Юлдашев О.Х. Міжнародне приватне право: Теоретичні та прикладні аспекти

Подождите немного. Документ загружается.

За вісім років своєї діяльності Державна комісія з цінних паперів

та фондового ринку налагодила ефективне співробітництво з усіма

міжнародними установами, які розробляють стандарти та принципи

регулювання міжнародного ринку цінних паперів.

5.4. ПОДВІЙНЕ ОПОДАТКУВАННЯ

ВИЗНАЧЕННЯ ПРОБЛЕМИ

ПОДВІЙНОГО ОПОДАТКУВАННЯ

Практично всі країни світу мають власні правила, що регулюють

податкові режими для своїх резидентів, які здійснюють ділову ак

тивність за кордоном, і для іноземних платників податку, які діють у

країні. Відмінність підходів різних країн щодо певних питань опо

даткування не тільки зумовлює складність в оформленні необхідної

податкової звітності, а й призводить до такого феномену, як

подвійне оподаткування.

Проблема подвійного оподаткування загострюється з посилен

ням інтернаціоналізації господарського життя, яка виявляється в ба

гаторазовому зростанні міжнародного товарообміну та обсягів пос

луг, що надаються за межами країни. В податковій практиці й теорії

розрізняють подвійне економічне та подвійне юридичне оподатку

вання.

Подвійне економічне оподаткування — ситуація, коли з одного й то

го самого доходу податок сплачують декілька його послідовних отри

мувачів. Це виявляється при оподаткуванні доходу підприємства як

самостійного платника та при оподаткуванні доходу акціонера або

пайовика при розподілі прибутку. Як правило, проблема економічного

подвійного оподаткування розв’язується при розробленні національно

го податкового законодавства, в якому передбачено норми, що дають

змогу певним способом зараховувати податок, сплачений на рівні під

приємства, при визначенні податкових зобов’язань акціонера.

Згідно зі ст. 17 ГКУ “Податки в механізмі державного регулю

вання господарської діяльності” система оподаткування в Україні,

податки і збори визначаються виключно законами України. Система

261

оподаткування будується за принципами економічної доцільності,

соціальної справедливості, поєднання інтересів суспільства, держави,

територіальних громад, суб’єктів господарювання та громадян. З

метою вирішення найважливіших економічних і соціальних завдань

держави закони, якими регулюється оподаткування суб’єктів госпо

дарювання, повинні передбачати:

• оптимальне поєднання фіскальної та стимулюючої функцій опо

даткування;

• стабільність (незмінність) протягом кількох років загальних пра

вил оподаткування;

• усунення подвійного оподаткування;

• узгодженість з податковими системами інших країн.

Ставки податків мають нормативний характер і не можуть вста

новлюватись індивідуально для окремого суб'єкта господарювання.

Система оподаткування в Україні повинна передбачати граничні

розміри податків і зборів, які можуть стягуватися із суб’єктів госпо

дарювання. При цьому податки та інші обов’язкові платежі, що

відповідно до закону зараховуються до ціни товарів (робіт, послуг)

або до їх собівартості, сплачуються суб’єктами господарювання неза

лежно від результатів їх господарської діяльності.

Подвійне юридичне оподаткування — ситуація, коли один і той са

мий платник податку оподатковується стосовно одного й того само

го доходу однаковими або порівнянними податками два й більше

разів за один період. В принципі подібна ситуація може виникати й

у тому випадку, коли платник податку здійснює діяльність лише в

одній країні. Таке подвійне оподаткування може виникнути при

невідповідності загальнодержавного (центрального, федерального,

конфедеративного) законодавства і законодавства на рівні регіонів

(штатів, провінцій, областей, земель), а також на рівні органів місце

вого самоврядування. Проте, якщо в одній країні ця проблема може

бути вирішена шляхом приведення регіонального і місцевого законо

давств у відповідність із загальнодержавним, то у міжнародних еко

номічних відносинах подвійне і навіть багаторазове економічне та

юридичне оподаткування здійснюються на основі податкового зако

нодавства суверенних держав і можуть бути усунені лише шляхом уз

годження численних і складних питань на міждержавному рівні.

У запобіганні подвійному оподаткуванню доходів і майна заці

кавлені не тільки платники податку, податковий тягар яких набага

262

то зростає при послідовному оподаткуванні одного й того самого

об’єкта у різних країнах, а й самі країни, що прагнуть до збільшення

внутрішнього і зовнішнього товарообігу, залучення іноземних інвес

тицій і підвищення конкурентоспроможності окремих національних

підприємств та економіки у цілому. Податковий тягар на юридичних

і фізичних осіб, які діють у сфері міжнародних економічних відно

син, без усунення подвійного оподаткування може сягати таких

розмірів, що будьяка участь у міжнародному розподілі праці для

них стане економічно невиправданою [70; 98; 99; 137].

Запобігання подвійному економічному та юридичному оподатку

ванню в принципі можливе і в односторонньому порядку. Для цього

країна постійного місця перебування платника податку може дозво

лити йому при виконанні податкових зобов’язань враховувати по

датки, сплачені ним за кордоном. Проте це може призвести до невип

равданих втрат бюджету, а також до різного роду махінацій з боку

недобросовісних платників податку. Крім того, у цьому разі країна

постійного місцеперебування виступає донором тієї країни, де її гро

мадянин (або підприємство) здійснює економічну діяльність.

Іншим шляхом врегулювання проблеми подвійного оподатку

вання є укладання міжнародних угод. Країни, що підписують такі

угоди, йдуть на взаємний компроміс, домовляючись, які податки і з

яких категорій платників податку утримуватимуться на території

кожного учасника угоди.

Теоретично можна виділити два основних принципи оподатку

вання: за ознакою територіальності та резидентства. Відповідно до

принципу територіальності країна оподатковує тільки ті доходи, які

пов’язані з діяльністю, що здійснюється на її території. Доходи, які

отримують громадяни і підприємства цієї країни за межами її тери

торії, не входять до складу доходів, що підлягають оподаткуванню.

Принцип резидентства полягає в тому, що будьякий платник по

датку, що визнається постійним мешканцем країни (резидентом),

підлягає оподаткуванню щодо всіх доходів з усіх джерел, у тому

числі й закордонних. Статус резидента визначається за нормами

національного законодавства, що різняться стосовно фізичних і

юридичних осіб. Більшість країн у своїй податковій політиці вико

ристовує поєднання цих принципів.

У сучасних умовах діяльність багатьох підприємств набула міжна

родного характеру, тобто здійснюється на території декількох країн.

263

Тому часто виникає питання про розподіл і перерозподіл доходів під

приємства між джерелами, розташованими у різних країнах. Особливо

важлива ця проблема для транснаціональних компаній, діяльність яких

у сфері міжнародних економічних відносин є основною.

Міжнародне оподаткування юридичних осіб у принципі подібне

до міжнародного оподаткування фізичних осіб, але має певну спе

цифіку як у визначенні суб’єкта оподаткування, так і в обчисленні

бази оподаткування. Крім того, існують норми і правила міжнарод

ного оподаткування, які діють лише стосовно юридичних осіб, на

приклад угоди про уникнення подвійного оподаткування диві

дендів.

Проблеми міжнародного оподаткування юридичних осіб можна

поділити на такі групи:

• визначення національної прив’язки юридичної особи — суб’єкта

оподаткування;

• порядок визначення режиму діяльності іноземної юридичної осо

би на території країни діяльності;

• проблеми, пов’язані з визначенням джерела доходу;

• урахування податків, сплачених за кордоном, при визначенні по

даткових зобов’язань у країні постійного місця перебування;

• порядок визначення податкової бази з прибуткового оподатку

вання при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності між

взаємозалежними економічними агентами.

На відміну від фізичних осіб, національну належність яких іноді

складно визначити (через режим подвійного громадянства, від

сутність громадянства або невідповідність громадянства і постійно

го місця проживання), юридичні особи завжди мають єдине місце

реєстрації, яке є основною юридичною адресою. В країні реєстрації

всі юридичні особи завжди мають статус податкового резидента.

Водночас такий статус юридична особа може одержати і в тій країні,

в якій вона здійснює комерційну або іншу економічну діяльність.

Для прив’язки комерційної діяльності до певної території викорис

товують такі режими: діяльність через власну ділову установу,

діяльність через незалежного агента і діяльність за контрактами, що

укладаються з місцевими фірмами.

Джерела доходу юридичної особи можуть визначатися за місцем

укладання угоди, за місцем перебування у покупця товару або спо

живача послуг, за місцем фактичного передання товару або переходу

264

права власності на товар. Внаслідок специфіки оподаткування

фізичних та юридичних осіб у сфері міжнародних економічних

відносин угоди про уникнення подвійного оподаткування доходів і

майна містять як загальні норми і правила, так і окремі спеціальні

статті та положення, дія яких поширюється тільки на фізичних або

тільки на юридичних осіб [137; 184; 207].

Відповідно до ст. 385 ГКУ “Принципи оподаткування при здій

сненні зовнішньоекономічної діяльності” оподаткування суб’єктів

зовнішньоекономічної діяльності має здійснюватися за такими

принципами:

• встановлення рівня оподаткування, виходячи з необхідності до

сягнення і підтримання самоокупності суб’єктів зовнішньоеко

номічної діяльності та забезпечення бездефіцитності платіжного

балансу України;

• гарантування стабільності видів і розміру податків, визначення

податків і зборів (обов’язкових платежів), а також статусу інозем

них валют на території України виключно законом;

• забезпечення рівності суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності

при встановленні ставок податків;

• заохочення експорту продукції вітчизняного виробництва.

Податкові пільги надаються виключно відповідно до закону, як

правило, суб’єктам зовнішньоекономічної діяльності, які стабільно

експортують наукову, наукомістку продукцію, їхній експорт пере

вищує імпорт за фінансовий рік і обсяг експорту становить не мен

ше 5 % від обсягу реалізованих за фінансовий рік товарів. Ставки по

датків встановлюються та скасовуються відповідно до законів про

оподаткування.

ЗМІСТ ТА ТЕРМІНОЛОГІЯ ДОГОВОРУ

ПРО УНИКНЕННЯ

ПОДВІЙНОГО ОПОДАТКУВАННЯ

Зарубіжні економісти розрізняють дві категорії подвійного опо

даткування: економічне та міжнародне. Під економічним, як

зазначалося вище, розуміють податок на компанію як юридичну осо

бу плюс прибутковий податок на розподілений прибуток на рівні

265

акціонерів. Міжнародне подвійне оподаткування — це одночасне

обкладання в різних країнах ідентичними податками або такими, що

мають однакову природу [44].

Призначення договору. Того, що національне законодавство

країни містить положення про запобігання подвійному оподаткову

ванню, ще недостатньо для уникнення складнощів. Для ефективного

забезпечення уникнення подвійного оподатковування ці положення

повинні бути доповнені двосторонніми податковими договорами.

Основним призначенням двосторонніх податкових договорів є:

• запобігання податковим шахрайствам;

• уникнення подвійного оподатковування;

• запобігання ухиленню від оподаткування;

• розподіл податкових прав між договірними державами;

• запобігання податковій дискримінації.

Запобігання податковим шахрайствам. На нього здебільшого поси

лаються в назвах двосторонніх податкових договорів. Основні поло

ження податкових договорів, що розглядають це питання, — обмін

інформацією. Саме двосторонні угоди надають країнам, що співро

бітничають, юридичне право обмінюватися інформацією з податкових

питань. Крім того, вони містять положення щодо порядку використан

ня отриманої інформації. Спосіб обміну інформацією вибирається

компетентними органами договірних держав. Взаємна допомога між

податковими адміністраціями можлива тільки у разі впевненості кож

ної адміністрації в тому, що інша сторона поводитиметься конфіден

ційно з інформацією, яку вона одержує у процесі співробітництва.

Уникнення подвійного оподатковування. Забезпечується визна

ченням у відповідних конвенціях механізму його усунення, а також

регламентацією дій особи, яка вважає, що дії держави (держав) приз

водять або призведуть до оподаткування, що не відповідає умовам

цих конвенцій.

Запобігання ухиленню від оподаткування. Передбачає перелік

видів прибутків, які можуть обкладатися податками, а також зазна

чення у конвенціях відповідних механізмів щодо коректування до

ходів і стягування податків.

Розподіл податкових прав між договірними сторонами. Передба

чає положення, що обмежують право країни обкладати податком де

які статті доходу чи капіталу. Наприклад, податкові договори зазви

чай визначають межу (як правило, 15 %) податків, які країна може

266

стягувати з дивідендів, що виплачуються резиденту іншої договірної

держави. Оскільки країна, резидентом якої є власник акцій, здебіль

шого усуває будьяке подвійне оподатковування дивідендів на

підставі національного законодавства, практичний вплив цих поло

жень полягає у визначенні способу розподілу урядами двох країн по

датку на дивіденди.

Запобігання податковій дискримінації. Держава не повинна засто

совувати гірший податковий режим стосовно деяких платників по

датків на підставі того, що вони не є громадянами цієї держави, або

до філій дочірніх підприємств іноземних компаній, ніж до націо

нальних підприємств. Правила стосовно відрахувань витрат з метою

обчислення оподатковуваного прибутку, повинні застосовуватися

однаковим чином як до резидентів, так і до нерезидентів.

Проте це не повинно тлумачитися як зобов’язання держави, яка

надає спеціальні податкові пільги своїм громадським організаціям

чи службам, поширювати ті самі пільги на аналогічні організації та

служби іншої держави, а також як зобов’язання держав, що надають

спеціальні податкові пільги некомерційним приватним організаціям,

які працюють на суспільне благо, поширювати ті самі пільги на

подібні організації, діяльність яких не спрямована на благо цієї дер

жави.

Стосовно бази податкової оцінки принцип однакового режиму

здебільшого має такі наслідки:

• постійному представництву повинні бути надані такі самі можли

вості щодо амортизації та резервів, що і підприємствамрезиден

там. У деяких країнах підприємства мають право відкласти з опо

датковуваного прибутку фонди або “резерви” для інвестицій. Як

що таким правом користуються всі підприємства, то за тих самих

умов це право повинне належати підприємствамнерезидентам в

міру того, як діяльність цих фондів чи резервів оподатковується в

даній державі;

• постійні представництва повинні мати такий самий вибір, як і у

більшості країн підприємстврезидентів, щодо перенесення на

інший час врахування збитків при закритті облікового періоду в

межах визначеного терміну. Щодо врахування збитків, пов’яза

них з власною комерційною діяльністю постійного представ

ництва, як зазначено в окремих положеннях з цієї діяльності,

надається право на таке перенесення;

267

• до постійних представництв повинні застосовуватися ті самі пра

вила, що і до резидентських компаній, щодо оподатковування

приросту капіталу чи відчуження майна в період діяльності або

після її припинення.

Якщо оподаткування прибутку компанійрезидентів певної дер

жави нараховується відповідно до прогресивної шкали ставок, така

шкала повинна застосовуватися до постійного представництва, роз

ташованого в цій державі. Щодо змінної податкової ставки оподат

кування компаній, то більшість країн, які запровадили таку систему,

не вважають себе зобов’язаними поширювати цю ставку на постійне

представництво компанійнерезидентів.

Наслідки договорів про запобігання подвійному оподатку

ванню:

• якщо резидент однієї договірної держави одержує прибуток чи

володіє капіталом, що може обкладатися податком в іншій до

говірній державі, перша згадана держава звільняє цей прибуток

чи капітал від оподатковування або дозволяє вирахувати з подат

ку на дохід цього резидента суму, яка дорівнює прибутковому по

датку, сплаченому в цій іншій державі, а також вирахувати з по

датку з капіталу цього резидента суму, що дорівнює податку з

капіталу, виплачену в цій іншій державі;

• якщо резидент однієї договірної держави одержує деякі види до

ходів, що можуть обкладатися податком в іншій договірній дер

жаві, то перша згадана держава дозволяє вирахування з податку

на дохід цього резидента суми, що дорівнює податку, сплаченому

в цій іншій державі. Ці відрахування в будьякому випадку не

повинні перевищувати частину податку з прибутку або з капіта

лу, нараховану до відрахування стосовно доходу чи капіталу, що

може обкладатися податком у цій іншій державі залежно від обс

тавин.

Усе це досягається такими методами:

1) метод повного звільнення — держава резиденції не обкладає

податком прибуток, що відповідно до договору може оподатковува

тися в іншій державі, тобто прибуток, що може обкладатися подат

ками в одній з договірних держав, зовсім не обліковується іншою

державою з метою оподатковування, що не має права враховувати в

такий спосіб звільнений дохід при визначенні податку, стягнутого з

частини доходу, що залишилася;

268

2) метод прогресивного звільнення — дохід, що може обкладати

ся податком в одній з договірних держав, не обкладається податком

і в іншій державі, яка, проте, зберігає за собою право врахувати цей

дохід при визначенні податку, що накладається на іншу частину

доходу;

3) метод повного заліку — держава резиденції нараховує свій по

даток на підставі сукупного доходу платника податків, у тому числі

доходів в інших державах, що відповідно до договору про уникнення

подвійного оподатковування можуть обкладатися податком в іншій

державі. Після цього вона дозволяє вирахувати із власного податку

суму податку, сплачену в іншій державі, тобто, держава резиденції

дозволяє відрахування всієї суми податку, сплаченого в іншій дер

жаві, за доходом, що міг обкладатися податком у цій державі;

4) метод звичайного заліку — відрахування державою резиденції

за податком, сплаченим в іншій державі, обмежується тією частиною

власного податку, що стосується прибутку, який оподатковується в

іншій державі.

Термінологія міжнародних договорів про уникнення подвійного

оподаткування. Резидент договірної держави — особа, яка за законо

давством цієї держави підлягає оподатковуванню в ній на підставі

місця проживання, постійного місця перебування, місцезнаходжен

ня керівного органу чи іншого аналогічного критерію.

Якщо фізична особа є резидентом обох договірних держав, її ста

тус визначається в такий спосіб:

1) вона вважається резидентом тієї держави, де має у своєму

розпорядженні постійне житло; якщо має постійне житло в обох дер

жавах, то вважається резидентом тієї держави, де її особисті й еко

номічні зв’язки (центр життєвих інтересів) міцніші ;

2) якщо державу, в якій розташовано центр її життєвих інте

ресів, неможливо визначити або якщо вона не має у своєму розпо

рядженні постійного житла в жодній з країн, то вважається резиден

том тієї держави, де проживає;

3) якщо вона проживає в обох державах чи не проживає в

жодній з них, то вважається резидентом тієї держави, національною

особою якої є;

4) якщо вона є національною особою обох держав, або не є

національною особою жодної з них, то компетентні органи до

говірних держав вирішують це питання за взаємною згодою.

269

У разі, коли юридична особа є резидентом обох договірних дер

жав, вона вважається резидентом у тій з них, де розташовано її фак

тичний керівний орган. Це положення стосується компаній та

інших організацій, незалежно від того, чи є вони юридичними осо

бами. На практиці зрідка трапляються випадки, коли компанія є

суб’єктом оподатковування як резидента більш ніж однієї держави

але це, звичайно, можливо. Наприклад, одна держава враховує

місце реєстрації, а інша — місце розташування “фактичного керів

ного органу.”

Деякі конвенції з уникнення подвійного оподатковування

дозволяють передання податкових повноважень державі місця

керівного органу підприємства, інші надають перевагу “податковій

адресі компанії”. Проте місце “фактичного керівного органу” вва

жається кращим критерієм для всіх осіб, крім фізичних.

Внутрішнє законодавство України накладає всеосяжне податкове

зобов’язання — “повне податкове зобов’язання”, засноване на особис

тих зв’язках платників податків з даною державою (“держава рези

денції”). Це податкове зобов’язання стосується не тільки осіб, які

постійно проживають у державі (у тому розумінні, в якому “постійне

місце проживання” зазвичай тлумачиться в законодавстві — приватне

право). Повне податкове зобов’язання поширюється також на осіб, які

перебувають постійно або протягом певного часу на території держави.

Договори про уникнення подвійного оподатковування, як правило, не

обмежуються внутрішнім законодавством договірних держав.

Термін “особа” передбачає фізичну особу, компанію і будьяке

інше об’єднання осіб.

Компанія — будьяке корпоративне утворення або будьяка ор

ганізація, що для цілей оподатковування розглядається як корпора

тивне утворення.

Національна особа — будьяка фізична особа, яка має громадян

ство договірної держави, або будьяка юридична особа, товариство,

асоціація, що одержали такий статус на підставі чинного законодав

ства договірної держави.

Термін “підприємство” тлумачиться відповідно до визначення

національного законодавства (Закон України “Про підприємства”).

Постійне представництво — місце діяльності, через яке цілком

або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства.

Термін “постійне представництво” передбачає:

270