Свешникова И.В. Международные стандарты аудита. Учебно-методический комплекс

Подождите немного. Документ загружается.

101

мете изучения, а также разработки и выполнения процедур по

сбору доказательств.

Получение представления о предмете изучения и других

обстоятельствах задания является неотъемлемой частью процес-

са планирования и выполнения задания, обеспечивающего уве-

ренность. Полученные знания о предмете изучения предостав-

ляют аудитору возможность выразить профессиональное суж-

дение в ходе:

• рассмотрения характеристик изучаемого предмета;

• оценки пригодности критериев;

• выявления случаев, в которых необходимо специальное

рассмотрение;

• установления и оценки уровня существенности с точки

зрения количественных и качественных факторов;

• использования прогнозных оценок при выполнении ана-

литических процедур;

• разработки и выполнения процедур по сбору доказа-

тельств с целью уменьшения до приемлемого уровня риска за-

дания, обеспечивающего уверенность;

• оценки доказательств, включая достоверность устных и

письменных представлений ответственной стороны.

Аудитор использует профессиональное суждение для опре-

деления степени, достаточной для понимания предмета изуче-

ния и других обстоятельств задания, в том числе для оценки

рисков существенного искажения информации о предмете изу-

чения. При этом аудитор обладает обычно меньшим объемом

знаний, чем ответственная сторона.

При планировании и выполнении задания аудитор должен:

• оценить предмет изучения с точки зрения его надлежаще-

го характера;

• оценить уместность критериев, на основе которых оцени-

вается и измеряется предмет изучения;

• оценить уровень существенности и риска задания, обес-

печивающего уверенность;

• разработать и выполнить процедуры, необходимые для

снижения данного риска до приемлемо низкого уровня.

Использование работы эксперта

При использовании работы эксперта в ходе сбора и оценки

доказательств аудитор и эксперт должны обладать достаточны-

102

ми навыками, знаниями в отношении предмета изучения и кри-

териев его оценки и измерения с тем, чтобы заключить, что по-

лучены достаточные и уместные доказательства.

Аудитор должен участвовать в работе эксперта и понять

используемые допущения и методы работы в объеме, достаточ-

ном для принятия ответственности за формирование выводов.

Аудитор должен получить достаточные и уместные доказа-

тельства того, что работа эксперта отвечает целям задания. При

оценке достаточности и уместности доказательств, полученных

в результате работы эксперта, необходимо оценить:

• профессиональную компетентность, включая опыт и объ-

ективность эксперта;

• разумность допущений, методов и использования первич-

ных данных;

• разумность и значимость полученных результатов отно-

сительно обстоятельств задания и выводов аудитора.

Аудитор должен получить достаточные и уместные доказа-

тельства с целью формулирования обоснованных выводов.

При выполнении задания следует принимать во внимание

влияние на заключение по итогам задания событий, происходя-

щих до даты такого заключения.

Документирование

Аудитор должен документировать вопросы, которые явля-

ются значимыми, с тем чтобы обеспечить необходимые доказа-

тельства для составления заключения по итогам задания, обес-

печивающего уверенность, а также доказательства того, что за-

дание было выполнено в соответствии с Международными

стандартами по заданиям, обеспечивающим уверенность.

В рабочих документах содержится обоснование аудитором

всех значимых вопросов, по которым необходимо выразить свое

суждение и прийти к определенному выводу. В тех случаях, ко-

гда требуется рассмотрение сложных принципиальных вопросов

или вынесение суждений, в рабочие документы следует вклю-

чать соответствующие факты, которые были известны аудитору

на момент формирования выводов.

Объем рабочих документов зависит от профессионального

суждения аудитора, поскольку было бы нецелесообразно доку-

ментировать каждый рассматриваемый вопрос. При определе-

нии объема рабочих документов, необходимых для подготовки

103

и хранения, аудитору было бы полезно продумать, что может

потребоваться другому аудитору, ранее не выполнявшему такое

задание, для того, чтобы получить представление о проделанной

работе, причинах принятия принципиальных решений, но не о

деталях аудита. Другой исполнитель сможет получить пред-

ставление о деталях задания в процессе обсуждения их с ауди-

тором, подготовившим рабочие документы.

Подготовка заключения по итогам задания

Аудитор должен оценить, были ли получены достаточные и

уместные доказательства, позволяющие выразить мнение в за-

ключении по итогам задания. Необходимо рассмотреть все полу-

ченные уместные доказательства, независимо от того, подтвер-

ждают они или противоречат информации о предмете изучения.

Заключение по итогам задания должно содержать четко

сформулированные в письменном виде выводы относительно

информации о предмете изучения.

Форма заключения по итогам задания должна соответствовать

обстоятельствам задания и способствовать пониманию представ-

ленной в заключении информации предполагаемыми пользовате-

лями. Заключение может быть представлено в сокращенной или

полной форме. Заключение, составленное в сокращенной форме,

включает только основные элементы. В заключении, подготовлен-

ном в полном варианте, подробно описываются условия догово-

ренности о задании, критерии, которые были использованы при

оценке или измерении предмета изучения, сведения о вопросах,

требующих особого внимания, рекомендации (в некоторых зада-

ниях), а также основные элементы заключения. Рекомендации, со-

держащиеся в заключении, должны быть четко отделены от выво-

дов аудитора относительно информации о предмете изучения.

Заключение по итогам задания, обеспечивающего уверен-

ность, должно включать следующие основные элементы:

1. Название «Заключение о независимом проведении зада-

ния, обеспечивающего уверенность».

2. Адресат – сторона, которой направляется заключение.

3. Информацию о предмете изучения.

4. Критерии, с помощью которых была произведена оценка

и измерение предмета изучения.

5. Описание любого существенного, внутреннего ограни-

чения, связанного с оценкой или измерением критериев.

104

6. Информацию о том, что заключение ограничено для ис-

пользования только определенными пользователями или в опре-

деленных целях.

7. Информацию об обязанностях ответственной стороны и

аудитора.

8. Информацию о том, что задание было выполнено в соот-

ветствии с Международными стандартами заданий, обеспечи-

вающих уверенность.

9. Объем выполненной работы.

10. Выводы аудитора.

В заданиях, обеспечивающих разумную уверенность, ауди-

тор выражает свои выводы в положительной форме, например:

«По нашему мнению, средства контроля, основанные на крите-

риях XYZ, являются эффективными во всех существенных от-

ношениях»; или: «По нашему мнению, утверждение ответствен-

ной стороны о том, что средства контроля являются эффектив-

ными, справедливо».

В заданиях, обеспечивающих ограниченную уверенность,

аудитор выражает свои выводы в отрицательной форме, напри-

мер: «Основываясь на проделанной работе, описанной в на-

стоящем заключении, ничто не привлекло нашего внимания, что

позволило бы нам полагать, что средства контроля, основанные

на критериях XYZ, не являлись бы эффективными во всех суще-

ственных отношениях» или «Основываясь на проделанной ра-

боте, описанной в настоящем заключении, ничто не привлекло

нашего внимания, что позволило бы нам усомниться в том, что

утверждение ответственной стороны о том, что средства кон-

троля, основанные на критериях XYZ, являются эффективными

во всех существенных отношениях, не справедливо».

11. Дату заключения по итогам задания, обеспечивающего

уверенность.

12. Наименование аудиторской фирмы или фамилию ауди-

тора, а также адрес фирмы или аудитора.

По итогам выполнения задания в зависимости от обстоя-

тельств аудитор может выразить безусловно положительное

мнение, условно положительное мнение, отрицательное мнение

или отказаться от выражения мнения. Обстоятельства, влияю-

щие на форму выражения выводов, описаны в Международных

принципах аудита.

105

Аудитор должен рассмотреть необходимость сообщения

вопросов, имеющих значение для управления, которые привлек-

ли его внимание при выполнении задания, лицам, отвечающим

за управление.

Тема 2.4. Стандарты, устанавливающие

ответственность аудитора

2.4.1. Установление условий договоренности с

помощью письма-обязательства о проведении аудита

Целью МСА 210 « Условия аудиторских заданий» явля-

ется установление требований по:

а) согласованию условий задания с клиентом;

б) составлению отчета аудитора на просьбу клиента изме-

нить условия задания на такие, которые предоставляют более

низкий уровень уверенности.

Аудитор и клиент должны достичь согласия по условиям

задания.

Условия договоренностей об аудите согласно МСА 210 ус-

танавливаются в письме-обязательстве о проведении аудита.

Письмо-обязательство аудитора – документ, регламен-

тирующий обязательства и ответственность экономического

субъекта – клиента и аудитора (аудиторской организации) – на

этапе заключения соглашения о проведении аудиторской про-

верки. В данном документе подтверждаются: принятие аудито-

ром задания, цель и масштаб аудита, обязательства аудитора

перед клиентом, формы отчетов.

Письмо-обязательство применимо как при аудите финансо-

вой отчетности, так и для сопутствующих услуг. Письмо на-

правляется клиенту до начала проведения аудита. В содержании

этого документа обычно раскрываются следующие аспекты:

1. Цель аудита финансовой отчетности.

2. Ответственность руководства клиента за составление и

предоставление финансовой отчетности.

3. Объем аудита со ссылками на нормативные положения.

4. Форма и способ сообщения результатов аудита.

5. Предупреждение о наличии риска необнаружения суще-

ственных и несущественных искажений из-за различных огра-

ничений (тестовый характер аудита; ограничения, присущие

106

системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля).

6. Требование свободного доступа к информации, необхо-

димой для проведения аудита.

Аудитор может отразить в письме:

 мероприятия, связанные с планированием аудита (основ-

ные элементы общего плана, сроки проведения работ, виды

процедур);

 перечень ожидаемых от руководства письменных заявле-

ний, сделанных в ходе аудита (о достоверности утверждений,

приведенных в отчетности, о наличии связанных сторон и др.);

 предложение о подтверждении клиентом условий дого-

воренности;

 перечень писем или отчетов, которые предполагается со-

ставить для клиента;

 основу для исчисления гонорара.

При необходимости в письме оговариваются:

 возможности привлечения других аудиторов и экспертов;

внутренних аудиторов, других сотрудников клиента;

 координирование работы с предшествующим аудитором;

 ограничение ответственности аудитора там, где это воз-

можно;

 дополнительные соглашения между аудитором и клиен-

том (например, одновременно с проверкой может быть достиг-

нута договоренность об оказании согласованных услуг).

Если аудитор должен проверить компанию, имеющую фи-

лиалы, дочерние общества и т. п., то в адрес руководства этих

подразделений тоже может быть направлено письмо-

обязательство. При принятии решения о составлении такого

письма аудитор учитывает следующие обстоятельства:

 руководящий орган, назначающий аудитора подразделе-

ния;

 необходимость составления отдельного заключения по

отчетности подразделения;

 наличие требований законодательства, определяющих

специфику аудита подразделения;

 объем работы, выполненной другими аудиторами;

 размер доли материнской компании в уставном капитале

подразделения и степень независимости руководства подразделения.

107

При повторных аудиторских проверках новое письмо-

обязательство составляется в следующих случаях:

 неправильное понимание клиентом цели и объема аудита;

 пересмотр или дополнение условий договоренности;

 изменение в составе руководящих органов субъекта или

его собственников;

 значительные изменения характера и масштаба деятель-

ности клиента;

 наличие специальных требований законодательства.

МСА 210 «Условия аудиторских заданий» содержит рекомен-

дации по согласованию условий договоренности с клиентом и со-

ставлению ответа в случае, если клиент просит изменить условия

договоренности на понижающие уровень уверенности аудитора

(например, клиент просит провести не аудит финансовой отчетно-

сти, как было установлено в письме-обязательстве, а ее обзор, при

котором обеспечивается более низкий уровень уверенности в том,

что отчетность не содержит существенных искажений).

Причины возникновения просьбы клиента к аудитору по по-

воду изменения условий договоренности могут быть обоснован-

ными и необоснованными. К обоснованным причинам относятся:

 изменение обстоятельств, влияющих на необходимость

оказания услуги (например, потенциальный инвестор в течение

периода аудиторской проверки пояснил клиенту аудитора, что

он не требует подтверждения достоверности всей финансовой

отчетности, а интересуется только реальностью данных отчета о

прибылях и убытках);

 неправильное понимание клиентом характера услуги

(так, в ряде случаев клиент под аудитом понимает проверку от-

дельного участка бухгалтерского учета, и это выясняется при

проведении аудиторской проверки);

 ограничение объема договоренности, вызванное объек-

тивными обстоятельствами (к примеру, один из филиалов кли-

ента превращен в самостоятельную организацию и передан дру-

гому собственнику, вследствие чего отпадает необходимость в

проверке его информации, проводившейся согласно установ-

ленной несколько лет назад договоренности с аудитором).

Необоснованным считается изменение условий договорен-

ности по причине ограничения аудита из-за неточной, неполной и

108

неудовлетворительной информации. Аудитор должен рассмот-

реть любые юридические последствия изменения условий аудита.

Действия аудитора в случае согласия с изменением условий

договоренности:

 согласование новых условий (в том числе с помощью

вновь составленного письма-обязательства);

 составление отчета в соответствии с пересмотренными

условиями.

В отчет не включаются ссылки на первоначальную догово-

ренность и на процедуры, выполненные в соответствии с нею.

Исключением являются случаи изменения договоренности в

сторону проведения согласованных процедур, в которых ссылка

на проведенные процедуры представляет собой обычный эле-

мент отчета.

Если просьба клиента об изменении условий договоренно-

сти не имеет разумного обоснования, аудитор должен продол-

жать выполнение первоначальной договоренности. В случае не-

возможности продолжения работы аудитор должен отказаться

от проведения аудита, а иногда доложить органам управления

субъекта о причинах отказа от задания (при наличии такого ус-

ловия в договоренности).

Необходимо отметить следующие особенности, касающие-

ся составления письма-обязательства при проведении аудита

организаций государственного сектора:

 аудиторы организаций госсектора, как правило, назна-

чаются, поэтому использование письма-обязательства не явля-

ется в отношении данных клиентов общепринятой практикой,

но тем не менее его применение может быть полезным для обе-

их сторон (для разъяснения характера договоренности или

включения условий, не предусмотренных законодательством);

 при аудите предприятий госсектора аудитора могут

попросить представить отчет непосредственно министру, зако-

нодательному органу или общественности, если руководство

проверяемого лица пытается необоснованно изменить условия

договоренности в сторону понижения уровня уверенности и тем

самым ограничить объем аудита.

109

Пример содержания и оформления письма-обязательства

Совету директоров компании АВС

В ответ на Вашу просьбу о проведении аудита бухгалтерской

отчетности компании АВС за 20_г. мы подтверждаем наше согласие

на оказание данной услуги и наше понимание условий договоренности.

Целью проведения аудита будет выражение нашего мнения о досто-

верности финансовой отчетности АВС.

Аудит будет проведен в соответствии с Международными стан-

дартами аудита (МСА). Одним из требований МСА является обеспече-

ние в ходе планирования и проведения аудита высокого уровня уверенно-

сти в том, что Ваша финансовая отчетность не содержит сущест-

венных искажений. Аудит будет включать в себя выборочную проверку

путем тестирования сальдо счетов и оборотов для подтверждения

показателей и сведений, содержащихся в финансовой отчетности.

Также в ходе аудита будет проведена оценка соблюдения требований

Международных стандартов финансовой отчетности в отношении

порядка составления и представления годового отчета.

В связи с применением тестирования и другими присущими ау-

диту особенностями, а также ограничениями, свойственными любой

системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля, предупреж-

даем Вас о наличии неизбежного риска того, что некоторые сущест-

венные искажения могут остаться необнаруженными.

По окончании проверки Вам будут предоставлены аудиторское

заключение по финансовой отчетности и отдельное письмо, касаю-

щееся обнаруженных нами существенных недостатков в ведении бух-

галтерского учета, составлений финансовой отчетности, организа-

ции и функционировании системы внутреннего контроля.

Напоминаем Вам, что ответственность за подготовку финансо-

вой отчетности несет руководство компании АВС. Мы просим от Вас,

согласно требованиям Международных стандартов аудита, письмен-

ного подтверждения заявлений, связанных с аудитом, относительно:

 утверждений, заключающихся в финансовой отчетности

вашей компании;

 наличия связанных сторон;

 отсутствия искажений и ошибок в учете и отчетности;

 планов относительно сокращения или прекращения деятельно-

сти компании;

 ведущихся или намечающихся судебных разбирательств;

 других вопросов, имеющих значение для аудиторской проверки.

Мы надеемся на сотрудничество с персоналом компании АВС и

предоставление нам любой документации и информации, запраши-

110

ваемой в связи с аудитом. Условия оплаты услуг аудиторов будут

установлены в договоре.

Данное письмо действительно до момента прекращения срока

действия договоренности, внесения изменений или замены данного

письма другим.

В случае соответствия вышеизложенной информации Вашему

пониманию условий договоренности об аудите просим Вас подписать

и вернуть нам прилагаемый экземпляр данного письма.

Руководитель аудиторской компании ХУZ

Принимается от имени компании АВС

(должности, имена, подписи)

Дата

2.4.2. Организация документирования аудиторской

проверки

Целью МСА 230 «Документация» является установление

требований в отношении ведения документации в процессе ау-

дита финансовой отчетности.

Документация рабочая аудита – совокупность матери-

альных носителей информации; составляется самим аудитором,

сотрудниками проверяемого экономического субъекта и треть-

ими лицами по запросу аудитора до начала, в ходе и по завер-

шении аудиторской проверки. Должна содержать сведения, не-

обходимые для подготовки достоверного отчета и заключения

аудитора, а также для возможности текущего и последующего

контроля качества аудита. Требования к форме и содержанию

такой документации должны отвечать положениям соответст-

вующего стандарта аудиторской деятельности.

Документирование аудита является одним из важнейших

условий его квалифицированного проведения, однако многие

аудиторы все еще считают возможным готовить только итого-

вые документы аудита: заключение и письмо руководству. Вме-

сте с тем документирование аудита во всем мире считается од-

ним из доказательств качества проведенной проверки, а во мно-

гих случаях – единственным аргументом в суде в случае предъ-

явления клиентом иска к аудиторской фирме.

Аудитор должен документировать свою работу в целях

обеспечения очевидности соответствия его работы принципам и

стандартам аудита, что является подтверждением фактического

проведения проверки в борьбе с «черными аудиторами».