Анализ баланса или как понимать баланс
Подождите немного. Документ загружается.
Психология и бихевиоризм с очевидностью играют значимую роль в бухгалтерской
практике. Дело в том, что учетная информация, представленная в целях управления и
контроля в первичных документах, регистрах, отчетности, всегда отражает интересы
участников хозяйственного процесса. Эти интересы не только не всегда совпадают, но и
могут находиться в определенном противоречии, причем можно обособить различные
связки лиц с неантагонистическими противоречиями: {акционеры – кредиторы}, {нало
говая служба – администрация фирмы}, {коммерческая организация как юридически са
мостоятельное лицо – инвесторы} и др. Психология этих групп в значительной степени
определяет выбираемые в учете методологические приемы.
В отечественной литературе психологической стороне учетноаналитической дея
тельности до сих пор не уделяется внимания. В условиях жестко регламентированной
системы бухгалтерского учета, существовавшей в России в советское время, необходи
мости в постановке этой проблемы не существовало. Система учета и отчетности строи
лась исключительно исходя из интересов государства. Чрезмерная регламентация веде
ния учета и подготовки отчетности не оставляла места вариабельности, а следователь
но, исключала возможность ориентации на конкретных пользователей (или типы
пользователей) информации с их индивидуальными особенностями интеллектуально
го, психологического и образовательного характера.
В западной литературе эта проблема стала разрабатываться сравнительно недавно. Это
было вызвано бурным развитием психологических аспектов теории принятия решений и,
в частности, появлением новой ветви знаний в теории информации, которую с некоторой
долей условности можно назвать как «Производство информации с учетом человеческого
фактора» (Human information processing)
1
. Учет как один из важнейших компонентов
управленческого процесса, естественно, не только не остался в стороне от новых веяний, но
уже был готов к этому. Подтверждением этому служит тот факт, что в рамках англоамери
канской модели бухгалтерского учета последний всегда признавался как искусство, т. е. об
ласть деятельности, по определению жестко не формализуемая, подразумевающая воз
можность выбора тех или иных методов и оценок из рекомендованных к применению, на
ходящаяся под воздействием множества факторов и обстоятельств, в том числе и
имеющих непосредственное отношение к психологии, поведенчеству
2
.
Первые монографии, рассматривающие психологические аспекты бухгалтерского
учета, появились около тридцати лет назад и были обусловлены развитием теории и
практики управленческого учета. Значительный вклад был сделан такими учеными, как
У. Брунс (William J. Bruns), Э. Каплан (Edwin H. Caplan), М. Драйвер (Michael J. Driver),
Э. Хопвуд (Anthony G. Hopwood) и др. Сравнительно позднее обращение внимания уче
ных к этой стороне учетноаналитической деятельности объясняется многими причина
ми. Вероятно, одна из основных причин – невозможность формализации психологиче
ской компоненты бухгалтерского учета. Бухгалтеры, привыкшие работать в достаточно
22
·
Глава 1. Финансовая отчетность в контексте интересов пользователей
1
Американский специалист по управленческому учету М. Хирш (Maurice L. Hirsch) с из
вестной долей юмора определяет эту ветвь как область знаний, позволяющих нам понять, что ут
верждение «все, что нужно для принятия хорошего управленческого решения, – это факты» явля
ется не совсем корректным [Hirsch, p. 5].
2
В 1941 г. Комитет по терминологии Американского института бухгалтеров (American
Institute of Accountants, AIA), предшественника Американского института сертифицированных
публичных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants, AICPA), дал следующее
определение: «Бухгалтерский учет – это искусство регистрации, классификации и обобщения в
денежном измерении фактов хозяйственной жизни, которые полностью или частично носят фи
нансовый характер, а также интерпретации полученных результатов» [Цит. по: Хендриксен, Ван
Бреда, с. 18]. Подробнее о логике концептуальных основ бухгалтерского учета в интерпретации
американских специалистов см. также в работе [Ковалев, 2004].
формализованной информационной среде
1
, весьма скептически относятся к описатель
ным, по их мнению, рекомендациям о необходимости учета психологических аспектов
подготовки и использования информации, не видя четких, более или менее регламен
тированных способов использования этих рекомендаций на практике.
Проблема психологической составляющей учетноаналитической деятельности
должна рассматриваться в различных аспектах: a) с позиции познавательной сложно
сти учетноаналитических сведений; б) с позиции источника данных; в) с позиции
пользователя информации; г) с позиции выделения психологических типов личности.
Как известно, бухгалтерский учет является функциональной прикладной конкрет
ноэкономической наукой. В этих науках человеческий фактор играет исключительно
важную роль. В приложении к бухгалтерскому учету это означает, в частности, что ни
какие оценки о достоверности, надежности и достаточности информации, генерируе
мой в системе учета, не могут быть сделаны без принятия во внимание этого фактора.
Приведем простейший пример. С позиции управления коммерческой организацией
одной из основных задач бухгалтерского учета является предоставление информации,
полезной для принятия управленческих решений. Поскольку пользователи информа
ции ощутимо варьируют, причем по многим признакам (социальный статус, место в
управленческой иерархии, формальное отношение к коммерческой организации, ин
формация о деятельности которого анализируется, и т. д.), становится очевидным, что
каждый из них имеет свой критерий «полезности» и ждет от представленных ему отчет
ных данных прежде всего той информативности, какая интересна именно для него.
Причем эти интересы не всегда могут совпадать. Так, в период определенного спада
деятельности коммерческой организации управленческий персонал вряд ли будет за
интересован в его афишировании путем публикации показателей в динамике; совер
шенно отличной в этом смысле будет позиция и интересы инвесторов и кредиторов.
Одним из ключевых моментов для понимания психологической компоненты бух
галтерского учета является четкое разграничение понятий «сообщение» и «информа
ция». Под термином «сообщение» следует понимать любые сведения (данные), харак
теризующие хозяйственные процессы. Данные фиксируются на какихлибо носителях
(документы, журналы, дискеты и др.), они индифферентны как к источнику, так и к раз
личным их потребителям. Как уже отмечалось, информация – это сведения, уменьшаю
щие неопределенность в той области, к которой они относятся. Информация не сущест
вует в перманентном состоянии, но она возникает всякий раз, когда пользователь обща
ется с данными. Глядя на одни и те же данные, пользователи, имеющие различный
уровень подготовки, информированности, опыта и т. д., получают различную информа
цию, т. е. какието новые, полезные для них сведения. Следовательно, информация
формируется и выражается через отношение между данными и их потребителем, а ее
величина зависит не только и не столько от числа знаков в сообщении, сколько от того
банка данных, которым располагает потребитель, при этом информативность сообще
ния обратно пропорциональна вероятности его появления. Так, сообщение о недостаче
в 10 тыс. руб., выявленной в процессе инвентаризации, нередко более информативно,
чем сообщение об очередной плановой поставке товаров в размере 5 млн руб.
До недавних пор общепризнанным являлось мнение, что бухгалтерские данные яв
ляются объективными, достоверными, беспристрастными, однозначно трактуемыми
и т. п. Это рассматривалось как одно из главных достоинств бухгалтерии, но по мере
продвижения нашей экономики к рынку бесспорность этого тезиса подвергалась со
1.3. Отчетность, поведенческие и психологические аспекты бухгалтерского учета
·
23
1
Имеется в виду как присущая учету формализация в плане техники ведения записей, так и
формализация с позиции регулирования учета; последнее особенно актуально для отечественных
бухгалтеров, многие из которых как специалисты сложились в условиях действия предписываю
щих регулятивов.
мнению. Новые нормативные документы, в частности Закон о бухгалтерском учете и
Положения по бухгалтерскому учету, предоставляют достаточные возможности бух
галтерам для того, чтобы влиять на состав и оценку учетных показателей. В частности, в
рамках выбираемой в коммерческой организации учетной политики на усмотрение
бухгалтера оставляется установление лимита стоимостной оценки для отнесения акти
вов к основным или оборотным средствам, способ оценки и амортизации нематериаль
ных активов, выбор метода оценки себестоимости произведенной продукции, методика
резервирования сомнительных долгов и т. п. Такое же мнение пропагандируется и за
падными учеными. Так, один из авторитетных западных специалистов Э. Каплан спра
ведливо отмечает, что объективность учетной информации, используемой для управле
ния, является по большей части мифом.
Безусловно, речь не идет о какойто преднамеренной фальсификации данных. Про
сто посыл, который нередко закладывают пользователи в отношении бухгалтерских
данных и суть которого можно выразить следующей сентенцией: «существует исчисли
мое множество объективных данных о деятельности данной коммерческой организа
ции, и роль бухгалтера сводится к их отысканию и беспристрастному изложению в виде
отчета», изначально неверен. Процесс отбора данных, их оценки и включения в отчет не
может быть абсолютно беспристрастным. Опытный бухгалтер имеет свое обоснованное
видение в отношении того или иного управленческого решения и пытается довести его
до руководства путем отбора и надлежащего представления отчетных данных.
В еще большей степени бихевиористский аспект бухгалтерского учета проявляется
при рассмотрении процесса подготовки и использования данных с позиции потребителя
информации. В теории принятия решений сформулировано понятие «познавательной
сложности» данных (cognitive complexity). М. Драйвер и Т. Мокк (Theodore J. Mock) оп
ределяют две характерные составляющие этого понятия: объем используемых данных и
степень фокусирования на возможных решениях проблемы. Одна составляющая опреде
ляет объем сведений, необходимых менеджеру для решения той или иной проблемы:
один требует максимально возможных данных, второй хочет получить лишь ограничен
ный объем сведений. Другая составляющая различает пользователей на ориентирую
щихся на осмысление и принятие одного вполне определенного решения и на предпочи
тающих проводить сложный многоаспектный анализ с последующим выбором решения
из нескольких альтернативных. Следовательно, считают американские ученые, можно
выделить четыре типа стиля поведения в управленческом процессе (табл. 1.3).
Таблица 1.3
Стиль поведения в управленческом процессе
Тип Объем используемых данных Степень фокусирования
Решительный Минимальный Одно решение
Гибкий Минимальный Много альтернатив
Иерархический Максимально возможный Одно решение
Интегрированный Максимально возможный Много альтернатив
С позиции бухгалтера важно знать, что такие стили существуют, и пытаться опреде
лить, к какому из них ближе руководство данной коммерческой организации. Основыва
ясь на этом, можно принимать решение об объеме отчетных данных, степени их структу
рирования, агрегированности и аналитичности, наличия альтернативных вариантов, вы
деления и ранжирования определяющих факторов и т. п. Понять психологию
руководителя, найти оптимальную, золотую середину в его информационном обеспече
нии, выполнить роль мотиватора его аналитической деятельности и составляет одну из
неожиданных на первый взгляд, но действительно необходимых задач бухгалтера.
24
·
Глава 1. Финансовая отчетность в контексте интересов пользователей
Еще одной переменной, характеризующей психологический аспект процесса гене
рирования информации, является принадлежность менеджера и бухгалтера к тому или
иному психологическому типу личности. Эта идея развивается в работах таких ученых,
как К. Юнг (K. Jung), И. БриггсМайерс (Isabel Briggs Myers), Й. Козелецки
(J. Kozielecki), Г. Лоренс (G. Lawrence), А. Маслоу (Abraham H. Maslow) и др. Сущест
вуют различные психологические типы. С позиции рассматриваемой в докладе пробле
мы информационноаналитического обеспечения процесса управления наибольший
интерес представляют следующие альтернативные варианты индивидуальных свойств
психической системы: «реактивность – проактивность», «рассудочность – интуитив
ность», «интровертивность – экстравертивность», «склонность к риску – несклон
ность к риску», «стремление к достижению успеха – стремление избежать неудачи».
Принадлежность менеджера к тому или иному типу может накладывать определен
ные неформальные ограничения на состав и структуру предоставляемых ему учет
ноаналитических данных. Так, руководители, склонные к проактивным действиям,
достаточно свободно ориентирующиеся в сложных ситуациях, как правило, отличают
ся хорошей логикой, способностью и стремлением к анализу, поэтому нуждаются в объ
емной, хорошо структурированной информации. Их не пугают приводимые в отчетах
альтернативные варианты действий, применение в аналитических расчетах достаточно
сложных алгоритмов и методов.
Психологическая и бихевиористская компоненты бухгалтерского учета проявляют
ся и в других аспектах; упомянем о двух: Кодекс профессиональной этики бухгалтера и
надлежащее оформление публичной отчетности. Практика разработки кодексов пове
дения существует в ряде профессий, в том числе и в бухгалтерской профессии. Разра
ботка и принятие национальным бухгалтерским институтом Кодекса этики является
одним из непременных требований, выдвигаемых Международной федерацией бухгал
теров в отношении организации бухгалтерской профессии и бухгалтерского дела в
стране. Кодекс устанавливает правила поведения профессиональных бухгалтеров в
стране и определяет основные принципы, которые должны соблюдаться при осуществ
лении профессиональной деятельности (честность, объективность, профессиональная
компетентность и должная тщательность, конфиденциальность, профессиональное по
ведение). В нашей стране Кодекс этики бухгалтера разработан Институтом профессио
нальных бухгалтеров и аудиторов России.
Что касается оформления отчетности, то вспомним, что в рыночной экономике ре
зультативность работы любой крупной компании в значительной степени зависит от
того, в каком свете она воспринимается окружающей бизнессредой и прежде всего фи
нансовыми рынками. В ситуации, когда нужно соблюсти конфиденциальность, с одной
стороны, и показать себя в выгодном свете, т. е. в информационном смысле раскрыться,
с другой стороны, исключительно важную роль приобретает публичная отчетность. Не
случайно крупные западные компании выпускают яркие и одновременно информаци
онно насыщенные годовые отчеты, которые доступны широкому кругу пользователей.
Лозунг «главное не быть, а казаться» здесь не выглядит абсолютно циничным и наду
манным. Этот аспект бухгалтерии является достаточно новым для отечественных биз
несменов (у них всегда возникает вопрос: а зачем тратиться на это дорогостоящее меро
приятие?) и бухгалтеров (у них в свою очередь возникает ряд вопросов: нужно ли тра
тить свое драгоценное время на подготовку аналитических разрезов и комментариев?
как можно совместить конфиденциальность и открытость?). Вместе с тем нужно отда
вать себе отчет в том, что тенденции в современном учете таковы, что насыщение анали
тикой отчетности (точнее, отчета) поощряется регуляторами учета, хотя и не в предпи
сательном виде.
1.3. Отчетность, поведенческие и психологические аспекты бухгалтерского учета
·
25
Таким образом, процесс производства и потребления информации как необходи
мый элемент управленческого цикла находится в определенной зависимости от психо
логических особенностей лиц, участвующих в управлении коммерческой организацией
и/или имеющих к ней отношение. Следовательно, этот процесс имеет психологическое
измерение. Его нельзя оценить какимто отдельным показателем, поскольку абсолют
ная предсказуемость человеческого поведения недостижима в принципе. Невозможно
вывести формализованные зависимости, характеризующие психологическую компо
ненту информационного обеспечения. Важно понять, что разные люди готовят и по
требляют информацию различными способами. Развитие теории и практики бухгал
терского учета без детальнейшей проработки рассмотренной проблемы невозможно.
Разработка в содружестве с психологами тестов, позволяющих получить психологиче
ские портреты всех лиц, участвующих в процессе управления, готовящих и использую
щих для этого учетные данные, могла бы существенно повысить эффективность бух
галтерской работы.
Наконец, заметим, что проблематика бихевиоризма и психологии в приложении к
бухгалтерскому учету является лишь частью более общей дисциплины – организацион
ный бихевиоризм, посвященной поведенческим аспектам фирмы в целом и отдельных ее
компонентов (подробнее см. работу [Luthans]). Эта дисциплина, а также дисциплина
«Этика бизнесотношений» включены в программу профессионального бухгалтерско
го образования, предложенную бухгалтерскому сообществу Международной федера
цией бухгалтеров (IFAC)
1
.
1.4. Логика структурирования отчетных бухгалтерских данных
В зависимости от того, каким образом организована система учета в фирме, блок
собственно бухгалтерских данных может формироваться поразному; вместе с тем
можно сформулировать два общих правила. Первое правило таково: база данных, фор
мируемая в системе бухгалтерского учета, должна структурироваться и содержательно
наполняться исходя из требования максимально возможного удовлетворения интере
сов всех лиц, прямо или косвенно заинтересованных в деятельности данной фирмы. Ес
ли некоторый аналитический разрез, некоторый дополнительный информационный
сегмент рассматривается как способствующий достижению основной цели, постав
ленной перед фирмой ее собственниками, он должен быть создан, должен присутство
вать в базе. При этом, правда, рекомендуется принимать во внимание следующее
обстоятельство: затраты на создание и поддержание нового информационного сегмента
должны быть не только приемлемыми, но и сопровождающимися некоторым ожидае
мым эффектом.
Несложно понять, что, поскольку роль любой типовой группы потенциальных
пользователей бухгалтерскими данными по отношению к деятельности фирмы специ
фична по крайней мере в силу нетождественности групповых интересов и, кроме того,
рыночная экономика по определению конкурентна, база учетных данных не может
26
·
Глава 1. Финансовая отчетность в контексте интересов пользователей
1
Программа профессионального бухгалтерского образования (подробнее о ней см. в работе
[Романов, Островский, Ковалев]) изложена в виде семи международных образовательных стандар
тов (International Education Standards, IES): IES 1 «Исходные требования к программе профессио
нального бухгалтерского образования»; IES 2 «Содержание программ профессионального образо
вания»; IES 3 «Профессиональные навыки»; IES 4 «Профессиональные ценности и этика»; IES 5
«Требования к практической подготовке»; IES 6 «Оценка профессиональных способностей и ком
петентности»; IES 7 «Система непрерывного профессионального образования». Содержательное
наполнение программы представлено в стандарте IES 2 в виде трехмодульной структуры, содер
жащей перечень рекомендованных IFAC предметов (см. приложение 5). Общие сведения об IFAC
приведены в разд. 1.5.
быть равнодоступной для всех пользователей. Отсюда следует второе правило: инфор
мационная база должна быть сегментирована таким образом, чтобы определенные ин
формационные сегменты были ориентированы на конкретные группы пользователей,
причем некоторые сегменты могут иметь исключительно высокий уровень публично
сти, тогда как другие – исключительно высокий уровень конфиденциальности. Благо
даря этому может быть достигнут некий консенсус между информационной обеспечи
ваемостью пользователей и конфиденциальностью отдельных данных.
С формальных позиций оба эти правила реализуются путем подразделения всей ин
формационной базы бухгалтерского учета на три крупных сегмента: (а) учетные данные,
(б) отчетные данные и (в) аналитические данные. Основа первого сегмента – данные пер
вичных документов и производные от них, рассчитываемые в соответствии с принятой
учетной политикой (имеется в виду следующее: в зависимости, например, от того, какой
метод оценки запасов декларирован в учетной политике, в системе учетных данных фор
мируются различные сведения о себестоимости продукции и финансовых результатах).
Второй информационный сегмент формируется как выборка из данных первого сегмен
та, сопровождаемая простейшими аналитическими преобразованиями (перегруппиров
ка, агрегирование, расшифровка и др.). Оба эти сегмента стандартны и всегда присутст
вуют в бухгалтерии. Третий сегмент достаточно специфичен и появился сравнительно
недавно в связи с расширением влияния англоамериканской модели бухгалтерского
учета. Одной из особенностей этой модели является отрицание незыблемости традици
онной ориентации в учете и отчетности на исторические цены. Поэтому в Международ
ных стандартах финансовой отчетности (МСФО), в значительной степени скроенных в
соответствии с идеологией англоамериканской учетной модели, указывается на пред
почтительность использования иных оценок при отражении в отчетности ряда активов
(имеются в виду справедливая стоимость и рыночные оценки, например, при представле
нии в отчетности финансовых инструментов). Поскольку оценки по себестоимости не
отрицаются, компромисс может быть найден путем формирования специального блока
данных, содержащего оценки, иные, нежели себестоимость, и при необходимости ис
пользуемые для построения аналитических балансов и отчетов.
Учетный и отчетный информационные сегменты тесно взаимосвязаны, однако они
несопоставимы по многим параметрам. С известной долей условности можно утвер
ждать, что учетный сегмент ориентирован на внутренних пользователей, а отчетный –
на внешних. Отчетный сегмент в основном представлен годовым отчетом фирмы, сущ
ностное ядро которого – бухгалтерская (финансовая) отчетность.
Прежде чем охарактеризовать собственно бухгалтерскую отчетность, сделаем три
замечания. Вопервых, если отчетность понимать в широком смысле как комплект
документов, с помощью которых «отчитываются», т. е. представляют их некоторым
пользователям, то можно говорить о двух типовых комплектах – собственно бухгалтер
ской отчетности и отчетности, передаваемой в налоговые органы. Пользователи пер
вого комплекта – собственники и любые заинтересованные лица, пользователи второго
комплекта – налоговые органы. Традиционно второй комплект включает в себя бух
галтерскую отчетность; кроме того, в него входят многочисленные справки, расчеты,
декларации (с формальных позиций согласно ст. 23 Налогового кодекса РФ налогопла
тельщик обязан представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации
по тем налогам, которые он обязан уплачивать, а также бухгалтерскую отчетность в со
ответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете»). Если в первый ком
плект входит весьма ограниченное число форм (они будут перечислены и охарактери
зованы в следующем разделе), то второй комплект может быть весьма объемным – в
разные годы в него входило до нескольких десятков форм.
1.4. Логика структурирования отчетных бухгалтерских данных
·
27
Вовторых, по мере усиления влияния англоамериканской школы бухгалтерского
учета на развитие учета в постсоветской России все чаще в нормативных документах
можно встретиться с понятием «финансовая отчетность» (см., например, Законы «Об
акционерных обществах» и «Об аудиторской деятельности»). Четкого определения
этого понятия нет, однако из контекста, как правило, видно, что термины «бухгалтер
ская отчетность» и «финансовая отчетность» понимаются как синонимы. Более того, в
Законе «Об аудиторской деятельности» это подчеркивается недвусмысленно, посколь
ку в нем используется понятие «бухгалтерская (финансовая) отчетность». Именно в та
ком ключе мы будем трактовать эти понятия и в данной книге
1
.
Втретьих, все более усиливающееся давление бизнескругов на бухгалтеров в плане
представления данных привело к тому, что бизнесменов и инвесторов не устраивает бо
лее не только публичная годовая отчетность, но даже и квартальная отчетность. Поэтому
уже ведутся дискуссии о целесообразности и возможности доступа к данным в режиме
реального времени. Кроме того, говорится о необходимости существенного расширения
финансовой отчетности нефинансовыми индикаторами и тем самым о введении в тео
рию и практику понятия «бизнесотчетность». И здесь сразу же возникает следующая
проблема: в какой степени дополнительная информация должна и может подпадать под
действие профессиональных бухгалтерских и финансовых регулятивов, как совместить
добровольность и обязательность? Данная проблема не имеет очевидного решения.
Известны различные определения бухгалтерской отчетности (см., например, ст. 2
Закона «О бухгалтерском учете»). В данной книге мы будем придерживаться следую
щей дефиниции, на наш взгляд, более четко поясняющей природу происхождения от
четности: бухгалтерская отчетность – есть система показателей об имущественном и
финансовом положении хозяйствующего субъекта, а также финансовых результатах
его деятельности за отчетный период, представленных, как правило, в табличной форме
и сформированных непосредственно в результате закрытия счетов Главной книги.
Что касается состава отчетных форм, то несложно показать, что основных форм
две – баланс и отчет о прибылях и убытках. Действительно, в чисто технологическом
плане любая фирма представляет собой совокупность активов (точнее, имущественно
го и финансового потенциалов), целесообразное функционирование которых приводит
к получению некоторого результата. Поэтому вполне логично иметь две отчетные фор
мы: одну для характеристики задействованного объема средств, вторую для отражения
полученного результата (рис. 1.4).
Эта логика как раз и отражается в системе бухгалтерского учета, который, как извест
но, процедурно реализуется путем: а) открытия счетов в начале очередного учетного пе
риода; б) отражения на них текущих операций в системе двойной записи; в) закрытия
28
·
Глава 1. Финансовая отчетность в контексте интересов пользователей
1
Заметим, что некоторые попытки провести хотя бы формальное различие между бухгалтер
ской и финансовой отчетностью все же предпринимаются. В нашей стране традиционно использу
ется понятие «бухгалтерская отчетность», однако с ростом влияния англоамериканской школы
бухгалтерского учета, отдающей предпочтение термину «финансовая отчетность», последний стал
все более широко применяться в отечественной специальной литературе и даже отдельных регу
лятивах. Сущностного различия между этими терминами нет, и, как правило, отличие между ни
ми видят в том, что по сравнению с бухгалтерской финансовая отчетность содержит весьма зна
чительный объем аналитических расшифровок и пояснительных комментариев, что как раз и
обеспечивает ее бо´льшую пригодность для принятия решений финансового характера. Иными сло
вами, бухгалтерская отчетность составляется по принципу удовлетворения минимально необходи
мых требований, предписываемых правилами ее составления; тогда как финансовая отчетность бо
лее вариабельна (за счет аналитических расшифровок), а ее составители исходят из предположе
ния и желания максимально возможного и обоснованного раскрытия полезной информации.
Иную трактовку соотношению этих понятий дают авторы аудиторского словаря, полагающие, что
бухгалтерская отчетность включает в себя финансовую и внутрихозяйственную отчетности [Ауди
торский словарь, с. 110].
счетов и формирования отчетности за истекший период. Поскольку при закрытии счетов
их сальдо могут попадать либо в отчет о прибылях и убытках, либо в баланс, основными
формами бухгалтерской отчетности являются именно эти две формы (баланс отражает
состояние задействованных активов и обязательств, а отчет о прибылях и убытках – по
лученный результат); любые другие формы (а, например, в годы советской власти их чис
ло доходило до двух десятков) по сути являются аналитическими расшифровками, или
дополнением, к первым двум формам. Не случайно именно баланс и отчет о прибылях и
убытках являются теми формами, которые обязательно входят в состав отчетности, что
касается других форм, то их состав и содержание постоянно варьируют; отметим также,
что сведения, приводимые в формах второй группы, в международной практике нередко
квалифицируют как примечания к основным отчетным формам.
Рис. 1.4. Логика обоснования состава отчетных форм
Именно достоверность данных баланса и отчета о прибылях и убытках подтверждается
аудиторами, при этом косвенно подразумевается, что достоверность данных остальных
форм отчетности, являющихся аналитическими пояснениями к двум основным формам,
автоматически вытекает из достоверности балансовых данных. (На самом деле ситуация
гораздо сложнее: например, проверить достоверность данных отчета о движении денежных
средств можно лишь по данным учета, причем эта процедура весьма и весьма трудоемка.)
1.4. Логика структурирования отчетных бухгалтерских данных
·
29
Необходимо отметить еще одну особенность в понимании отчетности. Ее
составление – это итерационный процесс: вопервых, бухгалтерская служба в результате
формального закрытия счетов составляет собственно отчетность; вовторых, отчетные
формы дополняются аналитикой, в результате чего формируется (годовой) отчет; втреть
их, полученный отчет одобряется топменеджерами фирмы; вчетвертых, бухгалтерские
разделы отчета подтверждаются некоторой системой контроля (например, независимыми
внешними аудиторами); впятых, отчет утверждается собственниками. На каждом этапе
этого процесса возможны корректировки отчетности, т. е. она может меняться, причем за
метим, что в отдельных случаях эти изменения могут быть весьма существенными; ярчай
ший пример – трансформация отчетности из российских стандартов учета в международ
ные. Таким образом, отчетностью в полном смысле этого слова является лишь отчетность,
прошедшая все эти этапы, т. е. принятая и утвержденная собственниками.
Теоретически отчетность можно составлять с любой периодичностью, хоть после
каждой хозяйственной операции. Вместе с тем очевидно, что подобное действие вряд
ли оправданно, в том числе и с позиции трудозатрат, поэтому частоту составления ра
зумно регулируют, выделяя при этом базовый период – финансовый год
1
и некоторые
подпериоды (квартал, иногда месяц). Принято по истечении базового периода состав
лять отчетность в полном объеме, предусмотренном нормативными документами, то
гда как по истечении промежуточных подпериодов обычно ограничиваются подготов
кой баланса и отчета о прибылях и убытках, причем без проведения этих форм через
процедуру внешнего контроля.
1.5. Регулирование учета и отчетности
Приведенные выше рассуждения показали, что бухгалтерский учет и его основной
информационный результат – отчетность – выполняют исключительно важную с пози
ции стабильности бизнесотношений коммуникативную функцию. Для того чтобы эта
функция реализовывалась надлежащим образом, необходимо, чтобы существовали ка
кието общепонятные правила, по которым ведется учет и составляется отчетность. На
заре своей юности учет велся лишь в интересах собственника (по сути, он был управ
ленческим учетом, поскольку чаще всего собственник и управлял своим хозяйством), и
потому подобные унифицированные правила не были нужны. Однако по мере совер
шенствования способов ведения бизнеса, расширения класса собственников, умноже
ния вариантов финансирования бизнеса надобность в некоторой унификации стала
поначалу весьма желательной, а затем и крайне необходимой. Начали разрабатываться
системы регулирования учета и отчетности.
С течением лет в регулировании бухгалтерского учета сложились два подхода, на
зываемые соответственно рыночным (market approach)инормативным (regulatory
approach). Сторонники первого подхода утверждают, что основной продукт бухгалтер
ского учета, т. е. отчетность, является рыночным товаром, а потому рынок (точнее, по
купатели отчетности, т. е. ее потенциальные потребители) и должен определять содер
жание публикуемых данных, а методология учета должна в максимальной степени спо
собствовать раскрытию информации исходя из потребностей пользователей. Таким
30
·
Глава 1. Финансовая отчетность в контексте интересов пользователей
1
Финансовый год – это базовый период продолжительностью 12 месяцев, на который состав
ляется бюджет и по истечении которого выводится финансовый результат и составляется отчет
ность. В России финансовый год совпадает с календарным, однако в других странах такого совпаде
ния может и не быть. Так, в Великобритании финансовый год – это период с 6 апреля по 5 апреля
следующего года. Заметим, что финансовый год служит основой для исчисления расчетов с бюдже
том по налогам; что касается финансовой отчетности, то она может составляться в привязке к дру
гому отчетному периоду. Так, известная корпорация ВР p.l.c. (бывшая British Petroleum) со
штабквартирой в Лондоне составляет свою отчетность по истечении календарного года.
образом, основной регулятор учета (через отчетность) – это рынок; какоелибо допол
нительное регулирование не обязательно, поскольку оно всегда связано в том числе и с
дополнительными затратами, за которые рынок вряд ли будет платить.
Сторонники второго подхода указывают на очевидные недостатки в абсолютизации
роли рынка, проявляющиеся прежде всего в том, что потребителей бухгалтерской ин
формации очень много, их информационные потребности и ожидания различны, а ино
гда и противоположны, а потому необходимы какието регулятивы, снижающие неопре
деленность в публикуемых данных в отношении их репрезентативности, оценки, группи
ровки, регулярности и т. п. и тем самым повышающие степень доверия к бухгалтерии.
Квинтэссенция первого подхода – система регулирования учета в США
1
, что каса
ется второго подхода, то наиболее выпукло, хотя и не в контексте рынка, он проявился в
социалистическом учете. Менее жесткие варианты второго подхода имеют место в орга
низации учета в ряде стран континентальной Европы.
Оба подхода в принципе объяснимы – если можно так выразиться, регулирование
некоторой сферы деятельности человека (и/или организации) осуществляет некоторое
лицо, условно называемое «хозяином»; поскольку в директивной и рыночной экономи
ках «хозяин» различен, различны и принципы регулирования. Если в странах, наиболее
последовательно придерживающихся принципов рыночной экономики, «хозяин» мно
голик, то в директивной экономике он, по сути, существует в единственном числе – в
виде государства и его представителей. Единственность «хозяина» или многообразие
«хозяев» проявляется не только в банальном их отношении к имуществу, но и в распро
странении компетенции «хозяина» («хозяев») на организацию бизнеса в целом и его
отдельных компонент и измерений. В частности, последнее относится как к регулиро
ванию учета и отчетности, так и к системе подготовки профессиональных кадров.
Что касается первого аспекта, то напомним коротко, что в экономике стран, испове
дующих рыночные отношения, с середины XIX в. начинает доминировать принцип
«свободы действий» (laissez faire)
2
, согласно которому бизнес рассматривался как сугу
бо частное дело, и соответственно какоелибо принуждение относительно организации
1.5. Регулирование учета и отчетности
·
31
1
Коротко напомним, что в США несколько институтов (т. е. профессиональных негосударст
венных ассоциаций бухгалтеров) решают вопросы регулирования учета и представительства бухгал
терской профессии в других сегментах экономики, причем можно выделить три ключевые сферы в
области учета и аудита, в каждой из которых доминирует один из институтов: (а) финансовый учет
и аудит, (б) управленческий учет, (в) внутренний (внутрифирменный) аудит. Область
финансового
учета и аудита находится под контролем Американского института сертифицированных публич
ных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants, AICPA). Этот институт фор
мально создан в 1916 г., хотя считается, что он ведет свое начало от Американской ассоциации пуб
личных бухгалтеров (American Association of Public Accountants, AAPA), зарегистрированной в 1887 г.
В 1959 г. он изменил свое название на AICPA. Именно AICPA, т. е. сами бухгалтеры, разрабатыва
ет, внедряет правила (стандарты) учета и следит за их исполнением. Политику в области управлен
ческого учета определяет Институт управленческого учета (The Institute of Management Accountants,
IMA), а область внутреннего аудита контролируется Институтом внутренних аудиторов (The
Institute of Internal Auditors, IIA). Эти институты имеют свои программы обучения и сертификации
бухгалтеров. Наибольший общественный и профессиональный резонанс имеет программа AICPA –
это и понятно, поскольку именно обладатели сертификата CPA по закону могут выдавать аудитор
ское заключение о финансовом состоянии фирмы, подтверждая тем самым надежность публичной
отчетности как документа, предназначенного широкому кругу заинтересованных лиц, не имеющих
доступа к внутрифирменной информационной базе. Подробнее см. в [Ковалев, 2004].
2
Максима «laissez faire, laissez passer» (буквально: «не вмешивайтесь, дайте дорогу») принадле
жит известному французскому экономисту В. Гурне (Vincent de Gournay, 1712–1759), ратовавшему за
распространение свободной конкуренции, снижение степени вмешательства государства в дела бизне
са и внедрение умеренного протекционизма. Первенство Гурне в формулировании идеи экономиче
ской свободы оспаривается рядом ученых; так, в числе предвестников этой идеи называют французов
маркиза д’Аржансона и купца Лежандра. Позднее эта идея была детально проработана А. Смитом
(1723–1790) в его знаменитом труде «Исследование о причинах и природе богатства народов» (1776).