Свешникова И.В. Международные стандарты аудита. Учебно-методический комплекс

Подождите немного. Документ загружается.

151

Определение характера, времени и объема дальнейших

аудиторских процедур

Характер

Характер дальнейших аудиторских процедур связан с целя-

ми аудиторских процедур (тесты контроля или процедуры про-

верки по существу) и их видами (инспектирование, наблюдение,

запросы, подтверждение, пересчет или аналитические процеду-

ры). Выбор аудитором аудиторских процедур основывается на

оценке риска. Чем выше аудиторская оценка риска, тем более

надежны и уместны аудиторские доказательства, полученные в

результате процедур проверки по существу.

При определении дальнейших аудиторских процедур ауди-

тор рассматривает основания для оценки риска существенных

искажений на уровне утверждения для каждого сальдо счета,

класса операций и раскрываемых сведений. Это включает рас-

смотрение как характерных особенностей каждого класса опе-

раций, сальдо счетов и раскрываемых сведений (неотъемлемый

риск), так и того, учитывает ли аудиторская оценка риск средств

контроля предприятия (риск средств контроля).

Кроме того, аудитору требуется получить аудиторские до-

казательства точности и полноты информации.

Временные рамки

Под временными рамками понимается период времени, с

которым связано проведение аудиторских процедур, или пери-

од, дата, к которым относятся полученные аудиторские доказа-

тельства. Аудитор может проводить тесты контроля или проце-

дуры проверки по существу в более ранний срок (на промежу-

точную дату) или на конец периода. Чем выше риск существен-

ного искажения, тем выше вероятность того, что аудитор решит,

что эффективнее провести процедуры проверки по существу

ближе к концу периода, чем в более ранние сроки, либо выпол-

нить аудиторские процедуры на непредвиденную дату.

При определении временных рамок аудиторских процедур

аудитор рассматривает следующие вопросы:

• контрольная среда;

• сроки доступности полной информации (например, элек-

тронные файлы могут быть последовательно переписаны или

процедуры могут происходить только в определенное время);

• характер риска;

152

• сроки или дата получения аудиторских доказательств.

Некоторые аудиторские процедуры могут быть осуществ-

лены только на конец периода или после его окончания, напри-

мер, согласование финансовой отчетности с бухгалтерскими

записями и исследование корректировок, сделанных во время

подготовки финансовой отчетности.

Объем

Под объемом аудиторских процедур понимается количест-

во необходимых аудиторских процедур, например, объем вы-

борки или количество наблюдений контрольных действий. Объ-

ем аудиторских процедур определяется исходя из профессио-

нального суждения аудитора после определения уровня сущест-

венности, оценки рисков и степени уверенности, которую ауди-

тор планирует получить. В частности, аудитор может увеличить

объем аудита при увеличении риска существенных искажений,

но это может быть эффективным, только если аудиторская про-

цедура предназначена для определенного вида риска. Поэтому

наиболее важной частью аудиторского рассмотрения является

характер аудиторской процедуры.

Использование технологий аудиторской компьютерной

поддержки (ТАКП) дает возможность более обширной проверки

электронных сделок и бухгалтерских файлов. Такие технологии

могут быть использованы для выборки типовых операций из

ключевых электронных файлов, для классификации операций по

специфическим характеристикам или для полной проверки ге-

неральной совокупности вместо выборочной.

Правильное заключение может быть сделано с использова-

нием выборочного подхода. Однако если количество выборок,

сделанных из генеральной совокупности, слишком мало, то вы-

борочный метод не поможет достижению аудиторской цели.

Можно использовать различные аудиторские процедуры в

комбинации.

Тесты контроля. Тесты контроля выполняются, когда ау-

диторская оценка риска включает вероятность операционной

эффективности средств контроля или когда процедуры проверки

по существу не обеспечивают достаточных и уместных ауди-

торских доказательств.

Если оценка риска существенного искажения на уровне пред-

посылок включает вероятность того, что средства контроля функ-

153

ционируют эффективно, аудитор должен выполнить тесты контро-

ля для получения достаточных и уместных аудиторских доказа-

тельств того, что средства контроля применяются эффективно в

соответствующее время в течение периода проведения аудита.

Тестирование эффективности средств контроля проводится

только для тех средств контроля, которые аудитор определил

как соответствующим образом разработанные для предотвраще-

ния, обнаружения или исправления существенных искажений на

уровне предпосылок.

Если аудитор счел невозможным или непрактичным сни-

жение риска существенного искажения на уровне предпосылок

до приемлемо низкого уровня, основываясь на аудиторских до-

казательствах, полученных в результате процедур проверки по

существу, он должен выполнить соответствующие тесты

средств контроля для получения аудиторских доказательств их

операционной эффективности.

Тестирование эффективности средств контроля отличается

от процесса получения аудиторского доказательства того, что

средства контроля применяются. При получении аудиторского

доказательства путем выполнения процедур оценки риска ауди-

тор определяет, что соответствующие средства контроля суще-

ствуют и предприятие их применяет.

Некоторые процедуры оценки риска, которые выполняет

аудитор для оценки наличия и применения разработанных

средств контроля, обеспечивают аудиторские доказательства

эффективности средств контроля. В связи с этим они могут ис-

пользоваться в качестве тестов контроля.

Характер тестов контроля

Аудитор выбирает аудиторские процедуры для получения

уверенности в эффективности средств контроля. Чем выше пла-

нируемый Уровень уверенности, тем надежнее должны быть

аудиторские доказательства. Аудитор должен также выполнять

другие аудиторские процедуры вместе с запросами для провер-

ки эффективности средств контроля.

Вывод об отсутствии существенных искажений, получен-

ный в результате тестов контроля, не обеспечивает доказа-

тельств того, что средства контроля, связанные с проверяемым

утверждением, являются эффективными.

Характер контроля влияет на вид аудиторских процедур,

154

требуемых для получения аудиторского доказательства того, что

средства контроля функционируют эффективно в соответст-

вующее время в течение периода проведения аудита.

При разработке тестов контроля аудитор рассматривает не-

обходимость получения аудиторского доказательства, подтвер-

ждающего эффективность средств контроля, непосредственно

связанных с предпосылками.

В случае если применяется автоматизированный контроль,

аудиторское доказательство о применении контроля в совокуп-

ности с аудиторским доказательством, полученным в отноше-

нии эффективности общего контроля предприятия (и в частно-

сти, измененных средств контроля), может обеспечить сущест-

венное аудиторское доказательство его эффективности в тече-

ние соответствующего периода.

Исходя из оцененного уровня риска аудитор может разра-

ботать тесты контроля, которые будут выполнены одновремен-

но с детальными тестами по одной и той же операции.

Отсутствие искажений, обнаруженных в результате выпол-

нения процедур проверки по существу, не обеспечивает ауди-

торского доказательства того, что средства контроля, связанные

с проверяемой предпосылкой, являются эффективными.

Временные рамки тестов контроля

Временные рамки осуществления тестов контроля зависят

от цели аудитора и определяют период, в течение которого

можно полагаться на эти средства контроля. Если аудитор про-

веряет средства контроля на определенную дату, он получает

только аудиторское доказательство того, что средства контроля

на тот момент времени функционировали эффективно. Однако

если аудитор проверяет средства контроля в течение периода, то

он получает аудиторские доказательства эффективности функ-

ционирования средств контроля в течение того периода.

Аудиторское доказательство, относящееся только к одному

моменту времени, может быть достаточным для цели аудитора,

например, тесты средств контроля на наличие инвентаря пред-

приятия аудитор рассчитывает проводить на конец периода. С

другой стороны, если аудитору требуется получить аудиторское

доказательство эффективности средств контроля за весь период,

то аудиторское доказательство, относящееся только к одному

моменту времени, может быть недостаточным. В этом случае

155

аудитору следует применить другие виды тестов контроля, ко-

торые обеспечивают аудиторское доказательство того, что сред-

ства контроля функционировали эффективно в соответствующее

время в течение периода аудита.

Когда аудитор получает доказательства эффективного

функционирования контрольной процедуры на промежуточную

дату, он должен определить, какие дополнительные аудиторские

доказательства необходимо получить в отношении оставшегося

периода. Для этого аудитор рассматривает значение оцененных

рисков существенного искажения на уровне предпосылок; опре-

деленные средства контроля, которые были проверены в тече-

ние промежуточного периода; степень надежности полученных

аудиторских доказательств об операционной эффективности

средств контроля; продолжительность остающегося периода

времени; объем, до которого аудитор намеревается сократить

дальнейшие процедуры проверки по существу, и контрольную

среду. Аудитор получает аудиторское доказательство о характе-

ре и степени любых существенных изменений во внутреннем

контроле, включая изменения в информационной системе, про-

цессах, и персонале.

Дополнительное аудиторское доказательство может быть

получено, например, путем увеличения объема тестирования

операционной эффективности средств контроля за остающийся

период или тестирования мониторинга средств контроля пред-

приятия.

Если аудитор планирует использовать аудиторские доказа-

тельства эффективности функционирования средств контроля,

полученные при проведении предыдущих аудиторских прове-

рок, он должен получить аудиторские доказательства того, про-

изошли ли какие-либо изменения в этих средствах контроля со

времени проведения последней аудиторской проверки. Аудитор,

чтобы подтвердить полученную информацию о средствах кон-

троля, должен получить аудиторские доказательства того, имели

ли место такие изменения, путем направления запросов в сово-

купности с выполнением процедур наблюдения или осмотра.

Если аудитор планирует полагаться на изменившиеся со

времени последней проверки средства контроля, он должен про-

верить операционную эффективность таких средств контроля в

ходе текущего анализа. Изменения могут повлиять на умест-

156

ность аудиторского доказательства, полученного в предшест-

вующие периоды таким образом, что оно больше не может быть

оценено в качестве надежного.

Если аудитор планирует полагаться на средства контроля,

которые не изменились со времени проведения последней ауди-

торской проверки, он должен проверить эффективность этих

средств контроля. Аудитор не может полагаться на аудиторские

доказательства эффективности средств контроля, полученные

при предшествующих проверках, в применении к изменившим-

ся средствам контроля.

При рассмотрении вопроса о соответствии аудиторских до-

казательств эффективности средств контроля, полученных при

предшествующих проверках, аудитор учитывает следующее:

• эффективность таких элементов внутреннего контроля,

как контрольная среда, мониторинг средств контроля и процесс

оценки риска предприятием;

• риски, являющиеся результатом характерных особенно-

стей внутреннего контроля (ручная или автоматизированная об-

работка);

• эффективность контроля общих ИТ – средств контроля;

• эффективность контроля и его применение на предпри-

ятии;

• риск существенного искажения и степень уверенности в

контроле.

Факторы, которые повышают контрольный риск, включают:

• слабую контрольную среду;

• слабый мониторинг средств контроля;

• осуществление значительной части контроля ручным спо-

собом;

• изменения в составе персонала, которые значительно

влияют на применение контроля;

• изменяющиеся обстоятельства, которые указывают на не-

обходимость внесения изменений в процесс контроля;

• слабые ИТ – средства контроля.

В случае если существует множество средств контроля, в

отношении которых аудитор решает, что следует использовать

аудиторские доказательства, полученные при предшествующих

проверках, он должен проверить эффективность некоторых

средств контроля при каждом анализе.

157

Если аудитор решил, что оцененный риск существенного

искажения на уровне предпосылок является «значимым» риском

и планирует полагаться на эффективность средств контроля, он

должен получить аудиторское доказательство эффективности

этих средств контроля при выполнении тестов средств контроля.

Чем выше риск существенного искажения, тем следует получить

больше аудиторских доказательств того, что соответствующие

средства контроля функционируют эффективно.

Объем тестов контроля

Аудитор разрабатывает тесты контроля, чтобы получить

достаточные и уместные аудиторские доказательства того, что

средства контроля работали эффективно в течение доверитель-

ного периода. При определении объема тестов контроля аудито-

ру следует учитывать следующие факторы:

• частота выполнения предприятием контрольных меро-

приятий за период;

• изменения в персонале, которые значительно влияют на

применение контроля;

• изменение обстоятельств, которые указывают на потреб-

ность в изменениях в контроле;

• слабые общие ИТ – средства контроля;

• достаточность и уместность аудиторских доказательств,

которые следует получить для подтверждения того, что данное

средство контроля предотвращает, обнаруживает и исправляет

существенные искажения на уровне предпосылки подготовки

финансовой отчетности;

• степень, до которой аудитор планирует полагаться на опе-

рационную эффективность средств контроля при оценке рисков

(и таким образом уменьшить количество процедур проверок по

существу, основанных на уверенности в таком контроле);

• ожидаемые отклонения от средств контроля.

Чем больше аудитор полагается на операционную эффек-

тивность средств контроля при оценке риска, тем больше будет

объем необходимых тестов контроля. Кроме того, по мере уве-

личения ожидаемого отклонения от контроля, аудитор увеличи-

вает объем проверки контроля. Однако он рассматривает, ука-

зывает ли уровень ожидаемого отклонения на то, что контроль

не будет достаточным для того, чтобы уменьшить риск сущест-

венного искажения на уровне предпосылок до уровня, оценен-

158

ного аудитором. Если уровень ожидаемого отклонения, как

ожидается, будет слишком высоким, аудитор может решить, что

тесты средств контроля для определенной предпосылки не мо-

гут быть эффективными.

Вследствие присущей последовательности автоматизиро-

ванной (ИТ) обработке аудитору можно не увеличивать объем

проверки автоматизированного контроля. Автоматизированный

контроль должен функционировать последовательно, если про-

грамма (включая таблицы, файлы или другие постоянные дан-

ные, используемые в соответствии с программой) не изменена.

Процедуры проверки по существу. Процедуры проверки

по существу выполняются с целью обнаружения существенных

искажений на уровне предпосылок и включают детальные тесты

в отношении сальдо счетов, классов операций и раскрываемых

сведений, а также аналитические процедуры. Аудитор планиру-

ет и выполняет процедуры проверки по существу в качестве ре-

акции на оценку риска существенного искажения.

Независимо от оцененного риска существенного искажения

аудитор должен планировать и выполнять процедуры проверки

по существу в отношении каждого существенного класса опера-

ций, сальдо счета и случая раскрытия информации. Это требова-

ние отражает факт того, что аудиторская оценка риска является

субъективной и не может быть абсолютно точной, с тем, чтобы

выявить все риски существенных искажений. Кроме того, внут-

реннему контролю также присущи ограничения. Таким образом,

если аудитор считает, что риск существенного искажения может

быть снижен до приемлемо низкого уровня путем выполнения

только тестов средств контроля Для определенной предпосылки в

отношении классов операций, сальдо счетов и раскрываемых све-

дений, то он будет проводить процедуры проверки по существу

для каждого существенного класса операций, сальдо счета и слу-

чая раскрытия информации в финансовой отчетности.

Процедуры проверки по существу должны включать:

• проверку соответствия финансовой отчетности бухгал-

терским записям;

• анализ существенных записей в регистрах и исправлений,

сделанных в ходе подготовки финансовой отчетности.

Если аудитор решил, что оцененный риск существенного

искажения на уровне предпосылок является «значимым» рис-

159

ком, он должен выполнить процедуры проверки по существу,

которые реагируют на этот риск. Например, если аудитор уста-

навливает, что руководство находится под давлением в ожида-

нии получения дохода, может существовать риск, что руково-

дство завышает объем реализации, ненадлежащим образом при-

знавая доход, связанный с коммерческими договорами, с усло-

виями, которые устраняют признание дохода, или выставляя

счет перед отгрузкой.

Если подход к оценке «значимых» рисков состоит только из

процедур проверок по существу, то аудиторские процедуры,

выполняемые в отношении таких значимых рисков, состоят

только из детальных тестов или совокупности детальных тестов

и аналитических процедур. Для того чтобы получить достаточ-

ные и уместные аудиторские доказательства, часто разрабаты-

ваются процедуры проверки по существу в отношении «значи-

мых» рисков, с тем, чтобы получить аудиторские доказательства

с высокой степенью надежности.

Характер процедур проверок по существу

Аналитические процедуры проверки по существу следует

применять к большому объему хозяйственных операций, ре-

зультаты которых могут быть спрогнозированы на будущее. Де-

тальные тесты обычно применяются для получения аудиторских

доказательств по остаткам на счетах, включая проверку наличия

и сумму. В некоторых случаях аудитор может решить, что вы-

полнение только аналитических процедур может быть доста-

точным для снижения рисков существенного искажения до при-

емлемо низкого уровня. Аудитор планирует детальные тесты,

отвечающие оцененному риску, с целью получения достаточных

и уместных аудиторских доказательств для достижения запла-

нированного уровня уверенности на уровне предпосылок. В ря-

де случаев аудитор может прийти к выводу, что детальные тес-

ты или сочетание тестов и аналитических процедур более отве-

чают оцененным рискам.

При планировании аналитических процедур проверки по

существу аудитор учитывает следующие факторы:

• пригодность использования аналитических процедур для

проверки предпосылок подготовки отчетности;

• надежность внешних или внутренних ожидаемых данных

для определения существенного искажения;

160

• достаточная точность ожидаемых данных для выявления

существенного искажения в соответствии с предполагаемым

уровнем уверенности;

• приемлемое расхождение между ожидаемыми и фактиче-

скими данными.

Аудитор рассматривает тесты средств контроля, если таковые

вообще имеются, по подготовке информации предприятия, исполь-

зуемой при применении аналитических процедур. Когда такой

контроль эффективен, у аудитора повышается доверие к надежно-

сти информации и, следовательно, к результатам аналитических

процедур. Альтернативно аудитор может рассмотреть, была ли

информация проверена в текущий или предшествующий период.

Временные рамки выполнения процедур проверки по суще-

ству

Если процедуры проверки по существу выполняются в бо-

лее ранний срок (на промежуточную дату), то аудитор должен

спланировать последующие процедуры проверки по существу

либо процедуры проверки по существу совместно с тестами

средств контроля таким образом, чтобы охватить оставшееся до

конца аудируемого периода время. Это обеспечит разумное ос-

нование для расширения периода, охватываемого аудиторским

заключением от промежуточной даты до конца отчетной даты.

В некоторых случаях процедуры проверки по существу мо-

гут быть выполнены в более ранний срок (на промежуточную

дату). Это увеличивает риск того, что существенные искажения,

которые могут существовать на конец периода, не будут обна-

ружены аудитором. При рассмотрении вопроса о выполнении

процедур проверки по существу на промежуточную дату ауди-

тор учитывает такие факторы, как:

• контрольная среда и друге процедуры;

• доступность информации, необходимой для аудиторских

процедур на более позднюю дату;

• цель процедур проверки по существу;

• оцененный риск существенного искажения;

• характер класса операций или сальдо счетов и связанных

предпосылок их подготовки;

• способность аудитора выполнить соответствующие про-

цедуры проверки по существу или процедуры проверки по су-

ществу в совокупности с тестами средств контроля для изучения