Свешникова И.В. Международные стандарты аудита. Учебно-методический комплекс

Подождите немного. Документ загружается.

сбору доказательств, необходимых для того, чтобы аудитор сде-

лал вывод в отношении информации о предмете изучения, взя-

той в целом. Для того чтобы аудитор имел возможность сделать

положительный вывод, ему следует получить достаточные и

уместные доказательства при непрерывном и систематическом

выполнении задания, включая:

а) понимание предмета изучения и других обстоятельств

задания, которые, в зависимости от особенностей предмета изу-

чения, включают понимание системы внутреннего контроля;

б) оценку рисков того, что информация о предмете изуче-

ния может быть существенно искажена;

в) действия как реакцию на оцененные риски, включая вы-

работку подходов к реагированию в целом и разработку харак-

тера, временных рамок и объема дальнейших процедур;

г) выполнение дальнейших процедур, связанных с отмечен-

ными рисками (инспектирование, наблюдение, подтверждение,

пересчет, повторное выполнение, аналитические процедуры и

направление запросов). Дальнейшие процедуры включают про-

ведение проверок по существу, что предполагает получение

подтверждающей информации от источников, независимых по

отношению к ответственной стороне. Они зависят от характера

предмета изучения и тестов по операционной эффективности

средств контроля;

д) оценку достаточности и уместности доказательств.

Разумная уверенность меньше, чем абсолютная уверен-

ность. Снижение риска задания до нуля очень редко применяет-

ся на практике. Оно может быть экономически выгодно вслед-

ствие влияния следующих факторов:

а) использование выборочных проверок;

б) неотъемлемые ограничения внутреннего контроля;

в) характер доказательств (преобладающая часть доказа-

тельств лишь предоставляет доводы в подтверждение опреде-

ленного вывода, а не носит исчерпывающего характера);

г) применение профессионального суждения в ходе сбора

или оценки доказательств и подготовки выводов на основе дан-

ных доказательств;

д) характеристики предмета изучения, связанные с оценкой

или измерением с применением используемых критериев.

Как задания, обеспечивающие разумную уверенность, так и

задания, обеспечивающие ограниченную уверенность, требуют

применения умений и навыков в области предоставления уверен-

ности и сбора достаточных надлежащих доказательств при не-

прерывном и систематическом выполнении задания. В ходе зада-

ния, обеспечивающего ограниченную уверенность, характер,

временные рамки и объем процедур по сбору достаточных над-

лежащих доказательств умышленно ограничены по сравнению с

заданием, обеспечивающим разумную уверенность. Для некото-

рых предметов изучения могут существовать специальные регла-

ментирующие документы, которые содержат руководство по сбо-

ру доказательства, например, при проведении обзорных проверок

международные стандарты аудита рекомендуют сводить про-

цедуры сбора доказательств к аналитическим процедурам и за-

просам. В отсутствие специальных регламентирующих докумен-

тов процедуры получения достаточных надлежащих доказа-

тельств будут зависеть от конкретных обстоятельств задания, в

особенности от предмета изучения, запросов предполагаемых

пользователей и инициатора задания (что включает ограничения

по времени и стоимости). Как в случае задания, обеспечивающего

разумную уверенность, так и в случае задания, обеспечивающего

ограниченную уверенность, в ситуации, когда исполнитель стал-

кивается с моментами, которые предполагают существенную мо-

дификацию информации о предмете изучения, аудитору следует

детально изучить данное положение, выполняя другие процеду-

ры, необходимые для подготовки полноценного заключения.

Качество и количество доступных доказательств

На качество и количество доступных доказательств оказы-

вают влияние:

а) характеристики предмета изучения и информации о

предмете изучения (например, можно ожидать менее объектив-

ных доказательств, когда предмет изучения касается будущих

событий, нежели событий совершившихся);

б) иные обстоятельства задания, нежели характеристики

предмета изучения, относящиеся к недоступности имеющихся в

других случаях доказательств в силу, например, временных ра-

мок задания, политики экономического субъекта по хранению и

архивированию документации, ограничений, налагаемых ответ-

ственной стороной и т. п.

Обычно доступные доказательства лишь предоставляют до-

воды в подтверждение определенного вывода, а не носят исчер-

пывающего характера.

Безусловно положительный вывод аудитора не может быть

сделан (для обоих типов задания) в случае существенного огра-

ничения объема работы. Существенным ограничением объема

работы является ситуация, когда:

а) существуют обстоятельства, которые не дают исполните-

лю возможности получить доказательства, необходимые для

снижения риска задания до надлежащего уровня;

б) ответственная сторона или инициатор задания наклады-

вают ограничения, которые не дают исполнителю возможности

получить доказательства, необходимые для снижения риска за-

дания до надлежащего уровня.

Заключение по итогам задания, обеспечивающего уверен-

ность. Заключение должно быть представлено в письменной форме

и содержать вывод об уверенности на основе изученной информа-

ции. В дополнение к этому следует выполнять обязанности по пре-

доставлению информации представителям собственника.

В задании, основанном на предпосылке, выводы аудитора

могут быть сформулированы либо:

а) в соответствии с предпосылкой ответственной стороны (на-

пример: «По нашему мнению, предпосылка ответственной сторо-

ны об эффективности средств контроля, основанная на таких-то

критериях, верна во всех существенных отношениях»); либо:

б) согласно терминологии предмета изучения и критериям

(например: «По нашему мнению, средства контроля, основыва-

ясь на таких-то критериях, являются эффективными во всех су-

щественных отношениях»).

В задании, предполагающем составление отчета, аудитор

формулирует мнение в соответствии с терминологией предмета

изучения и критериями.

В заданиях, обеспечивающих разумную уверенность, ауди-

тор выражает свои выводы в позитивной форме, например: «По

нашему мнению, средства контроля, основываясь на таких-то

критериях, являются эффективными во всех существенных от-

ношениях». Это означает, что, выполнив процедуры по сбору

доказательств, которые по характеру, временным рамкам и объ-

ему были разумными с учетом предмета изучения и других важ-

ных обстоятельств задания, аудитор получил достаточные и

уместные доказательства, что позволило снизить риск задания

до приемлемо низкого уровня (табл. 1).

Таблица 1 - Различия между заданиями, обеспечивающими

разумную уверенность, и заданиями, обеспечи-

вающими ограниченную уверенность

Тип задания

Задание, обеспечивающее разум-

ную уверенность

Задание, обеспечивающее

ограниченную уверенность

Цель Снижение риска задания до при-

емлемо низкого уровня как осно-

вание для того, чтобы аудитор

смог выразить положительное

заключение

Снижение риска задания до

достаточно низкого уровня,

хотя и более высокого, чем в

случае задания, обеспечи-

вающего разумную уверен-

ность, как основание для

того, чтобы аудитор смог

выразить отрицательное за-

ключение

Процедуры

по сбору

доказа-

тельств

Достаточные и уместные доказа-

тельства должны быть получены

в ходе непрерывного и система-

тического выполнения задания,

включая: а) понимание обстоя-

тельств задания; б) оценку рис-

ков; в) реагирование на оценен-

ные риски; г) выполнение даль-

нейших процедур, включая ком-

бинацию инспектирования, на-

блюдения, подтверждения, пере-

счетов, повторного исполнения,

аналитических процедур и со-

вершения запросов; такие проце-

дуры включают проверки по су-

ществу, которые включают, если

это необходимо, получение под-

тверждающей информации и

зависят от характера предмета

изучения и тестов работоспособ-

ности средств контроля; д) оцен-

ку полученных доказательств

Достаточные и уместные

доказательства должны быть

получены в ходе непрерыв-

ного и систематического

выполнения задания, которое

включает понимание предме-

та изучения и других обстоя-

тельств задания, но процеду-

ры должны быть умышленно

ограничены по сравнению с

заданием, обеспечивающим

разумную уверенность

Заключение

по результа-

там задания

Описание обстоятельств задания

и положительное мнение

Описание обстоятельств за-

дания и отрицательное мне-

ние

В заданиях, обеспечивающих ограниченную уверенность,

аудитор выражает свои выводы в негативной форме, например:

«Основываясь на проделанной работе, описанной в настоящем

заключении, ничто не привлекло нашего внимания, что позво-

лило бы нам усомниться в том, что средства контроля, основы-

ваясь на таких-то критериях, не являлись бы эффективными во

всех существенных отношениях». Данная форма содержит вы-

ражение ограниченной уверенности, которая зависит от глуби-

ны процедур аудитора по сбору доказательств с учетом предме-

та изучения и других обстоятельств задания, изложенных в за-

ключении по результатам задания.

Аудитор не вправе выразить безусловно положительное

мнение по обоим типам задания, если имеют место нижесле-

дующие обстоятельства и влияние данных аспектов является

или может быть существенным:

а) имеет место ограничение объема работы; аудитор фор-

мулирует условно положительное мнение или отказывается от

выражения мнения в зависимости от того, насколько сущест-

венным и масштабным является ограничение; в некоторых слу-

чаях надлежит рассмотреть возможность отказа от задания;

б) выводы аудитора сформулированы в соответствии с

предпосылкой ответственной стороны, и данная предпосылка

неверна во всех существенных отношениях; аудитор формули-

рует условно положительное мнение или отказывается от выра-

жения мнения в зависимости от того, насколько существенным

и убедительным является аспект;

в) выводы аудитора сформулированы непосредственно в

соответствии с терминологией предмета изучения и критериями,

и информация о предмете изучения существенно искажена; ау-

дитор формулирует условно положительное мнение или отказы-

вается от выражения мнения в зависимости от того, насколько

существенным и убедительным является аспект.

Если уже после принятия задания обнаруживается, что кри-

терии являются неподходящими или предмет изучения является

ненадлежащим для задания по обеспечению уверенности, то

аудитор выражает:

а) условно положительное мнение или отрицательное мне-

ние, в зависимости от того, насколько существенным и убеди-

тельным является аспект, если неподходящие критерии или не-

надлежащий предмет изучения с большой вероятностью могут

ввести в заблуждение предполагаемых пользователей;

б) условно положительное мнение или отказ от выражения

мнения, в зависимости от того, насколько существенным и убе-

дительным является аспект, во всех остальных случаях.

В некоторых случаях аудитору надлежит рассмотреть воз-

можность отказа от задания.

Ненадлежащее использование имени аудитора. Имя ауди-

тора считается связанным с предметом изучения, когда он пред-

ставляет письменное заключение по информации о данном пред-

мете изучения или когда дает согласие на использование своего

имени в профессиональном контексте в связи с данным предме-

том изучения. Если аудитор не является связанным таким обра-

зом, он не несет ответственности перед третьими лицами. Если

аудитору становится известно, что некоторая сторона ненадле-

жащим образом связывает имя исполнителя с некоторым предме-

том изучения, он вправе потребовать от этой стороны прекратить

это. Аудитор может предусмотреть иные действия, которые он

может предпринять, например, проинформировать известных ему

третьих лиц о ненадлежащем использовании своего имени либо

обратиться за помощью к квалифицированным юристам.

2.3.2 Цель и общие принципы аудита финансовой

отчетности

Целью МСА 200 «Цель и общие принципы аудита фи-

нансовой отчетности» является установление требований в от-

ношении цели и общих принципов, регулирующих аудит фи-

нансовой отчетности.

Аудит финансовой отчетности – это процесс, в ходе ко-

торого аудитору предоставляется возможность выразить мнение

в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность, по

всем ли существенным аспектам, в соответствии ли с установ-

ленными основами финансовой отчетности. Отчетность должна

составляться в соответствии:

 с международными стандартами финансовой отчетности;

 с национальными стандартами финансовой отчетности;

 с другими нормативными актами, указанными в отчетно-

сти.

В ходе проверки аудитор собирает достаточные и уместные

доказательства, необходимые для формулирования выводов,

служащих основой для выражения его мнения.

Аудитор должен обеспечить высокий уровень уверенности

в том, что информация не содержит существенных искажений.

Согласно глоссарию уверенность – это выражение убежденно-

сти аудитора в отношении достоверности утверждения, подго-

товленного одной стороной (как правило, проверяемым субъек-

том) и предназначенного для использования другой стороной

(заинтересованными пользователями). Абсолютная уверенность

недостижима из-за присущих методике проведения аудита огра-

ничений и несовершенства систем бухгалтерского учета и внут-

реннего контроля клиента. Мнение аудитора формулируется в

аудиторском отчете в виде позитивной уверенности (например:

«Отчетность дает достоверное и объективное представление об

объектах аудита»). Таким образом, при выражении позитивной

уверенности утверждается факт достоверности отчетности.

В соответствии с МСА 200 «Цель и общие принципы ауди-

та финансовой отчетности» аудитор должен нести ответствен-

ность за выражение мнения о финансовой отчетности, а руково-

дство субъекта – за ее подготовку и представление. Другими

словами, аудитор должен заключить, дает ли отчетность досто-

верное и объективное представление финансовых показателей

субъекта. Мнение аудитора повышает доверие к финансовой

отчетности, но пользователи не должны принимать его как га-

рантию «жизнеспособности» субъекта в будущем или как под-

тверждение эффективности хозяйственной деятельности.

Для достижения цели аудита в соответствии с требования-

ми МСА, профессиональных организаций, нормативных актов и

условий договоренности определяется объем аудита, т. е. ауди-

торские процедуры, которые считаются необходимыми при оп-

ределенных обстоятельствах. Обязанность аудитора – обеспе-

чить достаточный уровень уверенности в том, что отчетность не

содержит существенных искажений. На возможность их обна-

ружения могут влиять ограничения, возникающие вследствие:

 использования тестирования, невозможности проведения

сплошной проверки, зависимости суждения аудитора от харак-

тера, сроков, объема аудиторских процедур (проверка проводит-

ся выборочно, достоверность доказательств определяется ре-

зультатами тестов и личным мнением аудитора);

 несовершенства систем бухгалтерского учета и внутрен-

него контроля субъекта (например, возможен сговор между кас-

сиром и главным бухгалтером в целях присвоения денежных

средств, что приводит к неэффективности инвентаризаций и за-

трудняет обнаружение аудитором искажений, так как проверяе-

мая кассовая документация формально будет отвечать предъяв-

ляемым требованиям);

 особых обстоятельств, в том числе наличия связанных

сторон (операции со связанными сторонами могут быть направ-

лены на искажение действительного состояния дел). Так, без-

возмездная передача материальных ценностей или денежных

средств зависимой стороной клиенту перед составлением отчет-

ности может фиктивно улучшить имущественное состояние

проверяемого субъекта, а после утверждения отчета, получен-

ные средства возвращаются зависимой стороне.

При осуществлении профессиональной деятельности ауди-

тор должен руководствоваться общими этическими принципа-

ми, изложенными в «Кодексе этики профессиональных бухгал-

теров», принятом МФБ. Этих принципов семь (в скобках приво-

дится их толкование согласно Кодексу этики профессиональных

бухгалтеров МФБ).

1. Независимость (аудитор должен быть свободен от какой-

либо заинтересованности в делах клиента, которая может быть

признана несовместимой с принципами честности, объективно-

сти и независимости). Обстоятельства, которые могут обусло-

вить сомнения в независимости аудитора:

 финансовая взаимосвязь с клиентами или с их делами;

 работа аудитора на руководящей должности в организа-

ции клиента;

 выполнение управленческих функций и принятие управ-

ленческих решений;

 личные и семейные отношения;

 получение от одного клиента гонорара, сумма которого

имеет значительную долю в общей сумме дохода аудитора;

 обусловленность выплаты гонорара требуемыми клиен-

том выводами (мнением) аудитора;

 принятие аудитором товаров, услуг или знаков чрезмер-

ного гостеприимства;

 преобладающее участие в капитале аудиторской фирмы

лиц, не имеющих отношения к аудиторской практике;

 работа бывшего партнера аудиторской фирмы на руково-

дящей должности в проверяемой организации;

 действительное или возможное судебное разбирательство

между аудитором и его клиентом;

 длительное участие одних и тех же лиц в проверках фи-

нансовой отчетности одного и того же клиента.

2. Честность (в Кодексе профессиональной этики этот

принцип упоминается вместе с порядочностью и подразумевает

справедливое ведение дел, откровенность и правдивость).

3. Объективность (обязательство быть справедливым, ин-

теллектуально честным, не иметь конфликтов интересов, избе-

гать влияния других лиц, мешающих непредвзятости аудитора).

4. Профессиональная компетентность и надлежащая

добросовестность (аудитор должен предоставлять услуги с

должной тщательностью, компетентностью и старательностью,

поддерживать профессиональные знания и навыки на требуемом

уровне, не должен вводить в заблуждение клиента относительно

опыта или экспертных знаний, которыми он в действительности

не обладает).

5. Конфиденциальность (обязательство аудиторов обеспе-

чивать конфиденциальность информации, полученной в ходе

предоставления профессиональных услуг).

6. Профессиональное поведение (аудитор должен заботить-

ся о поддержании хорошей репутации профессии).

7. Следование техническим стандартам (предоставление

профессиональных услуг в соответствии с применимыми стан-

дартами, например, МСА, внутренними стандартами профес-

сиональных аудиторских объединений и другими нормативны-

ми документами).

Объем аудита

Термин «объем аудита» относится к аудиторским процеду-

рам, которые, согласно мнению аудитора, необходимы для дос-

тижения цели аудита. Они определяются аудитором с учетом

требований МСА, законов, нормативных актов и, при необхо-

димости, с учетом условий договоренности о проведении аудита

и требований по составлению отчетности.

Профессиональный скептицизм

Аудитор должен планировать и проводить аудит с опреде-

ленной долей профессионального скептицизма, сознавая, что

могут существовать обстоятельства, которые влекут за собой

существенное искажение финансовой отчетности.

Разумная уверенность

Под разумной уверенностью понимается уверенность в том,

что рассматриваемая в целом финансовая отчетность не содержит

существенных искажений, обусловленных мошенничеством или

ошибками. Понятие разумной уверенности имеет отношение к

сбору аудиторских доказательств, необходимых для формирова-

ния вывода об отсутствии существенных искажений в финансо-

вой отчетности, рассматриваемой как единое целое. Понятие ра-

зумной уверенности применимо ко всему процессу аудита.

Невозможно обеспечить абсолютную уверенность в отно-

шении финансовой отчетности в силу присущих аудиту ограни-

чений, которые влияют на возможность обнаружения аудитором

существенных искажений. Такие ограничения имеют место в

силу следующих факторов:

— применение тестирования;

• существование ограничений, присущих внутреннему кон-

тролю (например, возможность сговора или действий руково-

дства в обход средств контроля);

• использование аудитором доказательств, которые носят,

скорее, убедительный, нежели исчерпывающий характер.

Кроме того, работа, выполняемая аудитором для формиро-

вания мнения, основывается на его суждениях, в частности, в

отношении:

• сбора аудиторских доказательств, например, при опреде-

лении характера, сроков и объема аудиторских процедур;

• выводов, сделанных на основе собранных аудиторских

доказательств, например, путем оценки разумности расчетов

руководства в ходе подготовки финансовой отчетности.

Существуют и другие ограничения, которые могут повлиять

на убедительность доказательств, используемых для подготовки

выводов по определенным предпосылкам, на основе которых под-

готовлена финансовая отчетность (например, в отношении хозяй-

ственных операций между связанными сторонами). Для таких слу-

чаев предусмотрены особые аудиторские процедуры, которые, в

силу характера отдельных предпосылок, обеспечивают достаточ-

ные и уместные аудиторские доказательства при отсутствии: