Свешникова И.В. Международные стандарты аудита. Учебно-методический комплекс

Подождите немного. Документ загружается.

161

оставшегося периода, с тем, чтобы снизить риск необнаружения

существенных искажений, которые существуют (обнаружены)

на конец периода.

Хотя аудитор не обязан получать аудиторские доказатель-

ства операционной эффективности средств контроля, чтобы

расширить период аудиторского заключения от промежуточной

даты до конца отчетной даты, ему следует рассмотреть вопрос о

том, достаточно ли выполнить только процедуры проверки по

существу, чтобы проверить остающийся период. Если аудитор

делает вывод, что одни процедуры проверки по существу недос-

таточны, будут выполнены тесты операционной эффективности

соответствующих средств контроля или процедуры проверки по

существу на конец периода. В случае, когда аудитор устанавли-

вает, что риски существенных искажений возникают в результа-

те мошенничества, ответные действия аудитора в отношении

этих рисков могут включать изменение сроков проведения ау-

диторских процедур. Например, аудитор мог бы сделать вывод,

что, учитывая риски преднамеренных существенных искажений

или манипуляций, аудиторские процедуры для расширения пе-

риода, охватываемого аудиторским заключением от про-

межуточной даты до конца периода, неэффективны.

Обычно аудитор сравнивает и согласовывает информацию

по балансу в конце периода с сопоставимой информацией на

промежуточную дату, чтобы выявить суммы, которые выглядят

необычными, исследует любые такие суммы и выполняет ана-

литические процедуры или детальные тесты, чтобы проверить

прошедший период. Когда аудитор планирует осуществить ана-

литические процедуры относительно прошедшего периода, он

рассматривает, предсказуемы ли сальдо конечные по специфи-

ческим классам операций или сальдо по счетам. Аудитор рас-

сматривает процедуры фирмы-клиента для того, чтобы анализи-

ровать и регулировать такие классы операций или сальдо по

счетам во временных датах.

Если существенные искажения обнаружены в классах опе-

раций или сальдо по счетам на промежуточную дату, то аудитор

обычно пересматривает оценку риска, временные рамки или

объем процедур проверки по существу или повторяет аудитор-

ские процедуры в конце периода.

Использование аудиторских доказательств на основе про-

162

цедур проверки по существу недостаточно для того, чтобы изу-

чить риск существенного искажения в текущий период. В боль-

шинстве случаев такое аудиторское доказательство не является

надежным. Для аудиторского доказательства, полученного при

предшествующей проверке, но которое используется в текущий

период, само аудиторское доказательство и связанный предмет

изучения не должны существенно измениться.

Объем процедур проверок по существу

Чем выше уровень риска существенного искажения, тем

больше должен быть объем выполняемых процедур проверок по

существу. Поскольку риск существенного искажения зависит от

системы контроля, расширение объема процедур проверок по

существу может быть связано с неудовлетворительными резуль-

татами тестов операционной эффективности средств контроля.

Однако увеличение объема аудиторских процедур является це-

лесообразным только для тех аудиторских процедур, которые

связаны с данным риском, оценка которого является высокой.

При разработке детальных тестов объем тестирования оп-

ределяется размером выборки, которая, в свою очередь, зависит

от уровня риска существенных искажений. Аудитор также рас-

сматривает другие вопросы, включая эффективность использо-

вания иных выборочных методов тестирования.

Адекватное представление и раскрытие. Аудитор должен

выполнить процедуры для оценки полноты представления фи-

нансовой отчетности. Аудитор рассматривает, представлена ли

финансовая отчетность в форме, которая отражает описание

всей финансовой ин формации. Представление финансовой от-

четности в соответствии применимыми принципами подготовки

финансовой отчетности также включает адекватное раскрытие

существенных вопросов.

Оценка достаточности и уместности полученных ауди-

торских доказательств. Основываясь на аудиторских доказа-

тельствах, полученных в результате проведения аудиторских

процедур, аудитор должен оценить, остаются ли оценки рисков

существенного искажения соответствующими.

Аудитор должен сделать вывод, были ли получены доста-

точные и уместные аудиторские доказательства, с тем чтобы

уменьшить до приемлемо низкого уровня риск существенного

искажения финансовой отчетности. Аудитор рассматривает все

163

уместные аудиторские доказательства независимо от того, под-

тверждают они или противоречат утверждениям в финансовой

отчетности.

Достаточность и уместность аудиторского доказательства

для подтверждения аудиторского заключения – вопрос профес-

сионального суждения. На суждение аудитора относительно то-

го, что является достаточным и уместным аудиторским доказа-

тельством, влияют такие факторы, как:

• значение потенциального искажения отдельно или в сово-

купности с другими потенциальными искажениями в финансо-

вой отчетности;

• эффективность действий руководства исходя из уровня

риска;

• опыт, извлеченный в ходе предыдущих аудиторских про-

верок относительно подобных потенциальных искажений;

• результаты выполненных аудиторских процедур, включая

выявленные в результате таких Если процедур факты мошенни-

чества или ошибок;

• источник и надежность доступной информации;

• надежность аудиторского доказательства;

• понимание бизнеса предприятия и его среды, включая

внутренний контроль.

аудитор не получил достаточных и уместных аудиторских

Доказательств в отношении существенных утверждений финан-

совой отчетности, он должен пытаться получить дополнитель-

ные аудиторские доказательства. Если аудитор неспособен по-

лучить достаточные и уместные аудиторские доказательства, он

должен выразить модифицированное мнение.

Документирование. Аудитор должен документировать

свои действия исходя из оцененных рисков существенного ис-

кажения на Уровне финансовой отчетности, определить харак-

тер, временные рамки и объем дальнейших аудиторских проце-

дур. Кроме того, если аудитор планирует использовать аудитор-

ские доказательства операционной эффективности средств кон-

троля, полученных при предшествующем аудите, он должен за-

документировать выводы по предшествующим данным.

164

2.5.5. Оценка риска системы контроля субъектов,

пользующихся услугами обслуживающих организаций

Целью Международного стандарта МСА 402 «Аудит субъ-

ектов, пользующихся услугами обслуживающих организа-

ций» является установление требований для аудитора, клиент

которого пользуется услугами обслуживающей организации.

Кроме того, в настоящем МСА приводится описание аудитор-

ских отчетов (заключений) обслуживающих организаций, кото-

рые могут быть получены аудиторами клиента.

Обслуживающая организация – фирма, выполняющая

операции по учету и контролю и подготавливающая связанную

с ними отчетность или ведущая учет операций и обрабатываю-

щая связанные с ними данные.

Аудитор должен учитывать влияние обслуживающей орга-

низации на системы бухгалтерского учета и внутреннего кон-

троля клиента исходя из следующих положений:

 если обслуживающая организация ведет только первич-

ный и сводный учет операций, то клиент самостоятелен в осу-

ществлении их контроля и составлении отчетности;

 если обслуживающая организация проводит операции и

составляет отчетность клиента, то клиенту придется положиться

на политику и процедуры этой организации.

Аудитор должен определить значимость деятельности об-

служивающей организации для клиента и аудита, при этом рас-

сматривается следующее:

 характер предоставляемых обслуживающей организацией

услуг; сведения, содержащиеся в руководствах для пользователей;

 условия договора между клиентом и организацией;

 показатели отчетности, на которые влияет использование

услуг организации, и неотъемлемый риск, связанный с этими

показателями;

 степень взаимодействия систем бухгалтерского учета и

внутреннего контроля клиента и обслуживающей организации;

 контроль со стороны клиента операций, выполняемых об-

служивающей организацией;

 финансовая устойчивость обслуживающей организации и

последствия ее банкротства для клиента;

165

 сведения об общих и компьютерных средствах контроля,

имеющих отношение к прикладным программам клиента.

Если аудитор пришел к выводу о том, что на оценку риска

системы контроля клиента оказывают значительное воздействие

средства контроля обслуживающей организации, то он должен

предпринять по отношению к ней следующие шаги:

1. Получить представление о системах бухгалтерского учета

и внутреннего контроля и оценить риск системы контроля мак-

симально высоко.

2. Если объем сведений недостаточен, то получить инфор-

мацию от аудитора обслуживающей организации или посетить

ее лично с этой целью. Можно предложить клиенту обратиться

к обслуживающей организации с просьбой предоставить ауди-

тору доступ к необходимой информации.

3. Протестировать средства контроля клиента за деятельно-

стью обслуживающей организации.

4. Протестировать средства контроля обслуживающей орга-

низации.

5. Ознакомиться с отчетом аудитора обслуживающей орга-

низации о состоянии ее систем бухгалтерского учета и внутрен-

него контроля (разрешается в том случае, если аудитор клиента

входит в круг пользователей отчета аудитора обслуживающей

организации).

Отчет аудитора обслуживающей организации может быть

двух типов:

 тип А – заключение о пригодности структуры – состоит из

описания вышеупомянутых систем, составляемого руково-

дством обслуживающей организации, и мнения ее аудитора,

подтверждающего точность этого описания и пригодность сис-

тем бухгалтерского учета и внутреннего контроля для достиже-

ния поставленных перед ними целей;

 тип В – заключения о пригодности структуры и эффектив-

ности функционирования (в отличие от типа А добавляется за-

ключение аудитора обслуживающей организации об эффективно-

сти ее систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля с

указанием видов и результатов проведенных тестов контроля).

Заключение типа А дает представление о системах бухгал-

терского учета и внутреннего контроля обслуживающей органи-

зации, но не может быть основой для снижения аудитором кли-

166

ента риска системы контроля, в то время как заключение типа В

может быть использовано для снижения этого риска, если ауди-

тор клиента положительно оценит характер, сроки проведения и

объем тестирования (особое внимание уделяется продолжитель-

ности периода, охватываемого тестами, и времени, прошедшему

с момента выполнения тестов).

При использовании отчета аудитора обслуживающей орга-

низации аудитору клиента не следует в заключении ссылаться

на этот отчет, так как это может быть расценено как возложение

части ответственности за выводы, сделанные аудитором клиен-

та, на аудитора обслуживающей организации

Тема 2.6. Стандарты, устанавливающие методы

получения аудиторских доказательств

2.6.1. Понятие и виды аудиторских доказательств

Целью Международного стандарта аудита МСА 500 «Ау-

диторские доказательства» является установление требований

в отношении количества и качества аудиторских доказательств,

которые необходимо получить при аудите финансовой отчетно-

сти, а также в отношении процедур, выполняемых с целью по-

лучения аудиторских доказательств.

Поиск аудиторских доказательств предполагает сбор ин-

формации и обобщение результатов ее анализа, которые позво-

ляют аудитору сделать выводы о достоверности финансовой

отчетности.

Аудиторские доказательства – это информация, получен-

ная аудитором в ходе формулирования выводов, на которых ос-

новывается его мнение. К аудиторским доказательствам отно-

сятся:

 первичные документы;

 бухгалтерские записи;

 информация, полученная из других источников.

Аудиторские доказательства получают в результате прове-

дения тестов контроля и процедур проверки по существу.

Тесты контроля – тесты, проводимые с целью получения

аудиторских доказательств в отношении надлежащей организа-

ции и эффективности систем бухгалтерского учета и внутренне-

го контроля.

167

Процедуры проверки по существу – это тесты, которые про-

водятся с целью получения доказательств для обнаружения су-

щественных искажений в финансовой отчетности. Процедуры

проверки по существу бывают двух видов:

 детальные тесты операций и сальдо счетов;

 аналитические процедуры.

При получении аудиторских доказательств аудитор должен

оценить их достаточность и уместность.

Достаточность – количественная мера аудиторских дока-

зательств.

Уместность – качественная мера релевантности (смысло-

вой нагрузки) доказательств по отношению к конкретным ут-

верждениям и их достоверности.

Тестирование средств контроля проводится для подтвер-

ждения оценки риска системы внутреннего контроля, а проце-

дуры – по существу для проверки утверждений, на основе кото-

рых подготовлена финансовая отчетность, т. е. утверждений ру-

ководства, выраженных в явном или неявном виде и содержа-

щихся в финансовой отчетности. Они разделяются на следую-

щие категории:

 существование: актив или обязательство существуют

на определенную дату;

 права и обязательства: актив или обязательство относятся

к данному субъекту по состоянию на определенную дату;

 возникновение: в течение отчетного периода были осуще-

ствлены операции или произошли события, имеющие отноше-

ние к субъекту;

 полнота: не имеется неучтенных активов, обязательств,

операций, нераскрытых статей;

 стоимостная оценка: актив или обязательство отражаются

по соответствующей балансовой стоимости;

 измерение: операция или событие учитываются по соот-

ветствующей сумме, а доход или расход относится к соответст-

вующему периоду;

 представление и раскрытие: статья раскрывается, класси-

фицируется и характеризуется в соответствии с применимыми

основами финансовой отчетности.

Доказательства собираются по каждому утверждению, не-

168

редко одно доказательство может подтвердить несколько ут-

верждений (например, с помощью получения ответа на запрос

подтверждается существование и стоимостная оценка дебитор-

ской или кредиторской задолженности).

Достоверность аудиторских доказательств находится в за-

висимости от источника информации и ее вида.

По источникам доказательства делятся на:

 внутренние – информация, полученная непосредственно

от клиента;

 внешние – информация, полученная от внешних источни-

ков;

 смешанные – информация, полученная от клиента и под-

твержденная независимой стороной.

По характеру различают следующие аудиторские доказа-

тельства:

 визуальные – результаты осмотра, наблюдения;

 документальные – информация, полученная из бумажных,

электронных и других носителей;

 устные – полученные при опросах персонала или в форме

за явлений руководства.

При оценке надежности доказательств следует учитывать

четыре правила:

 доказательства, полученные из внешних источников, на-

дежнее полученных из внутренних источников;

 доказательства, полученные из внутренних источников,

более надежны, если системы бухгалтерского учета и внутрен-

него контроля эффективны;

 доказательства, собранные аудитором, надежнее доказа-

тельств, предоставленных субъектом;

 доказательства в форме документов и письменных заявле-

ний надежнее заявлений, представленных в устной форме.

Если доказательства, полученные из разных источников,

противоречат друг другу, аудитор должен провести дополни-

тельные процедуры с целью выяснения реального состояния

дел.

Должно быть обеспечено рациональное соотношение меж-

ду стоимостью полученной информации и ее полезностью, а

также непротиворечивость сведений, полученных из разных ис-

169

точников. Количество аудиторских доказательств не регламен-

тируется и зависит от конкретных условий проведения проверки

и профессионального суждения аудитора.

Если имеются серьезные сомнения по поводу существенно-

го утверждения, аудитор должен получить достаточные и уме-

стные доказательства для устранения таких сомнений. Если это

не удается, то он должен выразить условно-положительное мне-

ние или отказаться от выражения мнения.

МСА 500 «Аудиторское доказательство» устанавливает

следующие процедуры получения доказательств:

1. Инспектирование – проверка записей, документов или

материальных активов. В ходе инспектирования можно полу-

чить аудиторские документальные доказательства разной степе-

ни надежности: созданные третьими сторонами и находящиеся у

них; созданные третьими сторонами, но находящиеся у субъек-

та; созданные субъектом и находящиеся у него.

2. Наблюдение – изучение процессов или процедур, выпол-

няемых другими лицами.

3. Запрос и подтверждение – поиск и получение информа-

ции у осведомленных лиц в пределах или за пределами субъек-

та. Запросы могут быть письменными или устными.

4. Подсчет – проверка точности арифметических расчетов

либо выполнение самостоятельных расчетов.

5. Аналитические процедуры – анализ значимых показате-

лей и тенденций.

2.6.2. Особенности получения аудиторских

доказательств в отношении отдельных статей

отчетности

В МСА 501 «Аудиторские доказательства – дополни-

тельное рассмотрение особых статей» приводится более под-

робное описание порядка получения аудиторских доказательств

для некоторых статей финансовой отчетности.

Присутствие при инвентаризации товарно-материальных

запасов: величина запасов существенна для финансовой отчетно-

сти, аудитор должен по возможности присутствовать при их ин-

вентаризации. Если это невозможно, аудитор должен провести ин-

вентарный подсчет и при необходимости проверить промежуточ-

170

ные операции. Если характер и местонахождение товарно-

материальных запасов не позволяют аудитору присутствовать при

вышеописанных процедурах, то он должен получить доказательст-

ва альтернативными способами (например, по объему расхода ма-

териалов или суммам расчетов с поставщиками подсчитать воз-

можное количество поступивших к клиенту запасов). В зависимо-

сти от результатов проведенных процедур аудитор принимает ре-

шение о необходимости (или отсутствии таковой) приведения ого-

ворки об ограничении объема аудита. Планируя процедуры, ауди-

тор определяет по отношению к товарно-материальным запасам

следующее:

 особенности систем бухгалтерского учета и внутреннего

контроля;

 риски и уровень существенности;

 адекватность утвержденного порядка и инструкции по

проведению инвентаризации;

 сроки проведения инвентарного подсчета;

 необходимость привлечения экспертов.

Аудитор должен ознакомиться с политикой руководства

клиента относительно:

 процедур контроля;

 порядка определения объема незавершенного производ-

ства: по изделиям, подлежащим списанию или реализации; и

запасам, принадлежащим третьей стороне;

 наличия указаний, регламентирующих внутреннее и

внешнее движение запасов до и после даты окончания отчетного

периода.

Если риск системы контроля ниже высокого, то аудитор мо-

жет воспользоваться результатами инвентаризации, проведенной

ранее даты окончания отчетного периода, и проверить правиль-

ность отражения в учете изменений запасов, произошедших меж-

ду датой подсчета и датой окончания отчетного периода.

Если запасы находятся на хранении у третьей стороны, то ауди-

тор должен получить от нее подтверждение относительно утвер-

ждений, касающихся этих запасов. При этом необходимо учитывать

степень независимости третьей стороны и целесообразность:

 личного наблюдения или назначения другого аудитора

для этой цели;