в
литературе можно найти и другие требования. Тем не менее перечисленные характери
44
·
Глава 1. Финансовая отчетность в контексте интересов пользователей
стики весьма существенны, а потому приведем краткую их характеристику и проанали
зируем, в какой степени бухгалтерские данные отвечают им.
Достоверность. Это требование – наиболее неочевидное в трактовке, а утверждение
о том, что предъявленные данные достоверны, всегда сомнительно по своей сути. При
чина подобной сомнительности не только и не столько в банальном желании завуали
ровать реальное положение дел или, напротив, приукрасить его путем намеренного ис
кажения представляемых данных, сколько в неоднозначности критериев достоверно
сти. Иными словами, всегда имеется множество объективных и субъективных
факторов, осложняющих выполнение этого требования, а потому к любым данным
нужно относиться с известной долей скепсиса, не абсолютизировать их и, по крайней
мере, знать возможные причины искажений. К подобным причинам можно отнести:
а) множественность и субъективность оценки; б) вариабельность счетных алгоритмов;
в) вариабельность представления.
Смысл множественности и субъективности оценки как фактора, влияющего на дос
товерность данных, проиллюстрируем следующим примером. Как известно, в бухгал
терском учете можно использовать различные методы оценки запасов. Так, применение
метода ЛИФО (последний – на приход, первый – на списание) означает, что, условно
говоря, запасы, приобретенные первыми, будут списаны в производство последними.
В условиях инфляции это будет означать, что относительно низкие цены будут все вре
мя присутствовать в балансе; точнее, выходные запасы сырья и материалов на отчетную
дату будут показаны по «старым» ценам, более низким по сравнению с текущими цена
ми. В литературе приводятся примеры весьма существенного искажения отчетных дан
ных по выходным запасам. Так, корпорация Del Monte в течение многих лет последова
тельно пользовалась методом ЛИФО, что привело к тому, что в текущих балансах неко
торые активы отражались в ценах 1920х годов [Бригхем, Гапенски, т. 2, с. 345].
Диаметрально иная картина будет в том случае, если фирма применяет метод ФИФО
(первый – на приход, первый – на списание); в этом случае стоимость выходных запа
сов в отчетности будет показана по ценам, в большей степени соответствующим теку
щим рыночным. В смысле физического состава производственных запасов ничего не
меняется, однако стоимостная оценка их может существенно варьировать. Можно ли
утверждать, что в какомто из этих двух случаев данные о стоимости запасов недосто
верны? Безусловно, нет.
Существуют и другие ситуации, связанные с многообразием оценок. Самая диску
тируемая из них определяется следующим риторическим вопросом: какие оценки сле
дует использовать при составлении отчетности – оценки по себестоимости (так назы
ваемые исторические цены) или оценки по справедливой стоимости? Несложно при
вести аргументы «за» и «против» в отношении каждого варианта, однако в последние
годы незыблемость традиционной ориентации в учете и отчетности на исторические
цены все в большей степени подвергается критике.
Напомним, что под справедливой стоимостью (fair value) понимается стоимостная
характеристика объекта, определяющая его сравнительную значимость в потенциаль
ных или фактических меновых операциях в условиях полной информированности уча
стников сделки, их неангажированности и свободы в принятии решения. Численно вы
ражается минимальной суммой денежных средств, достаточной для приобретения ак
тива или исполнения обязательства при совершении невынужденной сделки между
хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, незави
симыми друг от друга сторонами. Существенными условиями сделки являются: а) не
зависимость сторон; б) осведомленность сторон; в) невынужденный характер сделки;
г) доступность и публичность информации, на основе которой совершается сделка.
Справедливая стоимость устанавливается либо рынком, либо оценщиком; первое име
1.7. Отчетность как информационная база аналитического обоснования решений
·
45
ет место в отношении активов, торгуемых на активном рынке, второе – в противном
случае.
Согласно ст. 7 МСФО 38 (Международный стандарт финансовой отчетности № 38
«Нематериальные активы») под активным понимается рынок, на котором соблюдают
ся все следующие условия: а) статьи, продаваемые на рынке, являются однородными;
б) обычно в любое время могут быть найдены желающие совершить сделку продавцы и
покупатели; в) имеется доступность цен для общественности. Строго говоря, перечис
ленным условиям отвечает лишь достаточно развитый рынок ценных бумаг, а потому в
отношении цен продаваемых на нем активов действительно можно говорить как о ры
ночных оценках. Применение понятия рыночной цены в отношении нефинансовых ак
тивов уже не столь очевидно, как это представляется; по крайней мере, это справедливо
для России, где рынки носят анклавный характер, а цена на любой актив от рынка к
рынку может исключительно значимо варьировать. Что же касается конкретных мате
риальных активов, находящихся на балансе данной фирмы, т. е. уже эксплуатируемых
ею в течение определенного времени, то здесь о рыночной цене вообще говорить вряд
ли возможно, поскольку рынка именно таких активов, как правило, не существует, а
суррогатом рыночной цены в этом случае выступает некоторая субъективная оценка
(например, составителя баланса или оценщика).
Независимо от того, каким образом определена справедливая стоимость, считается,
что она в большей степени отражает «реальность» стоимостных оценок в отчетности.
Что касается корреляции той или иной оценки с понятием «достоверность», то логика
здесь достаточно очевидна: выбор исторических цен означает достоверность оценки
объектов с позиции сделанных затрат и недостоверность в плане соответствия этих оце
нок текущим ценам; выбор справедливых стоимостей приводит к диаметрально проти
воположной ситуации. Подробнее о данной проблеме см. в [Ковалев, 2002].
Вариабельность счетных алгоритмов как фактор, влияющий на достоверность дан
ных, означает, что в зависимости от того, какие алгоритмы применяются в учете, какие
группировки различных компонентов ключевых индикаторов используются и т. п.,
можно получить различную количественную характеристику той или иной стороны
деятельности фирмы. Самый простой пример – различие в системах производства
амортизационных отчислений. Традиционно в отечественном учете применяется ли
нейная амортизация, когда стоимость основных средств переносится на затраты равны
ми долями в течение предполагаемого срока эксплуатации. Однако можно воспользо
ваться и ускоренной амортизацией, когда доля первоначальной стоимости актива, спи
сываемая на затраты, с годами снижается. Естественно, что физически сам актив не
меняется, однако его стоимостная оценка будет разниться в зависимости от того, какой
метод амортизации выбран. Можно ли утверждать, что в какомто из этих двух случаев
данные о стоимости основных средств недостоверны? Безусловно, нет.
Схожая, хотя и гораздо более сложная, ситуация имеет место при исчислении при
были. Можно поразному алгоритмизировать последовательность ее исчисления, трак
товать реальность получаемых или ожидаемых к получению доходов, относиться к не
обходимости и/или целесообразности формирования резервов и др.; как следствие, ве
личина демонстрируемой в отчетности прибыли может существенно варьировать.
Иными словами, прибыль являет собой один из самых неопределенных показателей от
четности, причем вновь не потому, что составители отчетности намеренно искажают
его (хотя и это имеет место), но потому, что алгоритмы ее исчисления вариабельны.
Примеров тому – великое множество. Ограничимся лишь двумя примерами, ставшими
уже классическими.
Как показывает отечественная статистика, более половины российских предпри
ятий убыточны из года в год, что тем не менее никоим образом не сказывается на их су
46
·
Глава 1. Финансовая отчетность в контексте интересов пользователей
ществовании, при этом их собственники и/или топменеджеры могут получать нема
лые доходы. Второй пример связан с трансформацией отчетности из российских стан
дартов в международные, когда фирма, прибыльная по российским стандартам учета,
вдруг становится убыточной по стандартам международным. Очевидно, что переход от
прибыльности к убыточности происходит «на бумаге», а причина кроется в том, что ал
горитм исчисления прибыли не является жестко предопределенным.
Вариабельность представления – один из наиболее востребованных методов вуали
рования фактической ситуации, а потому один из факторов, снижающих достоверность
отчетных данных. Здесь акцент делается не столько на преднамеренность искажения,
сколько на эффект умолчания. Представим ситуацию, что руководство фирмы ка
кимто образом получило инсайдерскую (т. е. внутреннюю, неафишируемую) инфор
мацию о том, что в отношении одного из ее крупнейших дебиторов вскоре будет ини
циирована процедура банкротства, а вероятность погашения дебиторской задолженно
сти крайне низка. Естественно, что возможны два варианта представления в отчетности
дебиторской задолженности (напомним, что это актив, т. е. потенциальный доход фир
мы): а) показать задолженность в полном объеме, чтобы не ухудшать картину о финан
совом положении фирмы; б) уменьшить задолженность, создав резерв по сомнитель
ным долгам. Какой вариант выберет руководство фирмы – лежит на его совести, опре
деляется его профессиональным чутьем, а также уровнем профессионализма и
неангажированности аудитора.
В литературе описывают и другие подобные случаи, когда, например, перед состав
лением годового баланса фирма берет «долгосрочный» кредит, демонстрирует в отчет
ности приемлемый уровень ликвидности и платежеспособности, а вскоре гасит этот
кредит, естественно, с серьезными потерями.
Релевантность. Этим термином характеризуется, если можно так выразиться, «от
носимость к делу», возможность реального применения данных в управленческом про
цессе. С позиции лица, принимающего решение (ЛПР), информация считается реле
вантной, если она потенциально может оказать или фактически оказывает влияние на
процесс принятия управленческого решения. Данные рассматриваются как релевант
ные, если они:
– своевременны, т. е. поступают пользователю в нужном объеме и в нужное время;
– обладают прогностической ценностью, т. е. эти данные можно использовать для
прогнозирования наиболее вероятного развития событий в отношении субъекта, пред
ставившего свою отчетность;
– могут быть использованы в системе обратной связи, т. е. данные можно использо
вать для подтверждения, опровержения или корректировки ранее сделанных шагов в
отношении данной фирмы;
– представлены в оценке и виде, пригодном для использования в управленческом
процессе.
Надежность. Смысл данного требования очевиден: данные должны быть надежны
ми в том смысле, что на них можно полагаться при принятии решений. Считается, что
надежной будет информация, в достаточной степени свободная, вопервых, от ошибок
и, вовторых, от пристрастий. Как и в случае с другими качественными характеристика
ми, абсолютную надежность обеспечить невозможно, однако ее достаточный уровень
может быть достигнут, если данные:
– верифицируемы, т. е. проверяемы, что достигается неукоснительным следовани
ем предписаниям и рекомендациям общих и внутренних нормативных документов;
– репрезентативно достоверны, т. е. свободны от искажающего влияния различных
шумовых факторов;
– нейтральны, т. е. подготовлены и представлены без личностных пристрастий.
1.7. Отчетность как информационная база аналитического обоснования решений
·
47
Интерпретируемость. Без особого преувеличения можно утверждать, что интер
претируемость (или воспринимаемость) является одним из наиболее существенных
требований, предъявляемых к данным, которые намереваются использовать для приня
тия управленческих решений. Действительно, можно напитать менеджера огромными
объемами информации, однако если экономический смысл показателей, алгоритмы их
формирования, допущения и ограничения, к ним относящиеся, будут неясны или не
оговорены, то полезность подобных данных близка к нулю, а в некоторых обстоятельст
вах подобные данные могут оказаться не только бесполезными, но и попросту вредны
ми. Повышению воспринимаемости данных способствуют: а) систематичность их появ
ления; б) взаимодополняемость, когда отдельные показатели либо дополняют другие,
либо детализируют их; в) единообразность счетных алгоритмов; г) соблюдение сопос
тавимости в различных разрезах.
Доказательная база, как правило, обширна, однако именно те выводы, которые под
креплены аналитическими расчетами, базирующимися на данных, генерируемых в сис
теме учета и отчетности, представляются наиболее обоснованными. Заметим, прежде
всего, что значимость учетных данных для текущего управления весьма относительна;
этот тезис относится как к внешним, так и к внутренним пользователям. Отчасти этим
объясняется критика в сторону бухгалтерии, постоянно раздающаяся с различных сто
рон. Тем не менее именно к этим данным в большинстве случаев апеллируют различ
ные пользователи, поскольку, несмотря на множество недостатков, данные бухгалтер
ского учета обладают и рядом очевидных преимуществ.
Вопервых, бухгалтерские данные систематизированы, известны общие правила
учета и представления данных в отчетности.
Вовторых, все данные в системе учета подкреплены документально, т. е. степень до
верия к подобной информации по определению более высока.
Втретьих, учет ведется систематически, а отчетность составляется регулярно, т. е.
имеется возможность получать данные в динамике, что представляется весьма важным
для выявления тенденций.
Вчетвертых, отчетные данные в принципе не являются конфиденциальными, а по
тому, приложив определенные усилия, их можно получить для анализа и сопоставле
ний с некоторыми базами.
Впятых, каждая фирма заинтересована в предоставлении о себе некоторой инфор
мации как своеобразной визитной карточки, в роли которой целесообразно использо
вать отчетность.
Вшестых, отчетность во многих случаях проходит внешний контроль (налоговые
органы, внешний аудит, вышестоящая организация и др.); тем самым предопределяется
определенное качество с позиции достоверности представленных в ней данных.
Вседьмых, никаких других столь же систематизированных сведений попросту нет,
а потому, сознавая определенную ущербность данных бухгалтерской отчетности, все же
следует признать, что при определенной подготовке пользователь сможет извлечь из
них достаточно много полезной информации.
Таким образом, мы пришли к вполне обоснованному пониманию роли и значимости
финансовой отчетности как исключительно важного информационного источника в
бизнессреде, с помощью которого могут обосновываться разнообразные решения ин
вестиционнофинансового характера.
МАТЕРИАЛЫ ДЛЯ САМОСТОЯТЕЛЬНОЙ РАБОТЫ
Дайте определение следующим ключевым понятиям: информация, информацион
ная база, бухгалтерская (финансовая) отчетность, публичность отчетности, система ре
48
·
Глава 1. Финансовая отчетность в контексте интересов пользователей
гулирования учета и отчетности, налоговая (неналоговая) ориентация бухгалтерского
учета, годовой отчет, пояснительная записка, конвергенция, Международные стандар
ты финансовой отчетности, достоверность, релевантность, надежность, верифицируе
мость, интерпретируемость, справедливая стоимость, активный рынок.
Вопросы для обсуждения
1. В чем смысл контрольноконстатирующей, информационносоветующей и
конфликторазрешательной функций информационной базы бухгалтерского
учета?
2. В чем проявляются бихевиористские аспекты бухгалтерского учета и отчетно
сти?
3. Охарактеризуйте приоритетные информационные потребности различных
лиц, имеющих отношение к данной фирме.
4. Прокомментируйте определение понятия «информация». Приведите примеры,
когда данные (а) являются, (б) не являются информативными.
5. Вы получили два сообщения: (а) о плановой поставке товаров на сумму в
100 тыс. руб. и (б) о вскрытии хищения материально ответственным лицом на
сумму в 2000 руб. Какое сообщение более значимо, информативно и почему?
6. Существует ли информация в готовом виде?
7. Охарактеризуйте структуру информационной базы системы управления фир
мой.
8. Почему бухгалтерская (финансовая) отчетность рассматривается как основной
элемент информационной базы анализа?
9. Справедливо ли утверждение: «Дивиденды – это часть прибыли за отчетный
период»?
10. Дайте характеристику системы регулирования бухгалтерского учета и отчетно
сти.
11. В чем предназначение Международных стандартов финансовой отчетности?
Можно ли достичь абсолютной гармонии в учете и отчетности?
12. Что понимается под конвергенцией национальных систем бухгалтерского уче
та? Каковы причины этого процесса и в чем его суть?
13. Что такое достоверность? Насколько достоверны и точны отчетные данные?
14. В чем смысл публичности отчетности? Зачем она нужна? На какие хозяйст
вующие субъекты она распространяется?
15. Охарактеризуйте принципиальные отличия в порядке составления и представ
ления отчетности в директивной экономике и в рыночной экономике?
16. Есть ли различия между налоговой и бухгалтерской отчетностью?
17. Какое отношение к учету и отчетности имеет понятие активного рынка?
18. Приведите примеры, когда данные не являются релевантными.
19. Охарактеризуйте преимущества финансовой отчетности перед другими ин
формационными базами.
Материалы для самостоятельной работы
·
49
Глава 2
ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ: СОСТАВ, СТРУКТУРА, СИСТЕМООБРАЗУЮЩИЕ
ЭЛЕМЕНТЫ
После изучения этой главы вы сможете получить представление о:
•
составе форм отчетности и логике их содержательного наполнения;
•
целевом предназначении каждой отчетной формы;
•
системообразующих элементах финансовой отчетности;
•
бухгалтерском подходе к трактовке понятия «капитал»;
•
физической и финансовой концепциях капитала;
•
способах подтверждения достоверности отчетных данных.
2.1. Состав форм финансовой отчетности
В России основная тенденция последних лет в регулировании отчетных данных бух
галтерского учета – максимально возможное приближение отчетности по составу
и структуре к некоему инварианту, принятому в международной практике. С некоторой
долей условности можно утверждать, что в настоящее время отечественная бухгалтер
ская отчетность по основным параметрам соответствует требованиям международных
учетных стандартов, тем не менее имеются определенные различия между нею и отчетно
стью зарубежных предприятий. Эти различия не видны невооруженным глазом; они, ес
тественно, не касаются форматов отчетности, поскольку набор статей, рекомендуемых,
например, ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» в отношении базовых от
четных форм, вполне соответствует международной практике; кроме того, согласно зако
нодательству российские предприятия имеют право отклоняться от форматов, рекомен
дованных Минфином России, а потому с формальных позиций несложно выполнить ре
комендации любого стандарта в отношении формального состава отчетности.
В основе учета и отчетности – постулаты и принципы бухгалтерского учета. Эти кате
гории активно разрабатываются в рамках англоамериканской бухгалтерской школы, а в
отечественных регулятивах они упоминаются в ПБУ 1/98 «Учетная политика организа
ции», где названы соответственно как допущения и требования бухгалтерского учета.
Под постулатами (допущениями) бухгалтерского учета понимаются утверждения,
постулирующие базовые характеристики экономической среды, в которой действует
хозяйствующий субъект. Постулирование означает аксиоматическое декларирование
в наиболее общем виде политических, экономических и социальных условий, в кото
рых функционирует система бухгалтерского учета и очевидность которых не может
быть подвергнута сомнению. Так, в рамках англоамериканского подхода принято вы
делять следующие постулаты: 1) имущественная и правовая обособленность
(accounting entity); 2) непрерывность деятельности (going concern); 3) отчетный пери
од (time period); 4) меновые рыночные операции (exchange prices); 5) монетарная кван
тифицируемость (monetary unit).
Принципы (требования) бухгалтерского учета есть некоторые общепринятые базо
вые соглашения относительно правил признания, измерения и представления фактов хо
зяйственной жизни, отражаемых в системе учета. Заметим, что термин «общеприня
тость» в данном случае используется в смысле распространенности декларируемых со
глашений в профессии, достигаемой путем введения некоторых регулятивов – законов,
стандартов, инструкций, рекомендаций и др. На наш взгляд, наиболее часто упоминае
мыми в бухгалтерской науке являются следующие принципы: (1) документирование
и регистрация; (2) полнота; (3) своевременность; (4) приоритет содержания перед фор
мой; (5) временна´я определенность фактов хозяйственной жизни; (6) соответствие дохо
дов и расходов; (7) консерватизм; (8) последовательность применения учетной полити
ки; (9) объективность; (10) раскрытие; (11) существенность; (12) унифицированность.
Постулаты и принципы имеют исключительно важное значение для понимания ло
гики построения, состава отчетности и содержательного наполнения ее статей. В част
ности, именно этими категориями определяются необходимость, возможность и целе
сообразность периодического составления отчетности, ее публичности, обоснования
включенных в нее данных первичными документами, использования исторических
цен, пространственновременной сопоставимости и др. (подробно о постулатах и прин
ципах бухгалтерского учета см. в [Ковалев, 2004]).
Заметим, что при составлении собственно бухгалтерской отчетности в дополнение
к постулатам и принципам учета следует соблюдать: а) последовательность представле
ния отчетных данных; б) существенность и агрегированность; в) недопущение взаимо
зачета статей; д) обеспечение сравнимости (если нужно, то в пояснениях к отчетности
следует делать реклассификацию тех или иных статей и показателей).
В российском учете ситуация с отчетностью в принципе не противоречит междуна
родным подходам и может быть описана следующими тезисами:
– в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» определены понятие и состав от
четности, а также указано, что ее формы и инструкции по заполнению утверждаются
Минфином России;
– учетная политика фирмы и изменения в ней на очередной отчетный год должны
отражаться в пояснительной записке;
– принципы разработки и содержание учетной политики регулируются Положе
нием по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98);
– основные требования к отчетности, ее состав и содержание по разделам и укруп
ненным статьям регулируются Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская
отчетность организации» (ПБУ 4/99);
– рекомендательные форматы отчетности приведены в приказе Минфина России
от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
В соответствии с упомянутыми законом, ПБУ 4/99 и приказом в состав годовой от
четности
1
входят:
2.1. Состав форм финансовой отчетности
·
51
1
Заметим, что правильнее говорить не об отчетности, а об отчете, поскольку аудиторское
заключение принципиально отличается от других элементов, перечисленных в п. (а)–(д). Напом
ним, что согласно ст. 10 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» (в редакции от
14 декабря 2001 г. № 164ФЗ) аудиторское заключение представляет собой «официальный
документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности
аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами)
аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской
организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской)
отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета
законодательству Российской Федерации». Таким образом, аудиторское заключение является не
частью отчетности (оно не может подтверждать самое себя), а самостоятельным документом,
сопровождающим ее и несущим собственную нагрузку. Кроме того, готовятся эти документы
совершенно разными лицами: отчетность – управленческим персоналом фирмы, аудиторское
заключение – нанятыми собственниками фирмы независимыми аудиторами.