Анализ баланса или как понимать баланс
Подождите немного. Документ загружается.
и техники ведения учета, а также разглашения информации, например в виде финансо
вой отчетности, считалось посягательством на конфиденциальность, а потому сама
идея регулирования учета и отчетности стала прокламироваться как кощунственная.
В США в наиболее акцентированном виде придерживаются принципа «свободы дейст
вий», т. е. полагают, что государство без нужды не должно вмешиваться в регулирова
ние бизнеса, а его роль – лишь в задании наиболее общих универсальных принципов ве
дения бизнеса; что касается частностей, то они отрегулируются рынком. Этот принцип
распространяется и на бухгалтерский учет – считается, что регулирование учета лучше
доверить не чиновникубюрократу, а профессиональному сообществу, которое само со
образит, какие регулятивы необходимы, каким образом заставить им следовать, на кого
следует их распространять и др. Данная идея нашла воплощение в разработке так назы
ваемых общепринятых принципов бухгалтерского учета (generally accepted accounting
principles, GAAP), а в международном контексте – в Международных стандартах фи
нансовой отчетности (МСФО). Эти регулятивы разрабатываются не чиновниками, а
профессионалами: бухгалтерами и финансистами (первые представляют фирму и по
ставляют бизнессообществу финансовую отчетность, вторые представляют рынки ка
питала и являются основными потребителями публикуемой информации). В этом слу
чае публичная отчетность представляет собой компромисс между тем, что можно сде
лать доступным без утери необходимой конфиденциальности, и тем, что хочется
получить потребителю. Термин «общепринятость» означает, что профессиональное со
общество данной страны соглашается с бухгалтерскими регулятивами, разрабатывае
мыми его представителями (в частности, в США – это упоминавшийся выше AICPA)
1
.
Эта идея англоамериканской школы бухгалтерского учета доминирует в мире и в
настоящее время в той или иной модификации реализуется, по сути, во всех странах.
В приложении 4 приведены базовые регулятивы по отдельным странам мира.
В последние годы под давлением различных международных организаций и влия
тельных транснациональных корпораций в нашей стране была предпринята попытка
модернизировать систему регулирования учета, его организацию и методологию. Как
мы только что упоминали, единства в регулировании учета и отчетности в мире нет, од
нако очевидно, что представители англоамериканской бухгалтерской школы фактиче
ски доминируют в международных институтах, имеющих отношение к учету. Эти ин
ституты, кроме того, находятся под сильнейшим влиянием международного бизнеса
(рынков капитала, транснациональных корпораций, международных аудиторских ком
паний и сетей), в котором роль США также исключительно велика. Все это привело к
тому, что англоамериканская модель регулирования учета была принята за некоторый
образец, ориентируясь на который и начали вводить изменения. Как известно, в основе
этой модели два ключевых момента: а) разделение финансового и налогового учетов;
б) существенно значимая роль профессиональных институтов в регулировании, орга
низации и методологии учета по сравнению с государственным влиянием.
К настоящему времени в России формально сложилась определенная концепция в
регулировании учета и отчетности. Департаментом методологии бухгалтерского учета
и отчетности Министерства финансов РФ разработана достаточно стройная четырех
уровневая система регулирования, в которой выделены законодательный, норматив
ный, методический и организационный уровни (табл. 1.1). Перечень базовых регуляти
вов приведен в приложении 1.
32
·
Глава 1. Финансовая отчетность в контексте интересов пользователей
1
Понятие «общепринятость» в приложении к бухгалтерским регулятивам в России пока еще
не действует, поскольку по закону бухгалтерский учет регулируется государством в лице Мини
стерства финансов РФ. Не исключено, что в будущем возможны некоторые паллиативные реше
ния, связанные с делегированием ряда полномочий Минфина России общественным организаци
ям, в частности Институту профессиональных бухгалтеров и аудиторов России.
Таблица 1.1
Система регулирования бухгалтерского учета в России
Уровень Документы Органы, принимающие документы
I уровень – правовой Федеральные законы, указы, поста
-
новления
Федеральное Собрание,
Президент РФ,
Правительство РФ
II уровень – нормативный Положения (стандарты) по бухгалтер
-
скому учету
Министерство финансов РФ,
Центральный банк РФ
III уровень – методический Нормативные акты (иные, чем положе
-
ния), методические указания
Министерство финансов РФ, феде
-
ральные органы исполнительной вла
-
сти, консультационные фирмы
IV уровень – организационно-распоря
-
дительный (уровень фирмы)
Организационно-распорядительная
документация (приказ, распоряжение
и т. п.) в рамках учетной политики хо
-
зяйствующего субъекта
Организации,
консультационные фирмы
Подчеркнем, что приведенная система оказывает прямое воздействие на принци
пы и технику ведения учета; на практике существует еще и система косвенного регу
лирования бухгалтерского учета, основу которой составляют законы и другие норма
тивные документы, отражающие налоговый аспект учета. Прежде всего это Налого
вый кодекс РФ. Заметим, что исходя из традиционной для отечественной системы
бухгалтерского учета налоговой его ориентации
1
регулятивы из группы косвенного
воздействия нередко являются для бухгалтера приоритетными при определении и
выборе учетных процедур.
Система нормативных документов, регулирующих учет в России, весьма обширна и
достаточно хорошо структурирована (рис. 1.5). Всю их совокупность можно разбить на
три крупных блока документов соответственно (а) нормативноправового регулирова
ния, (б) нормативнометодического регулирования и (в) консультативнометодическо
го характера. В первом блоке собраны акты, изданные властными органами различного
уровня и имеющие обязательный для исполнения характер. Во второй блок включены
документы, касающиеся в основном методологии бухгалтерского учета. Формально
они носят рекомендательный характер и в известном смысле подпадают под определе
ние профессиональной общепризнанности (как в случае с американским ГААПом). Ос
нова блока – положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), в известном смысле являю
1.5. Регулирование учета и отчетности
·
33
1
Налоговая ориентация бухгалтерского учета означает, что при исчислении отчетной прибы
ли должны приниматься во внимание ограничения и нормативы по затратам, определенные в на
логовом законодательстве; в этом случае налогооблагаемая прибыль и прибыль, приводимая в от
четности, должны совпадать. В последние годы предпринимаются усилия в определенном смысле
разграничить налоговый учет (цель – представление отчетности налоговым органам) и собственно
бухгалтерский учет (цель – представление отчетности владельцам компании), что и имеет место в
большинстве экономически развитых стран. В частности, бухгалтеры могут формировать себестои
мость продукции в соответствии с учетной политикой, т. е., не обращая внимания на ограничения
налоговых регулятивов (естественно, эти ограничения будут учтены при расчете налогооблагаемой
прибыли), возможно использование метода начисления для расчета конечных финансовых резуль
татов и кассового метода для определения налогооблагаемой прибыли; в Законе «О бухгалтерском
учете» органы налоговой службы не упомянуты в качестве адресов, куда бухгалтерская отчетность
должна быть представлена в обязательном порядке, и др. Отметим, что здесь нет никакого проти
воречия; речь идет лишь о том, что отчетность, представляемая акционерам, и отчетность, предъ
являемая в налоговые органы в соответствии с налоговым законодательством, не обязательно сов
падают. Поскольку требования государства в лице налоговых органов практикующими бухгалтера
ми рассматриваются как приоритетные, рекомендации ПБУ нередко отходят на второй план.
Минфином России предприняты определенные усилия для согласования требований бухгалтер
ского и налогового законодательств, в частности в отношении отражения прибыли в отчетности.
щиеся аналогами стандартов в англоамериканской модели учета. В третьем блоке соб
раны документы, оказывающие косвенное влияние на организацию и ведение учета или
разъясняющие содержание документов двух других блоков.
Все приведенные регулятивы в той или иной степени, естественно, сказываются на
содержании приводимых в отчетности данных, однако непосредственное к ней отноше
ние имеют прежде всего Федеральный закон «О бухгалтерском учете», в котором опре
делены понятие и состав отчетности, и Положение по бухгалтерскому учету «Бухгал
терская отчетность организации» (ПБУ 4/99), в котором приведены основные требова
ния к отчетности, ее состав и содержание по разделам и укрупненным статьям.
Достаточно подробную характеристику приведенных на рис. 1.5 нормативных доку
ментов можно найти в [Ковалев, 2004].
В нашей стране бухгалтерская отчетность традиционно понимается практиками как
набор предписанных вышестоящими органами форм, а их представление всегда сопро
вождалось пояснительной запиской, в которой делались некоторые комментарии в от
ношении имущественного и финансового положения организации. Примерно такая же
логика заложена и в ПБУ 4/99. Между тем в международной практике, характерной
прежде всего крупным фирмам, является общепринятой публикация отчетности в со
ставе годового отчета (annual report).
Культура составления отчета является немаловажным фактором успешного ве
дения бизнеса как с позиции самой компании, подготовившей отчет, так и с позиции
ее внешних контрагентов. Вопервых, хорошо структурированный отчет позволяет
руководству коммерческой организации и ее владельцам поновому взглянуть на со
стояние дел в коммерческой организации, достигнутые результаты финансовохо
зяйственной деятельности, определиться с перспективами ее развития. Вовторых,
для контрагентов коммерческой организации бухгалтерский отчет все в большей
степени становится основным информационным документом, подтверждающим
возможность и экономическую целесообразность взаимодействия с данной коммер
ческой организацией. Втретьих, отчет является своеобразным способом рекламы
деятельности – нередко первым шагом фирмыконтрагента при установлении про
изводственных контактов является запрос о возможности ознакомления с годовым
бухгалтерским отчетом потенциального партнера – поэтому от того, насколько гра
мотно и привлекательно составлен отчет, может в значительной степени зависеть
результат предстоящих переговоров о сотрудничестве. Кстати, крупные российские
банки первыми поняли рекламную значимость (в хорошем смысле этого слова) го
дового отчета и уже публикуют свои отчеты в весьма достойном по международным
меркам виде.
Необходимо, правда, иметь в виду и вполне реальную возможность определенной
дезориентации внешнего пользователя отчетности путем приукрашивания реальной
действительности, прямого или косвенного сокрытия отдельных негативных моментов.
Эта возможность признается повсеместно и не отрицается ни ведущими западными и
отечественными учеными, ни практиками.
Годовой отчет информационно весьма насыщен, причем помимо отчетности в него
включаются и другие разделы, не имеющие прямого отношения к финансовой стороне
деятельности фирмы, а потому отчет с очевидностью несет не только информацион
ную, но и рекламную нагрузку. Состав и структура отчета, естественно, не регламенти
руются, вместе с тем, например, в МСФО 1 приводятся некоторые рекомендации в от
ношении этого документа.
Так, в ст. 8 МСФО 1 указывается, что «компании поощряются к представлению, по
мимо финансовой отчетности, финансовых обзоров руководств, в которых описывают
ся и объясняются основные характеристики финансовых результатов деятельности
34
·
Глава 1. Финансовая отчетность в контексте интересов пользователей
компании, ее финансового положения и основных неопределенностей, с которыми она
сталкивается». Стандартом рекомендуется в такой отчет помимо собственно финансо
вой отчетности включать «анализ следующего:
(а) основных факторов и влияний, определяющих финансовые результаты, вклю
чая изменения среды, в которой действует компания, реакции компании на эти измене
ния и их воздействия, инвестиционной политики компании, направленной на поддер
жание и улучшение финансовых результатов, включая политику в области дивидендов;
(b) источников финансирования компании, политики в отношении заемных
средств и управления рисками;
(c) достоинств и ресурсов компании, ценность которых не отражена в бухгалтер
ском балансе, составленном согласно Международным стандартам финансовой отчет
ности».
Стандартом поощряется представление дополнительных данных по вопросам охра
ны окружающей среды и добавленной стоимости.
1.5. Регулирование учета и отчетности
·
35
Рис. 1.5. Иерархия бухгалтерских регулятивов
Без особого преувеличения можно говорить о том, что к настоящему времени уже
сложилась определенная типовая структура подобного годового отчета, например, в ви
де следующей последовательности разделов: (1) цели, задачи, философия бизнеса,
(2) основные индикаторы, (3) обращение президента, (4) структура фирмы и общеэко
номическая ее характеристика, (5) финансовый обзор, (6) бухгалтерская отчетность
(по группе, материнской компании и др.), (7) примечания к финансовой отчетности,
(8) аудиторское заключение, (9) аналитический раздел, (10) инвестиционная полити
ка, (11) прочая информация. Содержательное наполнение выделенных разделов отчета
достаточно очевидно; некоторые пояснения целесообразно дать лишь в отношении ос
новных видов отчетности.
Как уже отмечалось, отчетность составляется юридическим лицом, вместе с тем в
современной экономике существуют различные способы организации бизнеса, а одним
из наиболее действенных способов консолидации и повышения конкурентоспособно
сти бизнеса является формирование корпоративных групп. Упрощенно группу можно
представлять совокупностью связанных отношениями собственности компаний, одна
из которых – материнская, а другие – дочерние. В экономически развитых странах су
ществуют национальные регулятивы, разъясняющие понятие группы, варианты и ме
тоды объединения, способы представления отчетности и др. В России понятия «дочер
нее общество» и «зависимое общество» определены в ст. 105 и 106 ГК РФ. Материнская
компания определяет деятельность дочерних благодаря, например, владению кон
трольными пакетами акций. Таким образом, через отношения собственности образует
ся группа юридически самостоятельных компаний, одна из которых (материнская)
контролирует хозяйственную деятельность других. Согласно национальным законода
тельствам и бухгалтерским регулятивам материнская компания в этом случае должна
составлять помимо собственной отчетности также отчетность по группе в целом, т. е.
консолидированную отчетность. В крупном бизнесе, в частности в случае с транснацио
нальными корпорациями, именно консолидированная отчетность становится основ
ной. Точнее, в годовом отчете подобной корпорации можно видеть несколько комплек
тов отчетных форм (в комплект обычно входят отчет о прибылях и убытках, баланс, от
чет о движении денежных средств и пояснения к отчетным формам): (а) по группе в
целом, (б) по материнской компании и (в) по группе в целом в соответствии с междуна
родными стандартами финансовой отчетности. Заметим, что последний набор отчет
ных форм составляется не всегда, поскольку многие страны утверждают, что их нацио
нальные стандарты находятся в соответствии с международными. Так, в Великобрита
нии принято включать в годовой отчет лишь консолидированную отчетность.
Поскольку в экономически развитых странах корпоративная организация бизнеса яв
ляется доминирующей, а подавляющее число крупных корпораций с течением лет не
избежно формируют на своей основе корпоративные группы (причин тому много:
диверсификация бизнеса, возможность управлять большими объемами финансовых
ресурсов, обеспечение стабильности в получении сырья, полуфабрикатов и комплек
тующих, овладение новыми рынками сбыта и др.), консолидированная отчетность ста
новится основным отчетным документом и средством коммуникации в бизнесотноше
ниях. Заметим, что подобная отчетность является отчетностью не юридического лица, а
некоего экономического субъекта, когда группа условно рассматривается как единая
компания, единая «учетная единица», в рамках которой все компании группы можно
рассматривать как некие ее подразделения. Отсюда видно, что консолидирование от
четности должно осуществляться по специальным алгоритмам, элиминирующим влия
ние двойного счета, возникающего при учете капитала и внутригрупповых операций, а
также выделяющим долю меньшинства в обязательствах и доходах группы, если тако
вая имеется. Достаточно подробно алгоритмы консолидации будут рассмотрены в гл. 5.
36
·
Глава 1. Финансовая отчетность в контексте интересов пользователей
1.6. Международные стандарты финансовой отчетности
Развитие международных экономических связей на уровне предприятий в услови
ях рыночных отношений и конкурентной борьбы невозможно без надлежащего инфор
мационного их обеспечения. На первый взгляд кажется, что этот процесс не должен со
провождаться какимилибо серьезными проблемами, тем более проблемами принципи
ального характера, поскольку и внутренние рынки также предполагают взаимную
информированность субъектов хозяйствования, что как раз и достигается распростра
нением бухгалтерской отчетности, составляемой в соответствии с национальными ре
гулятивами. Однако между намерением оповестить о себе потенциальных иностран
ных контрагентов и реализацией этого намерения – дистанция огромного размера, пре
одоление которой сопровождается многочисленными сложностями и барьерами,
причем языковой барьер здесь не самый главный.
Основная проблема заключается в том, что, вероятно, не существует и двух стран с
абсолютно одинаковыми правилами учета, а потому взаимное представление отчетных
данных фирмами, зарегистрированными и осуществляющими основной объем своих
операций в разных странах, вызывает вполне естественную настороженность с позиции
оценки адекватности объявленного (т. е. представленного в виде отчетности) фактиче
скому состоянию
1
. В числе причин подобной настороженности главенствующую роль,
безусловно, играют причины, имеющие чисто профессиональную природу и заключаю
щиеся в том, что пользователь информационным продуктом может недостаточно четко
понимать логику и базовые алгоритмы формирования предъявленных ему показате
лей. Профессиональная подоплека возможных противоречий относительно трактовки,
правомерности и целесообразности тех или иных правил учета, оценки и составления
отчетности естественно являет собой лишь часть базы для сомнения; среди других аргу
ментов, например, национальные, политические, общеэкономические и другие особен
ности ведения бизнеса и информирования о нем, принятые в данной стране.
Для того чтобы уменьшить страновую вариабельность в правилах ведения учета и
подготовки отчетности и сгладить степень взаимного недоверия в отношении «пра
вильности или неправильности» подобных правил, международное бухгалтерское со
общество как раз и приняло решение провести определенную их унификацию путем
разработки и внедрения типовых регулятивов, получивших название «Международ
ные стандарты финансовой отчетности» (МСФО)
2
. Эта работу начали вести под лозун
гом необходимости гармонизации и стандартизации учета.
Процессы унификации учетных процедур в международном контексте, особенно ак
тивизировавшиеся в последней четверти ХХ в., имеют на самом деле давнюю традицию, а
начало им было положено в 1904 г., когда в СентЛуисе (США) прошел первый Между
1.6. Международные стандарты финансовой отчетности
·
37
1
Очевидно, что заявление руководства фирмы о том, что «финансовое положение фирмы
вполне благополучно», само по себе вовсе не означает, что ему можно доверять абсолютно – кри
терии и стандарты «благополучности» могут варьировать.
2
Понятно, что возможен и другой вариант: взять за образец чьюто национальную систему
регулирования – наиболее продвинутую, распространенную, привлекательную и т. п. – и заменить
ею системы в других странах. Естественно, что такое решение по многим параметрам не реализуе
мо, потому и пришли к соглашению о разработке некоего нейтрального набора принципов и пра
вил в виде МСФО. На самом деле упомянутый вариант решения проблемы реализуется на прак
тике, хотя это и не признается официально. Речь идет о признании многими крупными компа
ниями американского ГААП (US GAAP), что выражается в подготовке ими второго набора
отчетных форм в соответствии с рекомендациями US GAAP. Причина понятна: финансовые рын
ки США являются наиболее развитыми, американские биржи требуют от фирм, желающих по
пасть в их листинги, соблюдения предписаний US GAAP, а потому любая иностранная компания,
котирующая свои ценные бумаги на американском рынке, вынуждена соблюдать правила игры, за
даваемые этим рынком.
народный конгресс бухгалтеров. Прошедшие в ХХ в. две мировые войны нарушили пе
риодичность проведения этих форумов, однако начиная с 1952 г. конгрессы организуют
ся каждые пять лет и оказывают весьма значительное влияние на развитие бухгалтерской
профессии. Именно на одном из таких конгрессов (Амстердам, 1957) и была впервые оз
вучена мысль о необходимости разработки международных учетных стандартов.
В развитие этой идеи в 1973 г. ведущими профессиональными бухгалтерскими орга
низациями Австралии, Великобритании, Германии, Голландии, Ирландии, Канады,
Мексики, Франции, США и Японии был создан Комитет по международным стандар
$
там финансовой отчетности (International Accounting Standards Committee, IASC),
предназначение которого было сформулировано как гармонизация международной
практики учета и отчетности через систему так называемых международных стандар
тов бухгалтерского учета (International Accounting Standards, IAS).
С течением лет мировому сообществу было предъявлено Комитетом несколько де
сятков стандартов, однако финансовые рынки и регуляторы учета в ведущих странах ми
ра не спешили с их безоговорочным признанием. Отчасти это было обусловлено тем об
стоятельством, что крупнейшие фондовые биржи – американские – предпочитали опе
рировать с более понятными им правилами, предписанными национальным ГААП, а
потому любой иностранной компании, вознамерившейся выйти на американский фондо
вый рынок, приходилось пользоваться двумя наборами регулятивов – национальным и
американским ГААП. Кроме того, играли немаловажную роль и национальные полити
ческие и профессиональные амбиции – в каждой стране, относящей себя к разряду клю
чевых игроков в мировой экономике и, естественно, имеющей достойные традиции в раз
витии национальной системы учета, было весьма непросто отказаться от действующих
правил в пользу регулятивов, рекомендуемых другими странами и/или специалистами.
Тем не менее из нескольких зол нужно было выбирать меньшее, какаято международно
признанная унификация или хотя бы гармонизация, безусловно, нужна, а потому с тече
нием лет сформировались две альтернативы – в качестве единых регулятивов использо
вать либо МСФО, либо американский ГААП (понятно, что второй вариант возможен
лишь теоретически – причин много, в том числе и политического характера).
Заметим прежде всего, что международное признание некоторого набора бухгалтер
ских регулятивов имеет двоякое измерение. С одной стороны, этот набор должны при
знать национальные регуляторы бухгалтерского учета и отчетности и включить осново
полагающие требования этих регулятивов в свои национальные стандарты. Подобное
имеет целью обеспечить методологическую сопоставимость публичной отчетности
фирм, ведущих свой учет в соответствии с национальными правилами и одновременно в
той или иной степени использующих свою публичную отчетность при установлении ме
ждународных бизнесконтактов. С другой стороны, правила учета и составления отчет
ности, рекомендуемые набором регулятивов, должны признаваться международными
рынками капитала. Этот аспект имеет исключительно большое значение прежде всего
для крупных национальных компаний и транснациональных корпораций – по сути,
именно он и подразумевается, когда говорят о международном характере регулятивов.
Ситуация с процессом гармонизации стала более определенной в конце ХХ в. в связи с
укреплением позиций Международной федерации бухгалтеров
1
(International Federation
of Accountants, IFAC). Федерация была создана в 1977 г. и в настоящее время объединяет
более 150 национальных бухгалтерских организаций из 114 стран мира, представляющих в
38
·
Глава 1. Финансовая отчетность в контексте интересов пользователей
1
Федерация была создана в 1977 г. и в настоящее время объединяет 156 национальных бух
галтерских организаций из 114 стран мира, представляющих в общей сложности более 2,4 млн
бухгалтеров. Это единственная международная организация, объединяющая представителей бух
галтерской профессии из частного и государственного секторов экономики, сферы аудитор
скоконсультационных услуг, образования.
общей сложности более 2,4 млн бухгалтеров. Это наиболее авторитетная международная
организация, объединяющая представителей бухгалтерской профессии из частного и госу
дарственного секторов экономики, сферы аудиторскоконсультационных услуг, образова
ния. Наибольшее представительство в IFAC имеют: США (представлены три института
общей численностью свыше 380 тыс. членов); Великобритания (пять институтов, свыше
290 тыс. членов); Бразилия (два института, около 140 тыс. членов) и др. Институт профес
сиональных бухгалтеров и аудиторов России (ИПБР) является единственной российской
общественной организацией в области учета и аудита, имеющей полное членство в IFAC с
2001 г. Цель IFAC – совершенствование и гармонизация учета в международном контексте
как одного из ключевых факторов развития экономики.
IFAC является инициатором ряда значимых для бухгалтерского учета и финансов
акций. В частности, под эгидой Федерации проводятся Международные конгрессы
бухгалтеров последних лет. Это наиболее авторитетные международные бухгалтерские
форумы, на которых представлены ведущие аудиторские сети и фирмы, национальные
регуляторы в области учета и отчетности, крупнейшие биржи, информационноанали
тические агентства и др. На подобных форумах как раз и озвучиваются принципиально
важные решения в отношении стратегии развития бухгалтерского учета. Так, на про
шедшем в Гонконге в ноябре 2002 г. XVI конгрессе было сформулировано мнение о не
обходимости скорейшего создания так называемого глобального ГААП (Global GAAP),
который устроил бы все страны мира в том смысле, что национальные бухгалтерские
регулятивы были бы приведены в соответствие с этими стандартами.
В это же время начался процесс реформирования IASC. С 1 апреля 2001 г. правопре
емником Комитета стал Совет по международным стандартам бухгалтерского учета
(International Accounting Standards Board, IASB; в отечественной литературе его также
называют Советом по международным стандартам финансовой отчетности). Пред
седателем IASB был избран известный британский специалист сэр Дэвид Твиди (David
Tweedie). Основное предназначение IASB – переработка действующих МСФО
(в рамках проекта конвергенции), разработка новых МСФО, их пропаганда и распро
странение. Было принято решение отныне именовать Международные стандарты бух
галтерского учета (International Accounting Standards, IAS) Международными стандар
тами финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards, IFRS).
Одно из примечательных событий последних лет – проект конвергенции (т. е. сбли
жения) национальных систем бухгалтерского учета. Формально этот проект реализует
ся под эгидой IFAC, однако в нем принимают активное участие все ключевые игроки в
международных финансах и учете. В частности, практическую разработку стандартов
ведет IASB. Хотя проект говорит о гармонизации национальных учетных систем и мо
делей, понятно, что фактически речь идет о согласовании методологических принципов
учета, прокламируемых в US GAAP и IFRS. Несмотря на то, что и те и другие являются
представителями одной школы – англоамериканской, существуют серьезные противо
речия между ними, суть которых коренится в различии подходов к регулированию
учетных процедур. Разработчики и методологи IFRS полагают, что в основе стандартов
должны быть принципы с ограниченными указаниями по их применению; американцы
ратуют за правила с более детализированными указаниями по их применению.
Ориентация на принципы означает, что не следует жестко ограничивать бухгалтера;
напротив, нужно доверять его профессионализму и лишь четко сформулировать
задачи – формирование достоверной информации о субъекте хозяйствования. Бухгал
тер, будучи профессионалом высокого уровня и досконально зная возможности имею
щейся у него информационной базы, сам выберет оценки и методы учета и представле
ния данных, которые в наилучшей степени будут удовлетворять запросам пользователей.
Этот подход базируется на исповедуемой британскими специалистами концепции досто
1.6. Международные стандарты финансовой отчетности
·
39
верности и непредвзятости (true and fair view), пафос которой заключается в следующем:
полезность, значимость и надежность учета и публичной отчетности, им генерируемой,
обеспечиваются не множественностью и детализированностью предписаний и инструк
ций, а высоким профессионализмом, честностью и порядочностью бухгалтера. Безуслов
но, британский подход предполагает достаточно высокий уровень подготовки бухгалте
ра, его умение делать многовариантные оценки и расчеты, принимать во внимание специ
фику окружающей бизнессреды. Итак, для того чтобы принимать решения, в том числе
и в области информационного обеспечения пользователей, необходимо иметь высокий
уровень образования, квалификации, навыков, что возможно лишь в том случае, если в
стране уже сложилась традиция разработки и функционирования сложных учетных сис
тем и программ профессиональной подготовки ее участников.
Американский подход предполагает более жесткую регулируемость и заданность
бухгалтерских процедур, а суть его заключается в следующем. Множественность в
оценках и методах учета и представления данных могут приводить к неопределенности,
излишней субъективности в публикуемых данных и их существенной несопоставимо
сти. Кроме того, уровень профессиональной подготовки бухгалтеров в различных стра
нах существенно варьирует, а потому далеко не всегда можно будет полагаться на про
фессиональное мнение недостаточно квалифицированного бухгалтера. Поэтому целе
сообразно с достаточной степенью детализированности проработать и принять методы
признания, оценки, учета и представления отчетных данных, дабы избежать неоправ
данной субъективности и соблазна представить недостоверную картину о субъекте в
силу корыстных интересов и/или недостаточного профессионализма.
Эти подходы сложились уже давно и нашли отражение в системах регулирования:
британцы имеют около трех десятков национальных стандартов, а американцы око
ло 160. Специалисты отмечают, что детализированная предписательность (т. е. прави
ла) не может служить палочкойвыручалочкой на все случаи жизни – опытный бухгал
тер может найти обходные пути. Например, если установить верхний предел некоего
события (операции, оценки, критерия) в 90%, то самым простым вариантом обхода это
го предписания будет работа с пограничным значением – 89%. Поэтому нужно ориен
тироваться не на формальные, а прежде всего на неформальные критерии и оценки.
И здесь на первый план выступает профессиональная этика – недаром в международ
ном профессиональном сообществе этому аспекту работы бухгалтера (аудитора) уде
ляется столь большое внимание
1
.
40
·
Глава 1. Финансовая отчетность в контексте интересов пользователей
1
Можно вспомнить прежде всего о Кодексе этики, являющемся обязательным элементом
нормативных документов любого национального института бухгалтеров. Этический аспект отра
жен и в гербе и девизе бухгалтеров. Герб бухгалтеров – это эмблема бухгалтерской профессии в
виде схематического изображения ряда символов, отражающих суть профессии. На гербе изобра
жены три ключевые фигуры: солнце, означающее, что бухгалтерский учет освещает финансовохо
зяйственную деятельность фирмы, делает ее прозрачной; весы, символизирующие баланс и сбалан
сированность финансовохозяйственной деятельности фирмы как результат в том числе и хорошо
поставленной системы учета; и кривая Бернулли, означающая, что учет, однажды возникнув, будет
существовать вечно. Этот герб был предложен бухгалтерскому сообществу в 1944 г. известным
французским ученым Ж. Дюмарше (Jean Dumarchey, 1874–1946). Собственно изображение герба
можно найти, например, в работе [Соколов, 1996]. Составной частью герба является девиз бухгал
теров: «Научность – Добросовестность – Независимость» (Science – Conscience – Independence).
Первая компонента девиза (и в известном смысле его основа) – научность – говорит о том, что
традиционное представление о бухгалтерском учете как сугубо практическом виде деятельности,
развивающемся путем накопления навыков, обмена практическим опытом, механическим отбрако
выванием менее эффективных счетных процедур и др., не вполне корректно; учет представляет
собой синтез науки и практики, причем на современном этапе его развития научное предвидение,
обобщение, обоснование и разработка новых методов и процедур становятся доминирующе важ
ными. Квинтэссенция данной компоненты – профессиональное знание. Вторая компонента –
добросовестность – акцентирует внимание на имманентно присущем истинному бухгалтеру каче
Развитие МСФО показывает, что их разработчики пытаются найти компромиссные
решения: так, в первой версии опубликованного в 1975 г. стандарта, посвященного
оценке производственных запасов, предусматривалась возможность применения семи
методов оценки; в последующие годы их число уменьшили до трех (ФИФО, ЛИФО,
средних цен), в настоящее время в качестве основного метода рекомендован метод
ФИФО.
Таким образом, проект по конвергенции систем и моделей бухгалтерского учета в
определенном смысле является продолжением и развитием процессов гармонизации и
стандартизации учета; смысловое содержание всех этих процессов сводится к намере
нию конструирования некоторого инварианта правил ведения учета, которые были бы
едиными для мирового бухгалтерского сообщества.
Строго говоря, любой проект определенной межстрановой унификации учета имеет
три проблемных аспекта: (1) политический (ярко появляется в столкновении подхо
дов, выражаемых соответственно представителями США и Совета по Международным
стандартам финансовой отчетности; по сути, здесь можно говорить о противостоянии
США и других стран мира, выступающих единым фронтом и поддерживающих
МСФО), (2) финансовоэкономический (проявляется в намерении и согласии веду
щих фондовых рынков принять унифицированный набор регулятивов) и (3) учет
нометодологический (проявляется в принятии идеологии разработки унифицирован
ных регулятивов; в частности, речь идет об уровне их предписательности и вариабель
ности в допустимых методах).
События последних лет показывают, что проект конвергенции моделей бухгалтер
ского учета имеет неплохие перспективы
1
. Дело в том, что МСФО все в большей степе
ни привлекают внимание международных организаций, национальных бухгалтерских
институтов и крупных фирм, а их статус становится все более значимым и в отдельных
странах. В частности, в 1996 г. Комиссия по ценным бумагам и биржам США объявила
о своей поддержке усилий IASC по разработке стандартов и выразила мнение о том, что
они могли бы использоваться компаниями при выходе их на зарубежные фондовые
рынки. В 1999 г. министры финансов стран «Большой семерки», а также Международ
ный валютный фонд заявили о поддержке МСФО как средстве «укрепления междуна
родной финансовой архитектуры». В марте 2002 г. Европарламент принял решение о
переходе всех членов Евросоюза на международные стандарты финансовой отчетности
с 1 января 2005 г. Это решение распространяется на все компании, котирующие свои
1.6. Международные стандарты финансовой отчетности
·
41
стве, выражающемся в добросовестной, формально обоснованной, надлежащей реализации бухгал
тером имеющихся у него профессиональных знаний. Бухгалтер не только владеет профессиональ
ными знаниями, но и применяет их на практике надлежащим образом, сознательно и добросовест
но. Квинтэссенция данной компоненты – профессиональные навыки. Третья компонента –
независимость – отражает приоритет профессионализма перед возможной конъюнктурой, ангажи
рованностью, давлением. В своей работе бухгалтер руководствуется исключительно соображения
ми дела, профессии, но не конъюнктуры. Этот аспект деятельности бухгалтера представляется
крайне важным по той простой причине, что результаты его труда (в частности, публичная отчет
ность) имеют в известном смысле общесоциальное значение. Бухгалтер, находясь в значительной
степени в зависимости от нанявшего его собственника и (или) менеджера, тем не менее должен
быть независимым в выражении своего профессионального мнения. Квинтэссенция данной
компоненты – профессиональная этика. Акцентированное внимание упомянутым трем аспектам
профессии – знанию, навыкам и этике – прослеживается и в упоминавшихся в разд. 1.2 Между
народных образовательных стандартах подготовки профессиональных бухгалтеров (International
Education Standards for Professional Accountants, IES), введенных в действие с 1 января 2005 г.
Международной федерацией бухгалтеров (IFAC).
1
Можно упомянуть о европейском опыте. Так, в рамках ЕС уже с 1978 г. действует Четвер
тая директива, в которой приведены рекомендательные форматы отчетности (см. приложение 3).
Требования директивы включены в национальные бухгалтерские законодательства стран – членов
ЕС. Подробнее о процессах гармонизации учета см. в [Ковалев, 2004].