Воробьев Ю.Ф. и др. Налоги: история, теория, практика

Подождите немного. Документ загружается.

требования граждан, а это снижает экономический потенциал, который,

собственно, и позволяет государству проведение и финансирование

социальных мер. Государство должно быть готовым к экономическим

провалам, от которых не застрахованы ни предприниматели, ни рабо-

тающие по найму. Это как дамоклов меч, постоянно угрожающий как

непосредственным производителям, так и предпринимателям, заставляя

их трудиться. Но

одновременно это и движущая сила, создающая изо-

билие, которое непосредственно или в опосредованной форме идет на

пользу всем».

Развитие налогов, равно как и систем налогообложения продол-

жается… При всех встречающихся здесь трудностях, оно идет по пути

совершенствования и обновления. Оно требует заинтересованного и

вдумчивого изучения не только со стороны узких

специалистов в дан-

ной области, но всех желающих разобраться в сложных механизмах

функционирования современной системы рыночной экономики.

Хотелось бы выразить надежду, что предлагаемая читателю но-

вая книга о налогах, об их истории, теории и практике, не перегружен-

ная сухими и скучными рассуждениями, внесет в это изучение свой

собственный вклад. И нам

остается, лишь по-доброму позавидовать

читателю, отправляющемуся сегодня на поиски секретов налогообло-

жения

Румпель Р. Социальное рыночное хозяйство. Что это такое? // Гутен Таг. 1990.

№ 7. С. 12.

Глава 2. Налоговые теории.

Исторический экскурс

2.1. Общие теории налогов

2.1.1. Теория обмена

Первые теоретические представления о налогообложении сложи-

лись уже в период средневековья. В условиях постоянных внешних и

внутренних угроз население нуждалось в защите, которую способно

было обеспечить только сильное государство. Государство же могло

выполнять эту свою обязанность перед населением не иначе, как полу-

чая от него необходимые средства. Отношения между монархом и его

подданными приобретали характер договорных: монарх оказывал зака-

занную подданными услугу, а те ее оплачивали. В современных терми-

нах это – возмездное оказание услуг. Представители теории обмена

рассматривали налоговые отношения как некое специфическое прояв-

ление товарно-денежных отношений в отдельной сфере экономических

отношений. Здесь население получает от государства комплекс госу-

дарственных услуг, и эквивалентом налога являются услуги, которые

оказывает плательщику власть.

Эта концепция была сформулирована в работах раннебуржуаз-

ных мыслителей: Бенедикта Спинозы (1632–1677), Гуго Гроция (1583–

1645), Томаса Гоббса (1588–1679), Жан-Жака Руссо (1712–1778) и др. В

России этой направление представлял Александр Николаевич Радищев

(1749–1802). В этой теории проблема возникновения налогообложения

рассматривается сквозь призму природы государства.

Более поздние версии теории обмена рассматривают государство

в качестве субъекта социально-экономических отношений, способст-

вующего реализации коллективных потребностей граждан (общества).

Поэтому государство может осуществлять функции хозяйствующего

субъекта, иметь собственный (государственный) сектор экономики,

призванный удовлетворять общественные потребности. Налоги – это

финансовый источник, обеспечивающий деятельность государства по

удовлетворению коллективных потребностей. Теория обмена обосно-

вывает принудительность обложения, а также идеологически оправды-

вает расширение сферы деятельности государства, его регламентацию

хозяйственной жизни страны, рост налогов. Одновременно в ее недрах

формировалось направление, которое, в частности, прогрессивное об-

ложение трактует как инструмент уравнивания имущественного рас-

слоения общества.

Теория обмена – это первое письменно сформулированное нало-

говое учение. Далее мы рассмотрим множество более замысловатых и

научно изощренных теорий. Одни из них будут лишь легкой модифи-

кацией теории обмена, другие построены из иных соображений. Однако

и сотни лет спустя это учение привлекает естественностью своих основ

и находит приверженцев. Так, на ее основе осуществляли свои исследо-

вания поздние авторы, некоторые из них будут далее упомянуты, Э.

Селигмен, Р. Стурм, Л. Штейн, А. Шеффле, Ф. Нитти, А. Вагнер и др.

Еще позже теория обмена развивалась в работах Дж. Бьюкенена,

Р. Лэмпмана (США), Д. Хикса, Д. Миддлтона (Великобритания), Д. Ой-

кена, Э. Шмаленбаха (ФРГ) и др. Их основной тезис: государство это

орган, стоящий над обществом, действует в интересах всего населения,

а налоги выступают ценой за общественный порядок и внутреннее спо-

койствие, которое государство обеспечивает обществу. Слегка моди-

фицированный тезис предлагает американский экономист Р. Лэмпман.

По его мнению налоги – не что иное, как трансфертные платежи, за ко-

торые плательщик получает те или иные услуги от государства.

Повторимся: у теории обмена находим сторонников и сотни лет

спустя после ее письменного оформления, в том числе и в России. Так,

первый отечественный профессиональный финансист Николай Ивано-

вич Тургенев (1789–1871), противник государственного деспотизма во

всех его проявлениях, предупреждал власти о последствиях налогового

произвола: «Налоги всякого рода ... всегда более или менее вредны для

богатства народного; и вследствие умножения налогов народ делается

не богатее, не прилежнее, не промышленнее, но только беднее... Нало-

ги, или, определеннее сказать, дурные системы налогов, были одной из

причин, как видно из истории, что нидерландцы сделались независи-

мыми от Испании, швейцарцы от Австрии, фрисландцы от Дании и,

наконец, казаки от Польши. На возмущение североамериканских коло-

ний против Англии дурная система финансового управления относи-

тельно иностранной торговли имела решающее влияние. Нельзя также

оспаривать, что неискусное собирание денег с народа подало повод к

лютеровой реформации».

Известный в 1920-х годах наш соотечественник крупный специа-

лист в области налогообложения И.М. Кулишер написал: «подобно то-

му, как мы оплачиваем купца за купленные у него товары, адвоката за

полученный совет, так мы платим и правительству за его услуги».

Впрочем, как основатели этого учения, так и, тем более, поздние

его последователи не могли не отмечать принципиального отличия от-

ношений обмена между покупателем и продавцом по поводу «обыч-

ных» услуг и налогоплательщиком и бюджетом по поводу услуг госу-

дарства. В первом случае услуга оказывается в рамках гражданско-

правовой сделки. Ее стороны юридически равноправны и ни одна из

них не давлеет над контрагентом. Если покупателя не устраивают усло-

вия, выставленные продавцом, он купит услугу у другого. Аналогично,

продавец найдет нового покупателя, если первый откажется от его ус-

луги.

С экономической точки зрения эта теория не выдерживает крити-

ки. Действительно, обмен между населением и государством должен

быть обменом эквивалентным. Чтобы убедиться в его эквивалентности

следует оценить стоимость двух встречных потоков: с одной стороны,

налогов, с другой, – различных услуг государства. С первым потоком

все обстоит просто, ибо налоги уплачиваются в денежной форме. Услу-

ги же государства, при всей их полезности и необходимости для обще-

ства, вообще не могут иметь денежного эквивалента.

В равной мере и с позиций права эта теория несостоятельна. Она

вроде бы предполагает заключение договора, где бюджет и некая кате-

гория налогоплательщиков являются юридически равноправными сто-

ронами, а режим обложения – есть результат их согласования. Однако

сторону налогоплательщиков никто не может в силу их разобщенности

представлять. Закрепленная конституциями многих стран возможность

волеизъявления путем голосований, референдумов и т.п. на практике

остается лишь формальной декларацией. Как правило, государство в

названных договорных отношениях представляет интересы как себя

самого, так и общества.

Наконец, налоговая теория обмена небезупречна и с позиций со-

циально-политических. Ее сторонники исходят из предположения, что

государство – социальное, что, поэтому, оно выражает интересы обще-

ства, что никаких иных интересов, кроме как заботиться об обществе, у

государства нет и не может быть. Однако реальность далека от этой

теоретической конструкции. Государственному аппарату свойственно

искусственно завышать свои потребности, почти единственным источ-

ником финансирования которых являются налоги. Поэтому почти все-

гда и везде обмен между государством и обществом оказывается далеко

неэквивалентным, причем не в пользу последнего.

В отношениях же между плательщиком и государством обмен

«услуга за налог» происходит на иных основаниях. Нормы, регули-

рующие эти отношения, не диспозитивны, как при обмене в рамках

гражданско-правовых сделок, а императивны. Тот же Кулишер далее

пишет, что обмен налогов на услуги государства осуществляется «на

особых основаниях, ибо никто не может отказаться от своего участия в

платежах, как он не может отказаться от пользования общей охраной».

«Хотя эта сделка далеко не всегда является добровольной и еще реже

справедливой, но все же это обмен, и в конечном счете обмен выгод-

ный, ибо самое неспособное правительство дешевле и лучше охраняет

подданных, чем если бы каждый из них защищал себя самостоятельно и

независимо от других».

2.1.2. Атомистическая теория

Эта теория появилась в эпоху просвещения и явилась разновид-

ностью предыдущей теории – теории обмена. Ее основоположниками

стали французские просветители Себастьен Ле Претр де Вобан (1633–

1707) – теория «общественного договора», Шарль Луи Монтескье

(1689–1755) – теория «публичного договора», Вольтер (1694–1778),

Оноре Мирабо (1749–1791), а также английский философ Томас Гоббс

(1588–1679).

Атомистическая теория, как и теория обмена, рассматривала изъ-

ятие налогов своего рода исполнением договора, заключенным между

государством и его подданными, предметом которого является обеспе-

чение охраны, защиты и иные услуги. Эти услуги могут быть как ре-

альными, так и абстрактными, например, «спокойствие за охрану сво-

его от посягательств имущества». Монтескье рассматривал налогооб-

ложение как плату за право жить в цивилизованном обществе. По убе-

ждению представителей атомистической теории, никто не мог отка-

заться от налогов так же, как и от пользования услугами, предоставляе-

мыми государством. Убеждение это основывалось на том, что этот об-

мен в конечном счете наиболее выгодный, поскольку самое неспособ-

ное правительство дешевле и лучше охраняет подданных, чем если бы

каждый из них защищал себя самостоятельно. Налог выступал ценой

общества за выгоды и мир гражданам.

Атомистическая теория иначе называется договорной теорией

(«теорией общественного договора», в рамках которого возникла теория

«фискального договора»), по которой между обществом и государством

существует своего рода договор. Согласно условиям договора государство

обязуется оказывать обществу оговоренные услуги, взамен же получает от

него право устанавливать налогов. Иными словами, общество делегирует

государству свое право на обложение общества налогом.

Та же теория другими ее представителями формулируется не-

сколько иначе: налог есть установление даже не государства, а самого

общества, осуществленное им через своих представителей – парламен-

тариев.

2.1.3. Теория наслаждения и удобств

Эта теория явилась продолжением идей только что рассмотрен-

ных учений. Известный швейцарский историк и экономист Жан Симон

де Сисмонди (1773–1842) в книге «Новые начала политэкономии, или

О богатстве в его отношении к народонаселению» (1819) обосновал

тезис о том, что налоги есть цена, уплачиваемая гражданином заполу-

чаемые им от общества наслаждения и удобства. При помощи налогов

гражданин покупает не что иное, как наслаждение от общественного

порядка, правосудия, обеспечения защиты личности, сохранности соб-

ственности и т. д.

Наслаждения доставляют также общественные работы, благодаря

которым можно пользоваться хорошими дорогами, широкими бульва-

рами, здоровой водой. Народное просвещение, благодаря которому де-

ти получают воспитание, а у взрослых развивается религиозное чувст-

во, опять-таки доставляет наслаждение. Дополнением ко всем другим

наслаждениям выступает национальная защита (защита от внешней аг-

рессии), а также внутренняя защита, обеспечивающая каждому гражда-

нину участие в выгодах, доставляемых общественных порядком.

«Деньги, уплачиваемые в виде налогов, – отмечает Ж. С. де Сисмонди,

– выгодно употребляются, с одной стороны, если все, что взято во имя

общественных наслаждений, действительно идет на эти наслаждения, а

не на удовлетворение тщеславия или страстей правителя. Налог есть

цена, уплачиваемая гражданином за получаемое им наслаждение».

2.1.4. Теория налога как страховой премии

Эту теорию также можно трактовать как дальнейшее развитие

теории обмена. Впервые она была разработана английским историком и

экономистом, родоначальником буржуазной классической политэконо-

мии Уильямом Петти (1623–1687) в «Трактате о налогах и сборах»

(1662). Дальнейшее развитие теория получила в работах английского

экономиста Джона Рамсея Мак-Куллоха (1789–1864) и французского

историка и государственного деятеля Адольфа Тьера (1797–1877). Со-

гласно их представлениям, налоги – это страховой платеж, уплачивае-

мый плательщиками в казну на случай наступления какого-либо риска.

К числу страховых случаев (рисков) относятся, в частности, нарушения

общественного порядка, преступления и т. д. Плательщики, являясь

коммерсантами, в зависимость от величины своих доходов страхуют

свою собственность от войны, пожара, кражи и др.

Один из представителей теории налога как страховой премии

французский экономист Э. де Жирарден (1806–1880) писал: «Налог яв-

ляется почти единственным основанием, на котором покоится наше

общество. Мы усиленно ищем вдали и в заоблачной выси социальные и

политические реформы: важнейшие содержатся в налогах. Налоги, как

мы понимаем, должны служить страховой премией, уплачиваемой под-

данными, чтобы застраховать себя от всякого рода риска, который мог

им помешать в их владении и пользовании».

Этот вид страхования принципиально отличается от обычного

страхования тем, что плательщики уплачивают налоги не в расчете на

получение суммы возмещения при наступлении страхового случая, а

чтобы профинансировать затраты правительства на обеспечение оборо-

ны страны от внешней угрозы, охраны внутреннего общественного поряд-

ка, правосудия, защиты прав и свобод граждан, их собственности и др.

Иная интерпретация учения о налоге как страховой премии со-

стоит в том, что плательщик выступает как член общества взаимного

страхования и обязуется уплачивать страховой взнос (премию) пропор-

ционально размеру своего дохода и имущества.

2.1.5. Классическая теория

Создателями этой теории явились два англичанина – основопо-

ложники английской буржуазной классической политэкономии Адам

Смит (1723–1790), опубликовавший в 1776 году фундаментальный труд

«Исследование о природе и причинах богатства народов», и Давид Рик-

кардо (1772–1823), издавший в 1817 году классическую работу «Начала

политической экономии и налогового обложения». Основы этой теории

затем были развиты такими выдающими учеными, как Жан Батист Сей

(1767–1832), Джеймс Милль (1773–1836) и др.

Эта теория иначе называется теорией налогового нейтралитета

или классической (либеральной) теорией налогов. Ее очевидное отли-

чие от предшествующих теорий состоит в глубине и обстоятельности

научной проработанности, в более высоком научном уровне.

А.Смит обобщил и творчески развил идеи классической школы

политической экономии, начавшееся с У. Петти. Названный труд Смита

состоит из пяти частей: теория стоимости и распределения доходов;

капитал и его накопление; очерк экономической истории Западной Ев-

ропы; критика меркантилизма и изменение взглядов на экономическую

политику; финансы государства.

Основополагающим положением классической теории налогов

является доказательство того тезиса, что налоги – это один из видов

государственных доходов, которые должны покрывать затраты по со-

держанию государства, и что налоги не выполняют какой-либо другой

роли в развитии общества. Налоги в рамках этой теории не рассматри-

вались ни как инструмент регулирования экономики, ни как страховой

платеж, ни как плата за услуги государства.

Классическая теории в значительной степени разрабатывала тех-

нику налогообложения, а в более широком смысле – теорию рыночной

экономики, которая функционировала в то время в саморегулирующем-

ся режиме.

Все выводы классиков о налогообложении основывались на бо-

лее фундаментальном учении Смита о рыночной экономике. В услови-

ях свободного рынка удовлетворение индивидуальных потребностей

обеспечивается предоставлением со стороны государства хозяйствую-

щим субъектам экономической свободы деятельности. Смит решитель-

но выступал против вмешательства государства в экономику. При этом

он нисколько не обременял себя поисками аргументации этого важного

постулата. По его мнению, экономическая свобода – лучший способ

обеспечить максимальное удовлетворение потребностей.

По мнению А. Смит власти должны обеспечивать развитие ры-

ночной экономики, охраняя право собственности. Для этого государст-

ву требовались соответствующие средства. Собственных же доходов от

государственной собственности государству явно не хватало. Поэтому

источником покрытия указанных расходов должны стать налоговые

доходы. Иные расходы (строительство и содержание дорог, содержание

судебных учреждений и др.) финансировались за счет взимания по-

шлин и сборов, уплачиваемых заинтересованными лицами. Смит счи-

тал, что, поскольку налоги носят безвозмездный характер, пошлины и

сборы не должны рассматриваться как налоги.

Интересны суждения А.Смита и о системе налогов. В рамках

разработанного им учения об эволюции государственных финансов он

показал, что формирование налоговой системы происходит в государ-

стве с достаточно высоким уровнем развития. Налоговую систему Смит

определил как более или менее упорядоченное и систематическое изъя-

тие части доходов самостоятельных хозяйствующих субъектов.

Классическая экономическая теория рассматривала экономику

как устойчивую и саморегулируемую систему. Внутри нее спрос рож-

дает предложение, и при переизбытке того или другого происходит са-

моуравновешивание путем передвижения производителей в дефицит-

ные отрасли хозяйства.

Напомним, что рассматриваемая налоговая теория иначе называ-

ется теорией налогового нейтралитета. Ученые-классики доказывали,

что экономическая нейтральность государства и налогов означает не-

вмешательство государства в экономику посредством использования

налоговых инструментов. Государство не должно применять налоги для

регулирования экономических процессов. Достаточно того, чтобы го-

сударство охраняло право собственности, тем самым обеспечивая раз-

витие экономики. В этом классическая теория тесно связана с концеп-

цией «государства-жандарма» или «государства-ночного сторожа».

Таким образом внутри своей теории классики отводили налогам

лишь роль источников дохода бюджета государства. Их вклад в собст-

венно теорию налогообложения состоит в другом.

При том, что налогам оставлялась единственная функция – быть

источником доходов государства, самому государству, питаемому на-

логами, отводится роль «ночного сторожа» («государства – жандар-

ма»); оно лишь поддерживало общий порядок и не вмешивалось в эко-

номические и социальные дела. Согласно классическим представлени-

ям, налог, обеспечивая государство средствами, не должен оказывать

никакого воздействия на экономику и социальную сферу.

Этим объясняется другое название этой теории – теория налого-

вого нейтралитета. Ее представители имели все основания трактовать

налоги и как плату за государственные услуги, и как пожертвование, и

как добровольный взнос, поскольку по существу она являлась преем-

ницей теории обмена. Классическая теория основывалась на постулате:

«Меньше государства – меньше налогов». Государство должно было

устанавливать налоги исходя из выгодности их для налогоплательщи-

ков. Отсюда известные принципы налогообложения, сформулирован-

ные А.Смитом.

Основной их вклад в теорию налогов состоит в том, что они раз-

работали не утратившую и до нынешнего времени систему принципов

справедливости взимания налогов (равномерно или прогрессивно), а

также общие подходы к оценке размеров налоговых изъятий, обуслов-

ленных фискальной потребностью государства.

Сразу оговоримся: далее приведенные принципы налогообложе-

ния настолько очевидны и естественны, что их нельзя приписать нико-

му конкретно, даже самому гениальному ученому. Организуя налого-

обложение, ими интуитивно руководствовались все государства и до

Смита. Однако мировая научная традиция такова, что приоритет обыч-

но отдается тому ученому, который впервые письменно сформулировал

те или иные положения. Исходя из этого, и мы будем считать нижепри-

веденные принципы налогообложения принципами по Смиту.

Смит считал, что налогообложение лишь тогда осуществляется

нормально, когда оно основано на четырех следующих принципах.

«Первый закон. Подданные всякого государства обязаны прини-

мать участие в поддержании правительства, каждый по мере собствен-

ных своих средств, то есть в размерах доходов, получаемых ими под

покровительством государства... Соблюдение этого закона или пренеб-

режение к нему составляет то, что называют равномерным или нерав-

номерным распределением налога.

Второй закон. Подать или часть налога, уплачиваемая каждым

подданным, должна быть определена, а не произвольна. Время ее упла-

ты, способ взимания и количество взноса должны быть точно и строго

определены, как для лица, платящего налог, так и для всего общества. В

противном случае каждый гражданин отдается более или менее на про-

извол сборщика, который может в таком случае или увеличить пошли-

ну по неприязни к плательщику, или же под влиянием угрозы чрезвы-

чайных поборов вынудить у него подарок или какую-нибудь услугу...

Из опыта всех народов, ничто не причиняет такого огромного зла, как

самая незначительная неопределенность в налоге.

Третий закон. Каждый налог должен взиматься в такое время и та-

ким способом, какие представляют наибольше удобств для плательщика.

Четвертый закон. Налог должен взиматься таким образом, что-

бы он извлекал из народа как можно менее денег сверх того, что посту-

пает в государственное казначейство, и в то же самое время чтобы соб-

ранные деньги оставались возможно малое время в руках сборщиков.

Налог может извлекать из народа большее количество денег, чем такое

требуется нуждами казны, или оставлять эти деньги вне распоряжения

казначейства, четырьмя различными способами:

1. взимание налога может требовать большего числа чиновни-

ков, содержание которых поглотит большую часть налога, а личное ли-

хоимство их предоставит новый прибавочный продукт на народ;

2. налог может стеснить промышленность народа и отстранить

ее от некоторых отраслей труда и торговли, которые доставили бы за-

нятие и средства существования большому числу лиц. Поэтому, между

тем как, с одной стороны, он принуждает народ к уплате, с другой – он

уменьшает или, может быть, уничтожает некоторые источники, кото-

рые бы доставили народу средства внести налог;