Свешникова И.В. Международные стандарты аудита. Учебно-методический комплекс

Подождите немного. Документ загружается.

111

Рабочие документы должны быть достаточно полными и

подробными, однако размер документального оформления явля-

ется вопросом профессионального суждения аудитор.

Документы могут быть представлены в любом виде хране-

ния информации (бумага, фотопленка, электронные носители и

др.). С помощью рабочей документации оформляются:

 планирование и проведение аудита;

 действия по надзору и проверке аудиторской работы;

 аудиторские доказательства.

Форма и содержание рабочих документов регламентируют-

ся МСА 230 «Документация». Объем рабочей документации

должен охватывать информацию, на основании которой другой

аудитор может получить представление о проведенном аудите и

причинах принятия решений аудитора, но не о деталях работы.

Форма и содержание документации аудита зависят от:

 характера аудиторского задания;

 формы заключения;

 особенностей бизнеса клиента;

 состояния систем бухгалтерского учета и внутреннего

контроля субъекта;

 необходимости направлять и контролировать работу асси-

стентов;

 конкретных приемов и методов, используемых аудитором.

Обычное содержание рабочих документов аудитора:

 информация, касающаяся юридической и организацион-

ной структуры субъекта, копии юридических документов;

 информация об отрасли субъекта и результаты анализа его

деятельности;

 планы и программы аудита;

 доказательства исследования аудитором систем бухгал-

терского учета и внутреннего контроля;

 оценка аудиторского риска и методика определения уров-

ня существенности;

 анализ работы внутреннего аудита;

 анализ операций и сальдо счетов;

 анализ деятельности субъекта;

 записи об аудиторских процедурах;

 копии сообщений, направленных другим аудиторам, экс-

112

пертам, третьим лицам, и полученные ответы;

 копии переписки или протоколы встреч с руководством

субъекта по вопросам аудита; письменные заявления клиента;

 выводы аудитора с обоснованием трактовки неоднознач-

ных обстоятельств;

 копии финансовой отчетности и аудиторского заключения.

Аудиторская фирма может разработать стандартные формы

документов, что позволит ускорить и оптимизировать процессы

оформления аудита, делегирования работы, контроля ее качест-

ва. Часть рабочих документов могут составить постоянные фай-

лы, используемые в ходе последующих проверок данного субъ-

екта. Можно включать в документацию разработанные клиен-

том графики, аналитические таблицы и прочую информацию,

убедившись, что она подготовлена надлежащим образом.

Рабочая документация является собственностью аудитора.

Он должен обеспечить конфиденциальность документации и

условия для ее хранения в течение необходимого времени.

2.4.3. Ответственность аудитора по рассмотрению

мошенничества при аудите финансовой отчетности

Обязанности и поведение аудитора по рассмотрению случа-

ев мошенничества в процессе аудита финансовой отчетности

регулирует МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмот-

рению мошенничества при аудите финансовой отчетности».

При планировании и выполнении аудита, с тем чтобы сни-

зить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня, аудитор

должен рассмотреть риск существенных искажений финансовой

отчетности, возникающих в результате мошенничества.

Искажения финансовой отчетности могут являться следст-

вием мошенничества или ошибок. Ошибка отличается от мо-

шенничества отсутствием умысла, который лежит в основе дей-

ствия и влечет за собой искажение финансовой отчетности.

Ошибки – это неумышленные искажения, допущенные в

финансовой отчетности. К ним относятся:

 ошибки при сборе или обработке данных, на основании

которых составлялась финансовая отчетность;

 неправильные оценочные значения, являющиеся результа-

том неверного учета или неверной интерпретации фактов;

113

 ошибки в применении принципов бухгалтерского учета,

относящихся к измерению, классификации, представле-

нию или раскрытию.

Мошенничество – это преднамеренное действие, совершен-

ное одним или несколькими лицами из числа руководства, лиц,

осуществляющих управление, служащих или третьих лиц с по-

мощью обмана для извлечения несправедливых или незаконных

выгод. Термин «мошенничество» – широкое юридическое поня-

тие, однако аудитор рассматривает только те факты мошенниче-

ства, которые являются причиной возникновения существенных

искажений финансовой отчетности.

Мошенничество со стороны руководства – это мошенниче-

ство, совершенное одним или несколькими лицами из числа ру-

ководителей или лиц, осуществляющих управление. Мошенни-

чество со стороны сотрудников – мошенничество, совершенное

лицами из числа сотрудников компании. В каждом из этих слу-

чаев может присутствовать сговор как среди сотрудников пред-

приятия, так и с третьими лицами.

Существует два типа преднамеренных искажений:

— искажения, возникающие в процессе недобросовестного

составления финансовой отчетности;

— искажения, возникающие в результате незаконного при-

своения активов. Недобросовестное составление финансовой

отчетности является следствием следующих действий:

• манипуляция, фальсификация (в том числе подделка до-

кументов), изменение учетных записей или документов, на ос-

новании которых составляется финансовая отчетность;

• преднамеренное сокрытие или пропуск информации о со-

бытиях, хозяйственных операциях, а также другой существен-

ной информации.

• преднамеренное нарушение принципов бухгалтерского

учета, относящихся к измерению, классификации, представле-

нию или раскрытию.

Присвоение имущества является следствием воровства ак-

тивов, принадлежащих субъекту, и часто совершается его со-

трудниками в сравнительно небольших и незначительных сум-

мах.

Присвоение активов может быть осуществлено различными

способами, в том числе:

114

• присвоения денежных средств;

• присвоения материальных активов и интеллектуальной

собственности;

• инициирования оплаты субъектом несуществующих това-

ров или услуг;

• использования активов, принадлежащих субъекту, для

личных целей.

Присвоение активов часто сопровождается представлением

ложных или вводящих в заблуждение отчетов или других доку-

ментов для сокрытия недостачи активов или их несанкциониро-

ванного залога.

Мошенничество подразумевает наличие мотивации или дав-

ления, а также осознаваемых возможностей для его совершения и

некоторого обоснования таких действий. Недобросовестное со-

ставление финансовой отчетности возможно в тех случаях, когда

руководство субъекта под воздействием внешних или внутренних

факторов желает достичь необъективных результатов деятельно-

сти. Осознаваемая возможность недобросовестного составления

финансовой отчетности или незаконного присвоения активов су-

ществует в том случае, когда какое-либо лицо считает, что может

обойти внутренний контроль, например, если данное лицо зани-

мает ответственное положение или знает конкретные недостатки

в работе внутреннего контроля.

Ответственность за предотвращение и обнаружение фактов

мошенничества возлагается на лиц, осуществляющих управле-

ние и руководство фирмы-клиента. Ответственность указанных

лиц зависит от организационной структуры и внутренних рег-

ламентирующих документов. Лица, осуществляющие управле-

ние, обязаны осуществлять надзор за действиями руководства.

Последнее, в свою очередь, обязано установить и поддерживать

внутренний контроль, с тем чтобы обеспечить разумную уве-

ренность в надежности финансовой отчетности, а также соблю-

дении действующих законов и нормативных актов. Руководство

субъекта обязано создать контрольную среду и поддерживать

политику и процедуры, которые обеспечивают максимальное

достижение поставленных целей упорядоченной и эффективной

деятельности субъекта.

Аудитор не несет и не может нести ответственности за пре-

дотвращение фактов мошенничества и ошибок. Тем не менее

115

проведение ежегодного аудита может способствовать сокраще-

нию искажений в финансовой отчетности.

В связи с присущими аудиту ограничениями существует

неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения

финансовой отчетности не будут обнаружены, несмотря на то,

что аудит был надлежащим образом спланирован и проводился

в соответствии с МСА.

Риск необнаружения существенных искажений в результате

мошенничества выше риска необнаружения искажений в ре-

зультате ошибок, поскольку мошенничество может включать

сложные и тщательно организованные схемы, разработанные

для сокрытия таких фактов (подделка документов, преднаме-

ренное неотражение хозяйственных операций или преднамерен-

ное искажение фактов, предоставляемых аудитору).

Риск необнаружения существенных искажений в результате

мошенничества со стороны руководства выше риска необнаруже-

ния существенных искажений, которые являются результатом мо-

шенничества со стороны сотрудников, так как положение, которое

занимает руководство, позволяет манипулировать бухгалтерскими

записями и недобросовестно представлять финансовую информа-

цию. Руководство определенного уровня может воспользоваться

своим положением и обойти процедуры контроля, предназначен-

ные для предотвращения аналогичных фактов мошенничества со-

трудниками, например, отдать распоряжение отразить в учете не-

корректную операцию или сокрыть ее. Руководство может исполь-

зовать сотрудников для совершения мошенничества, не осведом-

ляя их об этом, или воспользоваться их помощью для этого.

Аудитор должен планировать и осуществлять аудит с пози-

ции профессионального скептицизма, признавая возможность

того, что существенные искажения, являющиеся результатом

мошенничества, могут существовать, несмотря на предыдущий

опыт работы аудитора с субъектом, а также несмотря на чест-

ность руководства и лиц, отвечающих за управление. Тем не

менее если аудитор не получил доказательства обратного, он

имеет право воспринимать записи и документы как подлинные.

С целью выражения аудиторского мнения о существенных

искажениях финансовой отчетности, возникающих в результате

мошенничества, в ходе аудиторской проверки предполагается

выполнение следующих действий.

116

Обсуждение внутри аудиторской группы. При планиро-

вании аудита партнеру необходимо провести обсуждение внут-

ри группы аудиторов. Целью обсуждения является рассмотре-

ние вероятности того, что финансовая отчетность субъекта мо-

жет быть подвержена существенным искажениям в результате

мошенничества.

Процедуры оценки риска. С целью выявления рисков суще-

ственных искажений, которые являются результатом мошенни-

чества, аудитор должен выполнить следующие процедуры:

• направить запросы руководству, лицам, отвечающим за

управление, и другим лицам для получения информации о том,

как осуществляется надзор лицами, отвечающими за управле-

ние, за организацией процесса выявления рисков мошенничест-

ва и реагированием на такие риски как внутри предприятия, так

и в системе внутреннего контроля, установленной руководством

финансовой отчетностью, отвечающим содержанию вопросов,

которые необходимо обсудить аудитору и руководству;

• рассмотреть факторы риска мошенничества;

• рассмотреть любые необычные или неожиданные взаимо-

связи, которые были выявлены при выполнении аналитических

процедур;

• рассмотреть другую информацию, которая может помочь

в выявлении рисков существенного искажения, являющихся ре-

зультатом мошенничества.

Запросы

В ходе изучения деятельности субъекта и его среды аудитор

должен сделать запросы руководству, чтобы:

• понять оценку риска того, что финансовая отчетность

может содержать существенные искажения, обусловленные мо-

шенничеством;

• понять процесс выявления рисков мошенничества и реа-

гирования на такие риски, организованный руководством;

• понять пути сообщения руководством лицам, осуществ-

ляющим управление предприятием, о процессе выявления рис-

ков мошенничества и реагирования на такие риски;

• получить представление о сообщении руководством со-

трудникам предприятия информации о взглядах на деловые от-

ношения и этическое поведение.

Характер, объем и периодичность оценок связаны с пони-

117

манием аудитором контрольной среды предприятия.

Аудитор должен сделать запросы руководству, службе внут-

реннего аудита и другим лицам за пределами предприятия, чтобы

определить, известно ли им о существующих, предполагаемых

или подозреваемых фактах мошенничества на предприятии.

Запросы аудитора руководству фирмы-клиента могут пре-

доставить полезную информацию о риске существенных иска-

жений в финансовой отчетности в результате мошенничества

сотрудников предприятия. Однако такие запросы вряд ли дадут

информацию о риске существенных искажений в финансовой

отчетности в результате мошенничества руководства. Помимо

запросов, направленных руководству, аудитор может направить

запросы другим лицам на предприятии с целью получения до-

полнительной информации о фактах мошенничества или подоз-

рениях в совершении мошенничества. К этим лицам относятся:

• технический персонал, не участвующий непосредственно

в процессе подготовки финансовой отчетности;

• сотрудники, обладающие различными полномочиями;

• сотрудники, участвующие в инициировании, обработке и

регистрации группы необычных операций, и лица, осуществ-

ляющие надзор и контроль за данными сотрудниками;

• юрисконсульты предприятия;

• руководитель отдела по этике;

• лица или группа лиц, на которых возложены обязанности

по рассмотрению заявлений о мошенничестве.

Аудитор на основе своего профессионального суждения

должен определить лиц, которым будут направлены данные за-

просы, а также вопросы, включаемые в запрос.

При оценке ответов на запросы руководству субъекта ауди-

тор исходит из позиции профессионального скептицизма, учи-

тывая тот факт, что руководство, в отличие от сотрудников

предприятия, находится в более привилегированном положении,

которое позволяет совершить мошеннические действия.

Аудитор должен сделать запросы лицам, осуществляющим

управление, для того чтобы:

• узнать их мнение о подверженности деятельности пред-

приятия мошенничеству со стороны руководства, об адекватно-

сти системы внутреннего контроля по снижению рисков мошен-

ничества, а также компетентности и порядочности руководства;

118

• определить, известны ли любые существующие, предпо-

лагаемые и подозреваемые факты мошенничества, которые ока-

зывают влияние на деятельность предприятия.

Аудитор направляет запросы лицам, осуществляющим

управление, с тем, чтобы подтвердить ответы, полученные на

запросы от руководства. Если ответы на запросы противоречат

друг другу, то аудитору следует получить дополнительные до-

казательства для разрешения таких противоречий. Запросы ау-

дитора лицам, отвечающим за управление, также способны по-

мочь в выявлении рисков существенных искажений, обуслов-

ленных мошенничеством.

Факторы риска мошенничества

В процессе получения представления о деятельности пред-

приятия и его среды, включая внутренний контроль, аудитор

должен оценить, свидетельствует ли полученная информация о

наличии фактов мошенничества. Возможность сокрытия фактов

мошенничества намного усложняет процесс их обнаружения.

Тем не менее, используя знания о деятельности субъекта и его

среде, включая сведения о внутреннем контроле, аудитор может

определить события или условия, которые дают возможность

совершения мошенничества или указывают на мотивы или об-

стоятельства мошенничества. Такие события или условия назы-

ваются факторами риска мошенничества.

Факторы риска мошенничества не всегда указывают на на-

личие мошеннических действий. Наличие этих факторов может

изменить оценку аудитором риска существенных искажений.

Факторы риска мошенничества различны по значимости.

Аудитор должен руководствоваться профессиональным сужде-

нием при определении того, имеются ли факторы риска мошен-

ничества и следует ли их учитывать при оценке рисков сущест-

венных искажений финансовой отчетности, обусловленных мо-

шенничеством.

Характеристики величины, сложности структуры и формы

собственности субъекта в значительной мере влияют на рас-

смотрение применяемых факторов риска мошенничества.

Рассмотрение необычных или неожиданных взаимосвязей

При выполнении аналитических процедур, с тем чтобы по-

лучить понимание деятельности субъекта и его среды, включая

внутренний контроль, аудитор должен рассмотреть необычные

119

или неожиданные взаимосвязи, которые свидетельствуют о на-

личии риска существенных искажений, являющихся результа-

том мошенничества.

Аналитические процедуры могут быть полезны при выяв-

лении необычных операций, событий, сумм, показателей или

тенденций, которые указывают на вопросы в финансовой отчет-

ности или выводах аудитора. Если в результате сравнения про-

гнозируемых сумм с фактическими суммами или с показателя-

ми, рассчитанными на основе фактических сумм, аудитор вы-

явил необычные или неожиданные взаимосвязи, он учитывает

такие результаты при оценке риска существенных искажений,

обусловленных мошенничеством.

Рассмотрение другой дополнительной информации.

В дополнение к информации, полученной в результате при-

менения аналитических процедур, аудитору необходимо рас-

смотреть другую информацию о деятельности предприятия и его

среде, включая внутренний контроль. Это может быть полезно

при выявлении риска существенного искажения, обусловленного

мошенничеством. Данная информация может быть получена:

• в результате обсуждения, проведенного среди членов ау-

диторской группы, в отношении подверженности финансовой

отчетности существенным искажениям, обусловленным мошен-

ничеством;

• в ходе процесса принятия и сохранения клиента;

• при выполнении других заданий для данного предприятия.

Определение и оценка риска существенного искажения.

При определении и оценке риска существенного искажения на

уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок подго-

товки финансовой отчетности в отношении классов операций,

сальдо счетов и раскрываемых сведений аудитор должен опре-

делить и оценить риск существенных искажений, которые яв-

ляются результатом мошенничества.

Оцененные риски, которые могут повлечь за собой сущест-

венные искажения, обусловленные мошенничеством, являются

значимыми рисками. В отношении данных рисков аудитор дол-

жен оценить разработанные субъектом средства контроля, в том

числе надлежащие контрольные действия, и установить, были

ли они реализованы.

Ответные действия на риск существенных искажений,

120

которые являются результатом мошенничества. Аудитор

должен определить реакцию, разработать и выполнить аудитор-

ские процедуры, характер, сроки и объем своей работы, исходя

из оцененного уровня риска существенного искажения, обу-

словленного мошенничеством. В соответствии с МСА 330, ау-

диторскими процедурами, наиболее соответствующими «значи-

мым» рискам, являются процедуры проверки по существу.

Аудитор должен:

• рассмотреть процесс назначения и надзора за персоналом;

• рассмотреть учетную политику, применяемую субъектом;

• учесть элемент непредсказуемости при определении ха-

рактера, сроков и объема аудиторских процедур.

При обнаружении обстоятельств, указывающих на возмож-

ные существенные искажения финансовой отчетности, которые

являются результатом мошенничества:

- аудитор должен рассмотреть необходимость пересмотра

оценки аудиторского риска, сделанной при планировании ауди-

та, и определить целесообразность изменения характера, вре-

менных рамок и объема аудиторских процедур, соответствую-

щих оцененному риску существенных искажений, которые яв-

ляются результатом мошенничества

;

- аудитор должен определить, является ли обнаруженное

искажение финансовой отчетности признаком совершения мо-

шенничества.

Если искажение финансовой отчетности является или мо-

жет являться результатом мошенничества, то следует:

- рассмотреть влияние такого искажения на другие вопросы

аудита, особенно в отношении надежности разъяснений и заяв-

лений руководства;

- проанализировать причастность к мошенническим дейст-

виям определенного лица или круга лиц с учетом их положения

в организационной структуре фирмы-клиента.

Если аудитор подтверждает либо отказывается сделать вы-

вод о том, была ли финансовая отчетность существенно искаже-

на в результате мошенничества и ошибок, он должен рассмот-

реть влияние этого на результаты аудита в соответствии с тре-

бованиями МСА 320 «Существенность в аудите» и МСА 700R

«Заключение независимого аудитора по полному комплексу фи-

нансовой отчетности общего назначения».