Свешникова И.В. Международные стандарты аудита. Учебно-методический комплекс

Подождите немного. Документ загружается.

131

новление уровней существенности, выявление проблемных об-

ластей бухгалтерского учета).

4. Характер, сроки и объем процедур (распределение проце-

дур по областям аудита, влияние информационной технологии

на аудит, возможность использования результатов работы под-

разделения внутреннего аудита).

5. Координация, контроль и анализ работы (количество про-

веряемых мест, потребность в персонале, привлечение других

специалистов).

6. Прочие аспекты (непрерывность деятельности субъекта,

существование связанных сторон, условия аудиторского зада-

ния, характер и сроки отчетности и др.).

В соответствии с общим планом формируются бригады

специалистов, участвующих в проверке, осуществляется их рас-

пределение по конкретным объектам, обеспечивается их взаи-

модействие друг с другом и руководством.

Получить необходимые знания о деятельности клиента ау-

дитор может из таких материалов:

 годовые отчеты клиента перед акционерами;

 информация о собраниях акционеров, заседаниях совета

директоров;

 внутренние финансовые отчеты руководства;

 предыдущий опыт работы с субъектом и в его отрасли;

 обзор отчетов внутренних аудиторов;

 беседы с заказчиками, поставщиками, конкурентами;

 законодательные и нормативные акты, регулирующие дея-

тельность клиента;

 материалы дискуссий с руководством и персоналом кли-

ента по вопросам изменения в организационной структуре и

деятельности клиента, скупки активов других компаний;

 посещение зданий субъекта;

 коммерческие газеты и журналы, обзоры состояния эко-

номики в части, затрагивающей деятельность клиента.

Изменение условий или неожиданные результаты аудитор-

ских процедур могут привести к изменению плана проведения

аудита. Причины существенных изменений должны быть доку-

ментально оформлены.

Аудитор может обсудить элементы общего плана и некото-

132

рые аудиторские процедуры с руководством и персоналом кли-

ента для совершенствования и повышения эффективности про-

водимого аудита. Однако общий план и программа являются

объектом непосредственно аудиторской деятельности, то есть

аудитор остается независимым в применении приемов и мето-

дов аудита.

Для выполнения плана аудитор составляет программу ау-

дита, устанавливающую необходимые процедуры. Программа

может содержать аудиторские задачи для каждого направления

и достаточные детали для того, чтобы конкретизировать инст-

рукции для ассистентов. Программа должна предусматривать

средства контроля правильности выполнения работ. Часто про-

граммы готовятся не в виде отдельного документа, а по разде-

лам проверки: касса, расчетный счет, основные средства и т. д.

Таким образом, создается подробный типовой список аудитор-

ских процедур, из них аудитор выбирает те, которые, по его

мнению, приемлемы в каждом конкретном случае. Иногда раз-

рабатывают уникальные программы аудита для каждого клиента

в отдельности.

Обычно стоимость предварительного планирования вклю-

чается в стоимость договора, однако за планирование может

быть предусмотрена отдельная плата, поскольку договор может

быть и не заключен.

В МСА не предусмотрено предварительное планирование

как отдельный этап, но на практике западные аудиторские фир-

мы уделяют большое внимание предварительному изучению

бизнеса клиента. В отличие от российского стандарта в данном

МСА при планировании рекомендуется обязательно отразить,

выполняется ли для проверяемого предприятия допущение не-

прерывности его деятельности, существуют ли у клиента родст-

венные и зависимые организации, особенности проверки и т. д.

2.5.2. Понимание бизнеса предприятия, его среды и

оценка риска существенного искажения

Порядок получения информации о деятельности предпри-

ятия и его среде, включая внутренний контроль, а также оценки

риска существенных искажений финансовой отчетности регла-

ментируются МСА 315 «Понимание бизнеса предприятия, его

среды и оценка риска существенного искажения».

133

Аудитор должен обладать знаниями о деятельности пред-

приятия и его среде, включая внутренний контроль, достаточ-

ными для выявления и оценки риска существенных искажений

финансовой отчетности, которые являются результатом мошен-

ничества или ошибок, а также для разработки и выполнения

дальнейших аудиторских процедур.

Полученное представление о деятельности предприятия и

его среде является основой, в рамках которой планируется аудит

и выражается профессиональное суждение в отношении оценки

риска существенных искажений финансовой отчетности и от-

ветных действий на оцененные риски.

На всех стадиях аудиторской проверки аудитор выражает

профессиональное суждение по вопросам, для решения которых

важно знание бизнеса;

• определение уровня существенности и оценка того, на-

сколько выбранный уровень существенности остается адекват-

ным в течение всей аудиторской проверки; анализ соответствия

выбора и применения учетной политика и адекватности сведе-

ний, раскрываемых в финансовой отчетности;

• определение областей, где может потребоваться специ-

альное аудиторское рассмотрение;

• разработка прогнозных значений, используемых при вы-

полнении аналитических процедур;

• разработка и выполнение дальнейших аудиторских про-

цедур, необходимых для снижения аудиторского риска до при-

емлемо низкого уровня;

• оценка достаточности и уместности полученных аудитор-

ских доказательств.

Процедуры оценки риска и источники информации о

бизнесе предприятия и его среде, включая внутренний кон-

троль.

С целью получения представления о бизнесе фирмы-

клиента и его среде, включая внутренний контроль, аудитор

должен выполнить следующие процедуры оценки риска:

а) направление запросов руководству и другим сотрудни-

кам фирмы-клиента;

б) аналитические процедуры;

в) наблюдение и инспектирование.

Кроме того, информация, полученная при проведении дру-

134

гих аудиторских процедур, также может быть полезна при вы-

явлении рисков существенных искажений. Например:

• направление запросов внешнему юрисконсульту или экс-

перте по оценке, который был привлечен фирмой-клиентом.

• обзор информации, полученной из внешних источников,

таких как отчеты аналитиков, банков или рейтинговых агентств,

публикации торговых и экономических журналов, публикации

регулирующих и финансовых органов.

Хотя большая часть информации может быть получена ау-

дитором за счет запросов, направленных руководству фирмы-

клиента и лицам, ответственным за подготовку финансовой от-

четности, запросы, адресованные сотрудникам других подразде-

лений, например, производственного, службы внутреннего ау-

дита, прочим служащим различного уровнях организационной

структуры фирмы-клиента также могут предоставить сведения,

полезные для выявления рисков существенных искажений. При

определении других сотрудников, которым могут быть направ-

лены прямые запросы, аудитор должен pacсмотреть, какая ин-

формация будет полезной для выявления риской существенных

искажений. Например:

• запросы, адресованные лицам, отвечающим за управле-

ние, могут помочь понять условия, в которых осуществляется

подготовка, финансовой отчетности (внешние факторы, оказы-

вающие воздействие на руководство в процессе подготовки фи-

нансовой отчетности);

• запросы, адресованные персоналу службы внутреннего

аудита могут предоставить сведения об организации и эффек-

тивности функционирования системы внутреннего контроля, а

также действиях руководства по отношению к службе внутрен-

него аудита;

• запросы, адресованные персоналу, ответственному за

сбор, обработку и регистрацию сложных или необычных хозяй-

ственных операций, могут помочь аудитору в оценке соответст-

вия выбора и применения учетной политики;

• запросы, адресованные юридической службе субъекта,

могут предоставить информацию о судебных делах и претензи-

ях, соответствии законам и инструкциям, об имеющихся или

предполагаемых фактах мошенничества, сделках с деловыми

партнерами и условиях договоров;

135

• запросы, адресованные персоналу службы маркетинга, мо-

гут предоставить сведения об изменениях в маркетинговых планах

субъекта, тенденциях в бизнесе, договорных условиях с клиентами.

Аналитические процедуры проводятся с целью выявления

необычных операций, событий, значений, показателей и тенден-

ций, которые оказывают влияние на финансовую отчетность. При

применении аналитических процедур в качестве процедур оценки

риска аудитор разрабатывает прогнозы о вероятных взаимосвя-

зях, которые, как предполагается, будут существовать. Если в хо-

де сравнения прогнозных значений с зарегистрированными пока-

зателями были выявлены отклонения, аудитор полагает, что су-

ществует риск существенного искажения финансовой отчетности.

Наблюдение и инспектирование проводится с целью под-

тверждения информации, полученной в результате запросов ру-

ководству и другим сотрудникам фирмы-клиента и получения

информации о деятельности предприятия и его окружающей

среде. Эти процедуры обычно включают:

• наблюдение за деятельностью и хозяйственными опера-

циями фирмы-клиента;

• проверку документов, отчетов и инструкций внутреннего

контроля;

• рассмотрение отчетов, подготовленных руководством и

лицами, осуществляющими управление;

• посещение помещений и производственных зданий субъ-

екта;

• прослеживание операций по информационной системе

соответствующей финансовой отчетности (сквозной тест).

Если аудитор предполагает использовать информацию о дея-

тельности предприятия и его среде, полученную при предыдущих

проверках, он должен определить, произошли ли изменения в дея-

тельности предприятия, которые могут повлиять на актуальность

такой Информации для текущего аудита. Для проведения текущего

аудиторского задания предыдущий опыт аудитора в отношении

проверяемой фирмы-клиента помогает понять его состояние. На-

пример, процедуры аудита, проведенные во время предыдущей

проверки, обычно предоставляют аудиторские доказательства об

организационной структуре фирмы-клиента, его бизнесе и средст-

вах контроля, а также информацию о прошлых искажениях и свое-

временности их исправления. Это помогает аудитору при оценке

136

рисков существенных искажений в ходе текущего аудита. Однако

такая информация может перестать быть актуальной для текущего

аудита по причине изменений в деятельности фирмы-клиента и его

среде. В этом случае аудитор должен сделать запросы и провести

другие соответствующие процедуры, например сквозные тесты,

для выявления произошедших изменений, которые могли бы ак-

туализировать информацию.

При разработке процедур оценки риска необходимо обсудить

среди членов аудиторской группы вопрос о степени подверженно-

сти финансовой отчетности фирмы-клиента существенным искаже-

ниям. Такое обсуждение способствует достижению лучшего пони-

мания членами аудиторской группы вероятности возникновения

существенных искажений финансовой отчетности в результате мо-

шенничества! или ошибок и того, как результаты проведения ауди-

торских процедур могут повлиять на прочие аспекты аудита, вклю-

чая решение о характере, сроках и объеме дальнейших аудиторских

процедуру Проведение обсуждения в группе аудиторов дает воз-

можность более опытным членам группы (включая партнера по за-

данию) поделиться; своими соображениями, основанными на зна-

нии деятельности фирмы-клиента, обменяться информацией о биз-

нес-рисках, которым подвержена фирма-клиент, и о том, какие раз-

делы финансовой отчетности могут быть подвержены существен-

ным искажениям. При определении состава участвующих в обсуж-

дении членов аудиторской группы, порядка и времени его проведе-

ния, масштаба обсуждению следует руководствоваться профессио-

нальным суждением. Ключевым члены аудиторской группы обычно

участвуют в обсуждении, однако необязательно, чтобы все члены

группы обладали глубокими знаниями по всем аспектам аудита. На

масштаб обсуждения оказывают влияние роль, опыт и потребность в

информации членов аудиторской группы. При многообъектном ау-

дите могут проводиться несколько обсуждений, в которых будут

участвовать ключевые члены аудиторских групп по отдельным на-

правлениям. При планирований обсуждения следует решить вопрос

о вовлечении в обсуждение при необходимости экспертов.

Понимание деятельности предприятия и его среды,

включая внутренний контроль.

Понимание аудитором деятельности предприятия и его сре-

ды включает знание следующих вопросов:

1. Отраслевые, экономические и другие внешние факторы,

137

включая применимые принципы подготовки финансовой отчет-

ности в том числе:

• рынок и конкуренция;

• важные поставщики товаров и услуг;

• изменения в технологии производства;

• нормативно-правовая среда; применяемые принципы под-

готовки финансовой отчетности;

• экологические требования и проблемы;

• общие экономические факторы.

2. Характер деятельности субъекта, включая выбор и при-

менение учетной политики, в том числе:

• корпоративная структура;

• собственники;

• структура капитала;

• организационная структура;

• источники и методы финансирования;

• соответствие выбранной учетной политики деятельности

фирмы-клиента и применяемым основам финансовой отчетности.

3. Задачи, стратегические планы руководства и связанные с

ними деловые риски, которые могут оказать влияние на воз-

можность возникновения существенных искажений в финансо-

вой отчетности, в том числе:

• причины возникновения деловых рисков;

• последствия влияния деловых рисков на финансовую от-

четность фирмы-клиента.

4. Финансовая деятельность фирмы-клиента, в том числе:

• основные показатели и статистика;

• тенденции.

5. Система внутреннего контроля, в том числе:

• контрольная среда;

• процесс оценки риска фирмой-клиентом;

• информационная система, связанная с целями финансовой

отчетности;

• процедуры контроля;

• мониторинг средств контроля.

Внутренний контроль.

Аудитор должен получить представление о внутреннем

контроле фирмы-клиента, соответствующее условиям аудитор-

ского задания. Внутренний контроль – процесс, который осуще-

138

ствляют лица, отвечающие за управление, руководство, и дру-

гой персонал. Их цель – обеспечение разумной уверенности, с

точки зрения обеспечения надежности финансовой отчетности,

эффективности и результативности операций и соответствия их

применяемым законам и нормативным актам.

Внутренний контроль включает следующие элементы:

а) контрольная среда;

б) оценка уровня риска субъектом;

в) информационная система, включая соответствующие

бизнес-процессы, имеющие отношение к подготовке финансо-

вой отчетности и коммуникации;

г) контрольные действия;

д) мониторинг средств контроля.

Разделение внутреннего контроля на пять элементов обес-

печивает такую структуру, которая позволяет аудитору рас-

смотреть, каким образом различные аспекты внутреннего кон-

троля оказывают влияние на процесс аудита.

Контрольная среда

Контрольная среда включает осведомленность и действия

руководства и лиц, отвечающих за управление, относительно

деятельности внутреннего контроля организации и его значения

для этой организации. Контрольная среда также включает

управленческие и руководящие функции и формирует внутрен-

нюю культуру организации, оказывая влияние на сознатель-

ность сотрудников. Контрольная среда является основой для

эффективного внутреннего контроля, обеспечивая дисциплину и

структурированность.

Контрольная среда включает следующие элементы:

• сообщение и требование о соблюдении принципа честно-

сти и этических норм;

• обязательство по оценке компетентности;

• участие в работе лиц, отвечающих за управление;

• философия руководства и стиль его работы;

• организационная структура субъекта;

• делегирование полномочий и ответственности;

• политика и практика в отношении трудовых ресурсов.

При оценке того, была ли создана контрольная среда и вне-

дрена ли она на практике, аудитор должен понять, каким обра-

зом лица, отвечающие за управление, создают и поддерживают

139

честное и этичное поведение и устанавливают соответствующие

средства контроля для предотвращения и обнаружения мошен-

ничества и ошибок.

При изучении элементов контрольной среды аудитор дол-

жен получить достаточные и уместные доказательства (путем

направления запросов и проведения других процедур оценки

риска). На основе информации, полученной из запросов руково-

дству и сотрудникам предприятия, аудитор может понять, каким

образом руководство доводит до сотрудников свои взгляды на

практическую деятельность и этичное поведение. Далее аудитор

определяет, применяются ли средства контроля, например, ус-

тановило ли руководство формальный кодекс поведения, следу-

ет ли оно его нормам или допускает на рушения и отступления

от установленных в кодексе норм.

Процесс оценки риска фирмой-клиентом

Процесс оценки риска представляет собой процесс выявле-

ния рисков бизнеса и оценки их последствий. Для целей финан-

совой отчетности процесс оценки рисков включает:

выявление руководством рисков в связи с подготовкой дос-

товерной и объективной финансовой отчетности (или объектив-

ной во всех существенных аспектах) в соответствии с принци-

пами подготовки финансовой отчетности;

• оценку «значимости» рисков;

• оценку вероятности возникновения рисков;

• принятие решений по управлению рисками.

Причинами возникновения или изменения характера рисков

могут быть:

• изменения в функционировании среды;

• принятие новых сотрудников;

• применение новых или модернизированных информаци-

онных систем;

• быстрый экономический рост;

• внедрение новых технологий;

• освоение новых бизнес-моделей, продуктов или операций;

• реструктуризация корпорации;

• увеличение объема иностранных операций;

• принятие новых положений по бухгалтерскому учету.

Аудитор должен достигнуть понимания того, каким обра-

зом осуществляется процесс выявления и устранения бизнес-

140

рисков для целей подготовки финансовой отчетности и к каким

это приводит результатам. Если процесс оценки рисков соответ-

ствует обстоятельствам задания, то это помогает аудитору опре-

делить риски существенных искажений. Если аудитором были

выявлены существенные недостатки процесса оценки рисков

руководством фирмы-клиента, то аудитор должен сделать руко-

водителям фирмы-клиента замечания или рекомендации по

улучшению. В случае если руководитель не реагирует должным

образом на пожелания, аудитор может сделать соответствующее

сообщение лицам, отвечающим за управление.

Информационная система (включая соответствующие

бизнес-процессы, имеющие отношение к подготовке финансо-

вой отчетности и коммуникации)

Информационные системы состоят из инфраструктуры (физи-

ческих и аппаратных компонентов), программного обеспечения,

людей, процедур и данных. Информационная система, отвечающая

целям финансовой отчетности, включает систему финансовой от-

четности и состоит из процедур и записей, установленных для

инициирования, регистрации, обработки и обобщения операций

предприятия (а также событий и условий) и обеспечения возмож-

ности учета активов, обязательств и капитала. Качество произве-

денной системой Информации влияет на возможность принятия

руководством правильных решений по управлению и контролю

над подготовкой надежной финансовой отчетности.

• Аудитор должен достигнуть понимания информационной

системы, имеющей отношение к подготовке финансовой отчет-

ности, в том числе в следующих областях классы операций, су-

щественные для финансовой отчетности;

• процедуры в компьютерных или ручных системах учета, с

помощью которых операции инициируются, регистрируются,

обрабатываются и обобщаются в финансовой отчетности;

• бухгалтерские записи как в электронном, так и в бумаж-

ном виде и конкретные счета в финансовой отчетности, относя-

щиеся к инициированию, регистрации, обработке и обобщению

операций;

• сбор информационной системой данных о событиях и ус-

ловиях – иных, нежели классы операций, существенные для фи-

нансовой отчетности;

• подготовка финансовой отчетности, включая существен-