Справочник - Сборник международных стандартов аудита
Подождите немного. Документ загружается.
АУДИТ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И РАСКРЫТИЙ
МСА 545 630
6. Разные основы представления финансовой отчетности требуют или
разрешают разные методы оценки справедливой стоимости и
раскрытий в финансовой отчетности. Они также различаются по
объему руководств, представляемых для оценки активов и
обязательств или связанным раскрытиям. Некоторые основы
представления финансовой отчетности дают предписывающее
руководство, другие дают общее руководство, а третьи не
представляют
никакого руководства. Кроме того, иногда имеется
практика специфических отраслевых оценок и раскрытий
справедливой стоимости. Хотя этот МСА представляет руководство
по аудиту оценки и раскрытий справедливой стоимости, он не
раскрывает специфические типы активов или обязательств,
операций или специфической отраслевой практики. Приложение к
данному МСА рассматривает оценку и раскрытие справедливой
стоимости в
соответствии с основами представления финансовой
отчетности, а также преобладание оценки по справедливой
стоимости, с учетом того, что могут существовать различные
определения «справедливой стоимости» в соответствии с такими
основами. Например, Международный Стандарт Финансовой
Отчетности (МСФО) 39 «Финансовые Инструменты: Признание и
Оценка» определяет справедливую стоимость как «сумму, на
которую можно обменять актив или урегулировать
обязательство
при совершении сделки между хорошо осведомленными,
желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга
сторонами»
7. Во многих основах представления финансовой отчетности
выделение концепции оценки справедливой стоимости
представляет собой допущение, что субъект функционирует в
соответствии с допущением о непрерывности деятельности без
намерений или необходимости ликвидации, существенного
сокращения объема операций или согласия на выполнение
операций на невыгодных для себя условиях. В этом случае
справедливая стоимость не будет
представлять собой сумму,
которую субъект получил бы или заплатил бы при вынужденной
операции, принудительной ликвидации или продаже описанного
имущества. У субъекта может возникнуть необходимость
учитывать текущую экономическую или производственную
ситуацию при определении справедливой стоимости активов и
обязательств если это предписано или разрешено его основой
представления финансовой отчетности и эта основа
может
описывать, а может и не описывать как это должно быть сделано.
АУДИТ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И РАСКРЫТИЙ
631 МСА 545
Например, планы руководства субъекта по ускоренному выбытию
активов для достижения специфических бизнес целей могут быть
связаны с определением справедливой стоимости такого актива.
8. Оценка справедливой стоимости может быть сравнительно простой
по определенным активам или обязательствам, например, активы,
купленные и проданные на активном и открытом рынке, который
быстро представляет доступную и надежную информацию по
ценам, по которым фактически был произведен обмен. Оценка
справедливой стоимости других активов или обязательств может
быть более сложной. По определенному
активу может не
существовать открытого рынка или он может обладать
характеристиками, предусматривающими оценку справедливой
стоимости руководством (например, инвестиционная собственность
или сложные производные финансовые инструменты). Оценка
справедливой стоимости может быть выполнена путем
использования оценочной модели (например, модель,
предназначенная для перспективной оценки и дисконтирования
будущих денежных потоков) или экспертной помощи, таких, как
независимые оценщики.
9. Неопределенность, связанная с объектом, или недостаток
объективных данных может сделать невозможным осуществление
разумной оценки, в этом случае, аудитор рассматривает вопрос о
модификации аудиторского отчета (заключения) в соответствии с
МСА 700 «Аудиторский Отчет (Заключение)
1
»
Знание процесса оценки субъектом справедливой стоимости и
раскрытий, соответствующих контролей и оценки риска
10. В ходе изучения субъекта и его среды, включая его внутренний
контроль, аудитор должен получить знание о процессе
определения субъектом оценки и раскрытий справедливой
стоимости, соответствующих контролей и оценки рисков,
достаточных для определения и оценки рисков существенных
искажений на уровне утверждения и для разработки и
выполнения дальнейших аудиторских процедур.
1
МСА 700 «Аудиторский Отчет (Заключение)» будет изъят когда МСА 700
(Пересмотренный) «Отчет Независимого Аудитора по Полному Комплекту Финансовой
Отчетности Общего Назначения» и МСА 701 «Модификация Отчета (Заключения)
Независимого Аудитора» выступят в силу. МСА 700 (Пересмотренный) и МСА 701
выступают в силу в отношении аудиторских отчетов (заключений), датированных 31
декабря 2006 года или после этой даты.
АУДИТ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И РАСКРЫТИЙ
МСА 545 632
11. Руководство несет ответственность за определение процесса
представления бухгалтерской и финансовой отчетности для
определения оценки справедливой стоимости. В некоторых случаях
оценка справедливой стоимости и следовательно процесс,
установленный руководством для определения справедливой
стоимости, может быть простой и надежной. Например,
руководство может ссылаться на опубликованные прайс-листы для
определения справедливой стоимости торговых
ценных бумаг,
находящихся у субъекта. Некоторые оценки справедливой
стоимости по своей природе более сложны, чем другие и включают
неопределенности в отношении возникновения будущих событий
или их результатов, и поэтому необходимо принять некоторые
допущения, предусматривающие использование
профессионального суждения, в ходе процесса оценки. Знание
аудитором процесса оценки, включая его сложность, помогает
выделить
и оценить риски существенных искажений для
определения характера, сроков и масштаба дальнейших
аудиторских процедур.
12. При получении знания о процессе, используемом субъектом для
определения оценки справедливой стоимости и раскрытий, аудитор
рассматривает некоторые вопросы, например:
•
Соответствующие контроли над процессом, используемым для
определения оценки справедливой стоимости, включая,
например, контроль над данными и выделение обязанностей
между теми, кто обязал субъект к этой операции, и теми, кто
несет ответственность за выполнение оценки.
•
Опыт лиц, определяющих оценку справедливой стоимости.
•
Роль информационных технологий в процессе.
•
Тип счетов или операций, предусматривающих оценку
справедливой стоимости или раскрытий (например,
возникновение счетов было обосновано обычными и
постоянными операциями или нестандартными и необычными
операциями).
•
Степень, в которой процесс полагается на сервисную
организацию в определении оценки справедливой стоимости
или данные, подтверждающие оценку. Если субъект использует
сервисную организацию, аудитор должен выполнять
требования МСА 402 «Вопросы Аудита Субъектов,
Пользующихся Услугами Обслуживающих Организаций».
АУДИТ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И РАСКРЫТИЙ
633 МСА 545
• Степень, в которой субъект использует экспертов при
определении справедливой стоимости и раскрытий (см.
параграфы 29-32 данного МСА).
•
Документация, подтверждающая допущения руководства
субъекта.
•
Методы, используемые для разработки и применения
допущений руководства субъекта и для мониторинга изменений
в этих допущениях.
•
Согласованность изменения контролей и процедур
безопасности при оценочной модели и соответствующих
информационных систем, включая процесс утверждения.
•
Контроли над последовательностью, своевременностью и
надежностью данных, используемых в оценочной модели.
13. МСА 315 предусматривает, чтобы аудиторы получили знание
компонентов внутреннего контроля. В частности, аудитор должен
получить достаточное знание контролей, связанных с определением
субъектом оценки справедливой стоимости и раскрытий для
выделения и оценки рисков существенных искажений и для
разработки характера, сроков и масштаба дальнейших аудиторских
процедур.
14. После получения знания о процессе по определению оценки
справедливой стоимости и раскрытиях аудитор должен
выделить и оценить риски существенных искажений на уровне
утверждений, связанные с оценкой справедливой стоимости и
раскрытиями в финансовой отчетности для определения
характера, сроков и масштаба дальнейших аудиторских
процедур.
15. Степень, которой оценка справедливой стоимости подвержена
искажениям, является внутренним риском. Следовательно,
характер, сроки и масштаб дальнейших аудиторских процедур
будут зависеть от подверженности оценки справедливой стоимости
искажениям и является ли процесс определения оценки
справедливой стоимости простым или сложным.
15а. Когда аудитор определил, что риск существенных искажений,
связанных с оценкой справедливой стоимости и раскрытиями
является значительным риском, требующим специального
аудиторского рассмотрения. Аудитор должен выполнять
требования МСА 315.
АУДИТ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И РАСКРЫТИЙ
МСА 545 634
16. МСА 315 рассматривает внутренние ограничения внутреннего
контроля. Так как определение справедливой стоимости часто
включает субъективные суждения руководства субъекта, то это
может повлиять на характер контролей, которые можно внедрить.
Подверженность оценки справедливой стоимости искажениям
также может увеличиться, так как требования к бухгалтерской и
финансовой отчетности по оценке справедливой стоимости
становятся более
сложными. В таких обстоятельствах аудитор
рассматривает внутренние ограничения контролей при оценке
рисков существенных искажений.
Оценка надлежащего характера оценки справедливой
стоимости и раскрытий
17. Аудитор должен определить соответствие оценки справедливой
стоимости и раскрытий в финансовой отчетности с
применяемой основе представления финансовой отчетности.
18. Знание аудитора о требованиях применяемой основы представления
финансовой отчетности и знание бизнеса и отрасли вместе с
результатами прочих аудиторских процедур используются для
определения правильности учета активов и обязательств,
требующих оценку справедливой стоимости, и надлежащих
раскрытий по оценке справедливой стоимости и значительных
неопределенностей, связанных с ними применяемой субъектом
основой представления финансовой
отчетности.
19. Оценка надлежащего характера оценки субъектом справедливой
стоимости в соответствии с его применяемой основой
представления финансовой отчетности и оценка аудиторских
доказательств зависит частично от знания аудитора о характере
бизнеса. Это в частности правдиво в ситуации, когда активы или
обязательства или метод оценки достаточно сложные. Например,
производные финансовые инструменты могут быть очень
сложными, с риском, что различные интерпретации как определить
справедливую стоимость повлекут за собой различные заключения.
Оценка справедливой стоимости некоторых статей, например,
«незавершенные исследования и разработки» или нематериальные
активы, приобретенные при слиянии бизнеса, могут иметь
специфические обстоятельства, на которые могут повлиять
характер субъекта и его деятельность, если такие обстоятельства
соответствуют применяемой основе представления финансовой
отчетности субъекта. Знание аудитора о бизнесе вместе с
результатами прочих аудиторских процедур может помочь
АУДИТ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И РАСКРЫТИЙ
635 МСА 545
определить активы, по которым руководство должно признать
обесценение через оценку справедливой стоимости в соответствии с
применяемой основой представления финансовой отчетности
субъекта.
20. Когда метод оценки справедливой стоимости определен
применяемой основой представления финансовой отчетности,
например, требование, что справедливая стоимость торговых
ценных бумаг оценивалась по публикуемым рыночным ценам
вместо использования оценочной модели, аудитор должен
определить соответствует ли оценка справедливой стоимости этому
методу.
21. Некоторые основы представления финансовой отчетности
предписывают, что справедливая стоимость активов или
обязательств может быть надежно оценена, в качестве
предварительного условия либо к требованию или разрешению
оценки справедливой стоимости или раскрытий. В некоторых
случаях это предписание можно обойти, когда по активам или
обязательствам нет публикуемых рыночных цен активного рынка и
по
которым другие методы оценки справедливой стоимости не
соответствуют ситуации или неприемлемы. Когда руководство
определило, необходимость обойти это предписание, аудиторы
должны получить достаточные и надлежащие аудиторские
доказательства для подтверждения этого определения и правильно
ли была учтена статья в соответствии с применяемой основой
представления финансовой отчетности.
22. Аудитор должен получить аудиторские доказательства о
намерении руководства субъекта предпринять специфические
действия и изучить его способности осуществить их в
отношении оценки справедливой стоимости и раскрытий в
соответствии с применяемой основой представления
финансовой отчетности.
23. В некоторых основах представления финансовой отчетности
намерения руководства субъекта в отношении активов или
обязательств являются критериями для определения требований по
оценке, представлению и раскрытиям и того, как изменения в
справедливой стоимости показываются в финансовой отчетности. В
таких основах представления финансовой отчетности намерение
руководства субъекта очень важно для определения надлежащего
характера
применения субъектом справедливой стоимости.
Руководство часто документирует планы и намерения, относящиеся
АУДИТ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И РАСКРЫТИЙ
МСА 545 636
к отдельным активам или обязательствам, а применяемой основа
представления финансовой отчетности может содержать такое
требование. Хотя объем аудиторских доказательств, которые
должны быть получены по намерениям руководства субъекта,
является вопросом профессионального суждения, процедуры
аудитора обычно включают опросы руководства субъекта с
надлежащим подтверждением ответов, например:
•
Изучение предыдущих периодов в отношении выполнения
руководством объявленных намерений в отношении активов
или обязательств.
•
Обзор письменных планов и прочей документации, включая
при необходимости бюджеты, протоколы и т.п.
•
Изучение обоснования руководством выбора определенного
курса.
•
Изучение способности руководства субъекта осуществлять
определенные действия при сложившихся текущих
экономических обстоятельствах, включая изменение
контрактных обязательств.
Аудитор также изучает способность руководства субъекта
продолжать выполнять курс действий, если эта способность имеет
отношение к использованию или исключения использования
оценки справедливой стоимости в соответствии с применяемой
субъектом основой представления финансовой отчетности.
24. Если доступны альтернативные методы оценки справедливой
стоимости в соответствии с применяемой основой
представления финансовой отчетности или если метод оценки
не предписан, аудитор должен определить соответствует ли
метод оценки обстоятельствам по применяемой основе
представлений финансовой отчетности субъекта.
25. Определение соответствия метода оценки справедливой стоимости
обстоятельствам предусматривает использование
профессионального суждения. Когда руководство выбирает один
определенный метод оценки из нескольких альтернативных
методов в соответствии с применяемой основой представления
финансовой отчетности субъекта, аудитор должен получить знание
об обосновании руководством выбора путем обсуждения с
руководством причин его выбора метода оценки.
Аудитор должен учесть следующее:
АУДИТ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И РАСКРЫТИЙ
637 МСА 545
(а) руководство правильно определило и надлежащим образом
применило критерии, если таковые имеются, указанные в
применяемой основе представления финансовой отчетности для
обоснования выбранного метода;
(б) метод оценки соответствует обстоятельствам с учетом
характера оцененных активов или обязательств и применяемой
основы представления финансовой отчетности субъекта; и
(в) метод оценки является надлежащим для бизнеса, отрасли и
среды, в которой субъект осуществляет свою деятельность.
26. Руководство может определить, что разные методы оценки
повлекут за собой значительно различающиеся оценки
справедливой стоимости. В таких случаях аудитор определяет, как
субъект изучил причины таких изменений при выборе оценки
справедливой стоимости.
27. Аудитор должен определить последовательно ли применяется
субъектом метод оценки справедливой стоимости
28. После выбора руководством определенного метода оценки аудитор
определяет, последовательно ли субъект применяет его при оценке
справедливой стоимости, если да, учитывает ли эта
последовательность возможные изменения в среде или
обстоятельствах, оказывающих влияние на субъект, или изменения
в требованиях применяемой основе представления финансовой
отчетности субъекта. Если руководство изменило метод оценки,
аудитор должен
изучить может ли руководство адекватно
продемонстрировать, что новый метод оценки представляет более
надлежащую основу для оценки или что изменение было вызвано
изменениями в требованиях применяемой основе представления
финансовой отчетности субъекта. Например, открытие активного
рынка для определенного класса активов или обязательств может
показывать, что использование дисконтированных денежных
потоков для оценки справедливой
стоимости таких активов или
обязательств больше не применимо.
Использование экспертов
29. Аудитор должен определить необходимость использования
экспертов. Аудитор может обладать необходимыми навыками и
знанием для планирования и выполнения аудиторских процедур,
связанных со справедливой стоимостью, или может решить
использовать экспертов. При определении этой необходимости
АУДИТ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И РАСКРЫТИЙ
МСА 545 638
аудитор должен учитывать вопросы, рассмотренные в параграфе 7
МСА 620, «Использование Работы Эксперта».
30. Если планируется использование экспертов аудитор должен
получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства,
что такая работа является адекватной для целей аудита и отвечает
требованиям МСА 620.
31. Если планируется использовать работу эксперта, аудитор изучает,
согласовывается ли понимание определения справедливой
стоимости и метода, который эксперт будет использовать для
определения справедливой стоимости, с пониманием и методом,
используемым руководством субъекта, а также требованиями
применяемой основы представления финансовой отчетности.
Например, метод, используемый экспертом для оценки
справедливой стоимости недвижимости или сложных производных
финансовых инструментов, или актуарные методы, разработанные
для оценки справедливой стоимости страховых обязательств, счетов
к получению по перестрахованию и схожие статьи могут не
соответствовать принципам оценки применяемой основы
представления финансовой отчетности. Соответственно, аудитор
изучает такие вопросы часто путем обсуждения, представления или
обзора инструкций, данных эксперту или при прочтении отчета
эксперта.
32. В соответствии с МСА 620 аудитор оценивает надлежащий
характер работы экспертов как аудиторского доказательства. Хотя
ответственность за разумность допущений и надлежащий характер
используемых методов, и их применение несет эксперт, аудитор
должен получить знание о значительных допущениях и
используемых методах и рассмотреть их надлежащий характер,
полноту и разумность, основываясь на знании аудитора
о бизнесе и
результатах прочих аудиторских процедур. Аудитор часто
рассматривает эти вопросы путем обсуждения их с экспертом.
Параграфы 39-49 рассматривают оценку аудитором значительных
допущений, используемых руководством, включая допущения, на
которые полагается руководство, основываясь на работу эксперта.
АУДИТ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И РАСКРЫТИЙ
639 МСА 545
Аудиторские процедуры в отношении рисков существенных
искажений оценки справедливой стоимости и раскрытий
субъекта
33. Аудитор должен разработать и выполнить аудиторские
процедуры по оцененным рискам существенных искажений
утверждений, связанных с оценкой справедливой стоимости и
раскрытиями субъекта. МСА 330 «Аудиторские Процедуры в
Отношении Оцененных Рисков» рассматривает ответственность
аудитора по разработке и выполнению аудиторских процедур, чей
характер, сроки и масштаб является ответным по отношению к
оцененному риску существенных
искажений на уровне
утверждений. Такие аудиторские процедуры включают тесты
контроля и процедуры по существу. Параграфы 34-55 представляют
дополнительное руководство по процедурам по существу,
применение которых может быть необходимым в контексте оценки
справедливой стоимости и раскрытий субъекта.
34. По причине разнообразия методов оценки справедливой стоимости,
от сравнительно простых до сложных, аудиторские процедуры
могут значительно различаться по природе, срокам и масштабу.
Например, процедуры по существу, связанные с оценкой
справедливой стоимости, могут включать (а) тестирование
значительных допущений руководства субъекта, оценочную модель
и основные данные (см.параграфы 39-49), (б) разработку
независимой оценки
справедливой стоимости для подтверждения
надлежащий характер оценки справедливой стоимости
справедливой стоимости (см. параграф 52) или (в) изучение влияния
последующих событий на оценку справедливой стоимости и
раскрытия (см. параграфы 53-55).
35. Существование опубликованных цен активного рынка обычно
является лучшим аудиторским доказательством справедливой
стоимости. Некоторые оценки справедливой стоимости по своей
природе более сложны, чем другие. Эта сложность возникает либо
по причине характера оцениваемой по справедливой стоимости
статьи или по причине метода оценки, предписанного применяемой
основой представления финансовой отчетности или выбранного
руководством. Например
, в отсутствие опубликованных цен
активного рынка некоторые основы представления финансовой
отчетности разрешают оценку справедливой стоимости,
основывающегося на альтернативной базе, такой как анализ
дисконтированного денежного потока или модель сравнительной