Свешникова И.В. Международные стандарты аудита. Учебно-методический комплекс

Подождите немного. Документ загружается.

181

Степень доверия аудитора к результатам аналитических

процедур зависит от следующих факторов:

 существенности анализируемых статей;

 объема других процедур, направленных на эти же цели;

 точности прогнозирования ожидаемых результатов анали-

тических процедур;

 оценки риска системы контроля и неотъемлемого риска.

Аудитор должен исследовать обнаруженные в результате

проведения аналитических процедур значительные изменения

или взаимосвязи, противоречащие другой информации или от-

личающиеся от прогнозируемых сумм. Исследование проводит-

ся в виде составления запросов руководству, получения под-

тверждения его ответов и рассмотрения необходимости приме-

нения прочих аудиторских процедур в случае неудовлетвори-

тельности информации, полученной в результате вышеописан-

ных процедур. При проведении аудита в госсекторе следует

иметь в виду, что в этих учреждениях могут отсутствовать

взаимосвязи, имеющие место в коммерческих организациях

(между доходами и расходами и др.).

2.6.6 Процедуры выборочной проверки

Целью Международного стандарта аудита МСА 530 ««Ау-

диторская выборка и другие процедуры выборочной про-

верки» является установление требований по использованию

процедур аудиторской выборки, а также других средств отбора

статей для проверки с целью сбора аудиторских доказательств.

Аудиторская выборка – применение аудиторских процедур

в отношении менее чем 100% статей, включенных в сальдо счета,

или операций, составляющих обороты по счетам таким образом,

чтобы на все элементы совокупности распространялась возмож-

ность быть отобранными. Вся совокупность данных, из которых

делается выборка, именуется генеральной совокупность.

При аудиторской выборке может использоваться как стати-

стический, так и нестатистический подход. Статистическая вы-

борка характеризуется случайным отбором элементов и исполь-

зованием теории вероятности для оценки результатов. Выборки,

не имеющие этих характеристик, относятся к нестатистическим.

Аудиторская выборка в отношении тестов контроля строит-

ся на основе представления аудитора о возможных отклонениях

от адекватных процедур и является уместной, если тестируемые

контрольные действия имеют доказательства их существования

(подписи, визы и др.).

При проведении процедур проверки по существу аудитор-

ская выборка и иные средства отбора проверяемых элементов

могут использоваться для проверки как одного, так и несколь-

ких утверждений, отражаемых в финансовой отчетности. Суще-

ствует риск того, что выводы аудитора могут отличаться от вы-

водов, которые были бы сделаны, если бы применяемым проце-

дурам была подвергнута вся генеральная совокупность. Это –

риск выборочного метода. Существуют два его вида (табл. 3).

Таблица 3 - Риски выборочного метода

Виды

риска

выбороч-

ного ме-

тода

Выводы аудитора

Положение дел в

действительности

Возможные послед-

ствия для аудита

Первый По результатам тестов

контроля риск систе-

мы контроля оценива-

ется ниже, или проце-

дуры проверки по

существу позволяют

предполагать, что

существенной ошибки

нет

Риск системы

контроля выше

предполагаемой

оценки аудитора.

Существенная

ошибка имеется

Неадекватное мнение

аудитора, не соот-

ветствующее дейст-

вительности

Второй

По результатам тестов

контроля риск систе-

мы контроля высокий,

или в результате про-

цедуры проверки по

существу обнаружена

существенная ошибка

Риск системы

контроля ниже.

Существенной

ошибки нет

Аудит неэффекти-

вен, так как прихо-

дится проводить до-

полнительную рабо-

ту, которой при пра-

вильной оценке

можно было избе-

жать

При разработке выборки аудитор должен принять во внимание:

 цели теста;

 характеристики генеральной совокупности (она должна

быть уместной и полной);

 необходимость (или отсутствие таковой) стратификации,

183

т. е. разделения генеральной совокупности на идентифицируе-

мые подсовокупности элементов;

 объем выборки (он должен быть достаточным для того, что-

бы снизить риск выборочного метода до приемлемого уровня);

 степень репрезентативности выборки (единицы генераль-

ной совокупности должны иметь одинаковую вероятность попа-

дания в выборку);

 условия, определяющие, какие отклонения будут пред-

ставлять собой ошибки;

 предполагаемый уровень ошибки (если он неприемлемо высок,

нет смысла тестировать средства контроля, целесообразнее увеличить

объем выборки для проведения процедур проверки по существу).

Если при проведении тестов контроля выявлены ошибки, ау-

дитор должен проанализировать их прямое воздействие на финан-

совую отчетность и уточнить предварительную оценку эффектив-

ности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Если обнаруженные ошибки обладают общими характери-

стиками, то аудитор может попытаться выявить все статьи гене-

ральной совокупности с такими характеристиками и провести

процедуры применительно к этим статьям. В ходе проверки мо-

гут быть обнаружены нетипичные ошибки, обусловленные ка-

кими-либо исключительными обстоятельствами (например, при

применении компьютерных информационных систем произош-

ли сбои в программе, обрабатывающей данные).

Применительно к процедурам проверки по существу ауди-

тор должен распространить выявленные ошибки (кроме нети-

пичных) на генеральную совокупность. Затем оценивается их

совокупное влияние (с учетом обнаруженных нетипичных оши-

бок) на финансовую отчетность. Для этого полученные резуль-

таты сравниваются с допустимой ошибкой, меньшей или равной

предварительной оценке существенности, определенной ауди-

тором для исследуемой совокупности.

Если общая величина ошибок выше допустимой и нет до-

полнительных доказательств отсутствия существенных откло-

нений, то аудитор может заключить, что в отчетности имеются

существенные искажения. Если найденная величина меньше

допустимого уровня, но близка к нему, то аудитор, скорее всего,

сочтет целесообразным получить дополнительные аудиторские

184

доказательства для оценки реальной ошибки.

Если оценка результатов выборки показывает, что необхо-

димо пересмотреть предварительную оценку исследуемой ха-

рактеристики генеральной совокупности, то аудитор может:

 обратиться к руководству с просьбой проанализировать

выявленные ошибки и возможность их допущения в дальней-

шем, а также сделать необходимые корректировки;

 увеличить объем выборки, модифицировать аудиторские

процедуры;

 учесть результаты предпринятых действий при составле-

нии аудиторского заключения.

Помимо выборки аудитор может использовать следующие

методы отбора элементов для проверки:

1. Отбор всех элементов – применяется в случае проведения

процедур проверки по существу, если генеральная совокупность

состоит из небольшого числа существенных статей и если не-

отъемлемый риск и риск системы контроля высоки. Применение

стопроцентной проверки возможно также при использовании

аудитором компьютерных информационных систем.

2. Отбор специфических статей – в соответствии с предвари-

тельной оценкой неотъемлемого риска и риска системы контро-

ля, характеристикой генеральной совокупности и представления

о бизнесе клиента могут быть отобраны статьи:

 превышающие определенную сумму;

 обладающие повышенным риском и необычные;

 значимые для получения информации о бизнесе клиента,

системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также

о выполнении клиентом конкретных процедур.

Результаты, полученные с помощью применения вышеопи-

санных методов отбора, не могут проецироваться на всю гене-

ральную совокупность вследствие того, что данные процедуры

не являются статистической выборкой.

2.6.7. Подтверждение оценочных значений в ходе

аудиторской проверки

Целью Международного аудиторского стандарта МСА 540

«Аудит оценочных значений» является установление требова-

ний в отношении аудита оценочных значений, содержащихся в

185

финансовой отчетности. Данный МСА не предназначен для

применения при проверке ожидаемой финансовой информации,

хотя многие процедуры, приведенные в стандарте, могут подхо-

дить для этой цели.

Оценочное значение – приблизительная сумма статьи при

отсутствии точных способов измерения (резервы на покрытие

убытков по различным причинам и т. п.). Нельзя смешивать по-

нятия «оценочное значение» и «прогнозная информация», так

как в первом случае речь идет об оценке статей, находящих от-

ражение в отчетности, а во втором – о возможных событиях и

предполагаемых в связи с их наступлением действиях клиента.

Оценочные значения часто формируются в условиях неоп-

ределенности относительно исхода событий, на основе сужде-

ний. За подготовку оценочных значений, отраженных в отчетно-

сти, ответственность несет руководство клиента. Процесс опре-

деления оценочного значения может быть простым или слож-

ным. Во многих случаях эти значения выводятся с помощью

формул, основанных на определенном опыте. В российской

практике, например, в роли оценочных значений выступают

суммы резервов на капитальный ремонт, которые могут опреде-

ляться на основе соответствующих отраслевых норм.

Согласно МСА 540 «Аудит оценочных значений» аудитор

должен определить, обосновано ли оценочное значение, раскры-

та ли необходимая информация о нем. При этом выбираются

необходимые подходы из нижеследующих:

1. Обзор и тестирование процесса выведения клиентом

оценочных значений.

2. Использование независимой оценки и сравнение полу-

ченных результатов с данными клиента.

3. Обзор последующих событий, подтверждающих или оп-

ровергающих сделанные оценки.

При первом подходе аудитор выполняет следующие проце-

дуры:

 оценка данных и анализ допущений, на которых основано

оценочное значение;

 проверка вычислений, выполняемых при оценке;

 сравнение оценочных значений и фактических результатов

предыдущих периодов;

186

 рассмотрение процедуры утверждения оценочных значе-

ний руководством.

В качестве доказательств обоснованности оценки руково-

дства могут выступать:

 данные, обрабатываемые в системе бухгалтерского учета

субъекта (в МСА 540 «Аудит оценочных значений» приводится

пример о подтверждении сумм резерва по гарантии с помощью

сведений о реализации товаров, в том числе тех, гарантийный

срок по которым не истек);

 доказательства, полученные из внешних источников (на-

пример, при проверке обоснованности создания резервов под

обесценение активов привлекаются данные из прайс-листов

фирм, реализующих аналогичные товары; при определении

оценки руководством возможных финансовых последствий

удовлетворения исков, поданных в отношении клиента, аудитор

должен обратиться за разъяснением к юристам субъекта);

 прогнозные данные для определения оценочных значений

(примером может служить сопоставление расчетов возможных

сроков оплаты дебиторской задолженности с данными прошлых

периодов);

 государственные и отраслевые статистические данные

(будущий уровень инфляции, процентные ставки, уровень заня-

тости населения и др.).

При оценке допущений аудитор должен рассмотреть:

 их обоснованность в свете фактических результатов пре-

дыдущих периодов;

 согласованность с допущениями, используемыми для по-

лучения других оценочных значений;

 согласованность с соответствующими планами руково-

дства.

Аудитор проверяет уместность формул, используемых ру-

ководством, правильность процедур вычисления (объем тестов

зависит от существенности оценочных значений). При проверке

рассмотрения процедур утверждения оценочных значений руко-

водством аудитор должен определить, было ли значение утвер-

ждено руководством, имеющим соответствующие полномочия,

и отражены ли процедуры рассмотрения и утверждения в доку-

ментации клиента.

187

При использовании независимой экспертизы оценочных зна-

чений аудитор сравнивает полученные данные с проверяемыми.

Аудиторские доказательства относительно оценочных зна-

чений могут быть получены при обзоре последующих событий,

имевших место по окончании отчетного периода, но до завер-

шения аудита; при этом может отпасть необходимость в деталь-

ной проверке обоснованности определения этих значений руко-

водством.

Окончательная оценка обоснованности исследуемых значе-

ний проводится на основании знания бизнеса клиента и анализа

согласованности оценки с другими доказательствами, получен-

ными в ходе аудита. Если имеется значительная разница между

оценкой, подтвержденной доказательствами аудитора, и значе-

нием, определенным руководством, то клиенту необходимо ее

обосновать. Если руководство не предоставит веского обосно-

вания оценки, аудитор должен просить руководство пересмот-

реть оценочные значения, а в случае отказа считать обнаружен-

ную разницу искажением.

Если расхождения обоснованы, но имеется общая тенденция к

завышению или занижению оценочных значений, то аудитор дол-

жен определить, не окажет ли это обстоятельство в совокупности

существенного воздействия на финансовую отчетность.

2.6.8. Аудит измерения и раскрытия справедливой

стоимости

Порядок проведения аудита справедливой стоимости и ее

раскрытия в финансовой отчетности регламентируется МСА 545

«Аудит измерения и раскрытия справедливой стоимости».

Справедливая стоимость (Fair value) – это сумма, на ко-

торую можно обменять актив или погасить обязательство при

совершении сделки на общих условиях между хорощо осведом-

ленными, желающими совершить такую операцию сторонами.

Аудитор должен получить достаточное и уместное ауди-

торское доказательство в отношении справедливой стоимости и

ее раскрытия в финансовой отчетности в соответствии с приме-

няемыми субъектом принципами финансовой отчетности.

Порядок проведения аудита справедливой стоимости вклю-

чает следующие этапы:

1. Изучение процесса определения субъектом справедливой

188

стоимости и разработка соответствующих аудиторских проце-

дур. С этой целью необходимо рассмотреть:

• аудиторские процедуры по определению справедливой

стоимости;

• компетентность и опыт лиц, определяющих справедливую

стоимость;

• роль компьютерных информационных технологий в дан-

ном процессе;

• типы счетов и операций, требующих определения спра-

ведливой стоимости;

• степень, в которой субъект полагается на обслуживаю-

щую организацию при определении справедливой стоимости;

• степень, в которой субъект использует работу экспертов

при определении справедливой стоимости и раскрытия;

• существенные предположения руководства в определении

справедливой стоимости;

• документацию, подтверждающую предположения руко-

водства;

• методы оценки предположений руководства и контроля

изменений в этих предположениях;

• средства внутреннего контроля, обеспечивающие полно-

ту, своевременность и надежность данных, используемых в

стоимостных моделях.

Изучив процесс установления справедливой стоимости, ау-

дитор планирует характер, временные рамки и объем аудитор-

ских процедур.

2. Оценка риска существенного искажения в отношении

справедливой стоимости и степени раскрытия информации о

ней в финансовой отчетности.

Степень, в которой величина справедливой стоимости под-

вержена искажениям, называется неотъемлемым риском. Харак-

тер, сроки и объем процедур зависят от подверженности вели-

чины справедливой стоимости искажениям, а также оценки

сложности определения ее величины.

При оценке риска средств контроля следует учитывать ог-

раничения, присущие внутреннему контролю. Поскольку спра-

ведливая стоимость определяется на основе субъективного суж-

дения руководства, то это может повлиять на характер аудитор-

ских процедур.

189

Риск существенного искажения величины справедливой

стоимости также может возрасти с усложнением требований,

предъявляемых к бухгалтерскому учету и составлению финан-

совой отчетности.

3. Оценка величины справедливой стоимости и ее раскры-

тия в финансовой отчетности. Аудитор должен оценить величи-

ну справедливой стоимости и порядок ее раскрытия в соответ-

ствии с применяемыми принципами финансовой отчетности.

Проведение данной оценки включает:

• получение доказательств о соблюдении руководством ус-

тановленного порядка подготовки финансовой отчетности и его

способности оценить величину справедливой стоимости;

• анализ соответствия метода измерения справедливой

стоимости применяемым основам финансовой отчетности;

• анализ последовательности применения выбранного ме-

тода измерения справедливой стоимости.

4. Использование работы эксперта.

Аудитор должен принять решение о необходимости исполь-

зования работы эксперта. Если аудитор планирует использовать

работу эксперта, он должен получить достаточное и уместное

доказательство того, что такая работа отвечает целям аудита.

5. Проведение тестов контроля. Основываясь на оценке

уровня риска существенного искажения, аудитор должен прове-

рить величину справедливой стоимости и степень ее раскрытия.

Тесты контроля могут включать проверку следующих вопросов:

• обоснованы ли предположения, используемые руково-

дством при определении величины справедливой стоимости и

степени ее раскрытия в финансовой отчетности;

• применена ли соответствующая модель оценки при опре-

делении величины справедливой стоимости;

• использовало ли руководство всю возможную, доступную

и уместную информацию.

Аудитор также может провести независимую оценку спра-

ведливой стоимости с использованием аналитических процедур.

6. Анализ влияния последующих событий на величину

справедливой стоимости и степени ее раскрытия в финансовой

отчетности.

Изучение операций и событий, произошедших после окон-

чания отчетного периода, но до завершения аудита, может пре-

190

доставить доказательства величины справедливой стоимости,

определенной руководством субъекта.

7. Оценка соответствия раскрытия справедливой стоимости

основным требованиям составления финансовой отчетности.

Раскрытие справедливой стоимости является важной пред-

посылкой финансовой отчетности. Аудитор должен получить

достаточные и уместные аудиторские доказательства того, что

принципы оценки применялись последовательно, а методы

оценки и используемые предположения надлежащим образом

раскрыты в соответствии с требованиями составления финансо-

вой отчетности. Если информация о величине справедливой

стоимости не раскрыта соответствующим образом, аудитор

должен оценить, содержит ли финансовая отчетность сущест-

венные искажения.

8. Оценка результатов аудиторских процедур.

При проведении окончательной оценки величины справед-

ливой стоимости и ее раскрытия в финансовой отчетности ауди-

тор должен оценить достаточность и уместность полученных

аудиторских доказательств в отношении справедливой стоимо-

сти в совокупности с другими аудиторскими доказательствами,

полученными и оцененными в течение всего процесса аудита в

контексте финансовой отчетности в целом.

9. Заявления руководства.

Аудитор должен получить письменные заявления от руко-

водства с целью оценки достоверности существенных предпо-

ложений в отношении процесса определения величины справед-

ливой стоимости, включая намерения руководства следовать

применяемым принципам подготовки финансовой отчетности, а

также его способности оценить справедливую стоимость и сте-

пень ее раскрытия в финансовой отчетности.

В зависимости от характера, существенности и сложности

определения справедливой стоимости письменные подтвержде-

ния руководства могут включать следующие аспекты:

• уместность методов измерения и предположения руково-

дства при определении величины справедливой стоимости, а

также последовательность применения данных методов;

• информация, используемая руководством для подтвер-

ждения предположений в отношении справедливой стоимости;

• законченность и уместность раскрытия информации о