Осипенкова О.Ю., Хамидуллина З.Ч. Бухгалтерский (финансовый) учет
Подождите немного. Документ загружается.
61
Под суммовой разницей понимается разница между рублёвой
оценкой фактически произведённой оплаты, выраженной в
иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской
задолженности по оплате запасов исчисленной по официальному или
иному согласованному курсу на дату принятия её к бухгалтерскому
учёту, и рублёвой оценкой этой кредиторской задолженности,
исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на
дату её погашения (п. 6 ПБУ 5/01).
Пример. Организация по договору произвела предоплату
материалов. Их стоимость выражена в условных единицах - 2000 у.
е. Курс доллара США определяется по курсу доллара США,
установленного Банком России на дату платежа. В день перечисления
он составлял 28,91 руб. На дату оприходования материалов курс
доллара США вырос до 29,75 руб.
Хотя на момент оприходования материалов курс условной
единицы вырос до 29,75 руб., материалы принимаются к учету в
сумме, фактически уплаченной поставщику при предварительной
оплате. Она полностью соответствует кредиторской задолженности,
возникающей из условия договора, - 2000 у.е. на день перечисления.
В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
Дебет 60 Кредит 51 57 820 (2000Ч28,91) - перечислены
денежные средства поставщику материалов.
Дебет 10 Кредит 60 49 000 руб. - отражено поступление
материалов.
Дебет 19 Кредит 60 8820- отражен НДС, уплаченный
поставщику материалов.
Дебет 68 Кредит 198820 руб. - принят к вычету НДС,
уплаченный поставщику материалов.
Если же оплата материально-производственных запасов
производится после их оприходования (при этом по условию договора
их стоимость выражается в условных единицах) и за это время
происходит изменение курса условной единицы, то возникают
курсовые разницы. Но это происходит уже после принятия
материально-производственных запасов к бухгалтерскому учёту.
Включать же их фактическую себестоимость неправомерно, так как
фактическая себестоимость материально-производственных запасов,
в которой они приняты к бухгалтерскому учёту, не подлежат изменению
(п. 12 ПБУ 5/01).
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
62
Метод учёта материалов по фактической себестоимости при
использовании счёта 10 в корреспонденции со счётом 60 не позволит
учитывать суммовые разницы. Поэтому необходимо обратится к
другому методу по учётным ценам с использованием дополнительных
счетов 15 «Заготовление и приобретение материалов» и 16
«Отклонение в стоимости материалов». Выбранный метод учёта
материально-производственных запасов должен быть отражён в
учетной политике организации.
Пример. Организация приобретает материалы, стоимость
которых определена в условных денежных единицах и равна 3540 долл.
США, в том числе НДС 540 долл. США. Оплата производится по
курсу, установленному Банком России после поступления материалов.
Курс доллара США на момент оприходования - 28,91 руб. В день
перечисления денежных средств курс вырос до 29,75 руб. Учётной
политикой установлен учёт материалов по учётным ценам с
использованием счетов 15 и 16.
В бухгалтерском учёте оприходование данной партии материалов
отразится следующим образом:
Дебет 15 Кредит 60 86 730 руб. (28,91 Ч 3000) -
отражена стоимость материалов.
Дебет 19 Кредит 60 15 611,40 руб. (28,91 Ч 540) -
выделен НДС по материалам.
Дебет 10 Кредит 15 86 730 руб.- отражена учётная
стоимость материалов.
Дебет 60 Кредит 51 105 315 руб. (29,75 Ч 3540) -
перечислены денежные средства за материалы.
Дебет 15 Кредит 60 2520 руб. ((29,75 - 28,91) Ч 3000) -
отражена суммовая разница.
Дебет 19 Кредит 60 453,60 руб. ((29,75 - 28,91) Ч 540) -
скорректирована сумма НДС.
Дебет 68 Кредит 19 16065 руб. (15 611,40 + 453,60) – принят
к вычету НДС, уплаченный поставщику материалов.
Дебет 16 Кредит 15 2520 руб. - отражено отклонение
учётной цены материалов от фактической себестоимости, связанное
с суммовой разницей.
При передаче партии материалов в производство производятся
следующие записи:
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
63
Дебет 20 Кредит 10 86 730 руб.- списаны в производство
материалы.
Дебет 20 Кредит 16 2520 руб. - списана на затраты
сумма отклонения.
Если же в отчётном периоде используется часть приобретённых
материалов, то в соответствующей пропорции учитывается в затратах
и сумма отклонения.
3.3. Учёт поступления материально-производственных
запасов в счёт вклада в уставный капитал
материально-производственных запасов могут вноситься в счёт
вклада в уставный (складочный) капитал организации. В этом случае
фактическая себестоимость запасов определяется исходя из их
денежной оценки, согласованной учредителями (участниками)
организации. Однако оценка соответствует фактической
себестоимости, если организация несёт дополнительные расходы по
доставке и приведение их в состояние пригодное для использования
(п. 11 ПБУ 5/01).
Пример. Уставный капитал ООО по учредительному договору
определён в сумме 30 000 руб. Доли трёх участников (два физических
лица и одно юридическое лицо) определены как равные. Физические
лица вносят свои вклады денежными средствами в сумме 20 000
руб., юридическое лицо – в виде материалов. Их согласованная оценка
равна задолженности участника – 10 000 руб. Транспортные расходы
по доставке материалов составили 5310 руб. в том числе НДС.
(используется транспорт сторонней организации).
В бухгалтерском учёте будут сделаны следующие записи:
Дебет 75.1 Кредит 80 30 000 руб.- отражена задолженность
учредителей по вкладу в уставный капитал ООО.
Дебет 50 Кредит 75.120 000 руб. внесены денежные
средства учредителей – физических лиц в счёт вклада в уставный
капитал.
Дебет 10 Кредит 75.110 000 руб.- отражена стоимость
материалов, вносимых в уставный капитал ООО, в оценке
согласованной с учредителями.
Дебет 10 Кредит 60 4500 руб. - отражена стоимость
услуг по доставке материалов.
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
64
Дебет 19 Кредит 60 810 руб. - отражён НДС, уплаченный
транспортной организации.
Дебет 60 Кредит 51 5310 руб. - перечислены денежные
средства за доставку материалов.
Дебет 68 Кредит 19 810 руб. - принят к вычету НДС,
уплаченный транспортной организации.
Фактическая себестоимость материалов будет равна 14 500 руб.
(10 000 + 4500).
3.4. Учёт поступления материально-производственных
запасов по договору дарения
При получении материально-производственных запасов по
договору дарения или безвозмездно их фактическая себестоимость
определяется исходя из текущей рыночной стоимости на дату
принятия к бухгалтерскому учёту. Данное положение
распространяется и на материально-производственные запасы,
остающиеся от выбытия основных средств, При этом под текущей
рыночной стоимостью Положением понимается сумма денежных
средств, которая может быть получена в результате продажи активов.
Пример. В январе 2004 года организация безвозмездно получила
от физического лица материалы. Рыночная стоимость материалов
равна 15 000 руб. В январе 2004 года в бухгалтерском учёте
организации будет сделана следующая запись:
Дебет 10 Кредит 98.215 000 руб.- отражена рыночная
стоимость материалов;
В феврале 2004 года эти материалы отпущены в производство.
При этом в учёте организации будут сделаны следующие проводки:
Дебет 20 Кредит 10 15 000 руб.- отпущены материалы в
производство.
Дебет 98.2 Кредит 91 15 000 руб. - включена во
внереализационные доходы стоимость материалов.
3.5.Учёт поступления материально-производственных
запасов по договору мены
Если материально-производственные запасы получены по
договорам, предусматривающим исполнение обязательств
неденежными средствами, их фактической себестоимостью
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
65
признаётся стоимость активов, переданных организацией. Стоимость
же передаваемых активов устанавливается исходя из цены, по которой
в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет
стоимость аналогичных активов. Если же её невозможно установить,
то стоимость материально-производственных запасов определяется
исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах
приобретаются аналогичные материально-производственные запасы.
Пример. В 2004 году организация заключила договор мены с
другой организацией. Согласно договору, организация поставляет 10
стульев. В обмен на это должно быть получено 5 рулонов бумаги.
Такой обмен стороны признали равноценным.
Организация обычно продаёт свою продукцию по цене 590 руб.
(в том числе НДС – 90 руб.). Один рулон бумаги приобретается за
1180 руб. (в том числе НДС 180 руб.).
В учёте организации будут сделаны следующие проводки:
Дебет 62 Кредит 90.1 5900 руб. (590 Ч 10) -отражена
выручка от продажи стульев исходя из стоимости бумаги.
Дебет 90.3 Кредит 68 900руб. (5900 Ч 18/118)-начислен
НДС.
Дебет 10 Кредит 60 5000 руб.(1000Ч5)- оприходованы
рулоны бумаги.
Дебет 19 Кредит 60 900 руб. - учтен НДС.
Дебет 60 Кредит 62 5900 руб. - зачтены обязательства по
договору мены.
Дебет 68 Кредит 19 900 руб. – возмещен из бюджета НДС.
3.6. Учёт выбытия материально-производственных
запасов
Определение фактической себестоимости материальных
ресурсов, списываемых на производство, и в других случаях их
выбытия рекомендуется производить следующими методами оценки
запасов (п. 16 ПБУ 5/01 «Учёт материально-производственных
запасов):
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО);
- по себестоимости последних по времени закупок (метод
ЛИФО).
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
66
Возможность применения метода себестоимости каждой
единицы основан на индивидуальной оценке материальных запасов.
Прежде всего, это относится к запасам, используемым организацией
в особом порядке (драгоценным металлам, драгоценным камням и
т.п.), и запасам, которые не могут обычным образом заменять друг
друга(п.17 ПБУ 5/01).
Второй способ оценки материальных ресурсов является
традиционным для отечественной учетной практики. Оценка
материально-производственных запасов по средней себестоимости
производится по каждой группе (виду) путем деления общей
себестоимости группы (вида)запасов на их количество,
складывающихся, соответственно, из себестоимости и количества
остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного
месяца(п.18 ПБУ5/01).
При методе ФИФО применяют правило: первая партия на приход
— первая в расход. Это означает, что независимо от того, какая партия
материалов отпущена в производство, сначала списывают материалы
по цене (себестоимости) первой закупленной партии, затем по цене
второй партии и т. д. в порядке очередности, пока не будет получен
общий расход материалов за месяц. Метод ФИФО целесообразно
использовать организациям, планирующим осуществление
капитальных вложений за счет собственных средств и пользующимся
при этом соответствующими льготами на прибыль. В условиях
инфляции метод ФИФО обусловливает занижение стоимости
отпущенных в производство ресурсов, завышение их остатка в
балансе, а, следовательно, — завышение финансового результата от
основной деятельности и улучшение показателей ликвидности.
При методе ЛИФО применяют другое правило: последняя партия
на приход - первая в расход, т.е. сначала списываются материалы по
себестоимости последней партии, затем по себестоимости
предыдущей и т.д. Благодаря этому методу обеспечивается
завышение стоимости отпущенных ценностей, занижение их остатка
на конец месяца, а значит, снижение прибыли и ухудшение ликвидности.
Его рекомендуется использовать тем организациям, которые
преследуют цель минимизировать налог на прибыль.
Расход материальных запасов осуществляется по следующим
направлениям:
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
67
- производственные нужды;
- непроизводственные нужды;
- отпуск сторонним организациям;
- прочие цели.
Основной объем запасов используется на выпуск продукции,
выполнение работ, оказание услуг. Материалы для производственных
нужд отпускаются со складов предприятия в соответствии с
установленными нормами расхода и объемом производственных
заданий по кредиту счета 10 «Материалы» в корреспонденции с
Дебетом счетов: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные
производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26
«Общехозяйственные расходы».
Если материалы были использованы в процессе сбыта продукции,
то их отражают в себестоимости продаж сначала как коммерческие
расходы проводкой:
ДЕБЕТ 44 «Расходы на продажу» КРЕДИТ 10 «Материалы».
Если образуются отходы в процессе производства, то их
приходуют по цене возможного использования или по цене возможной
продажи при этом производится запись в учете:
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 20, 23.
Если остаются материалы после разборки основных средств, то
их приходуют по рыночным ценам. Запись в учете:
ДЕБЕТ 10 «Материалы» КРЕДИТ 91.1 «Прочие доходы».
В организации, как правило, реализуют (списывают) залежалые
или ненужные материалы, которые выявляются в процессе
инвентаризации.
Записи в бухгалтерском учёте:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91.1- покупателю выставлен счет за
отгруженные материалы.
ДЕБЕТ 91.3 КРЕДИТ 68 (76) - начислен НДС с объема продаж.
ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 10- списывается фактическая стоимость
материалов.
Далее определяется финансовый результат.
Пример. Организация приобрела 1000 бутылок для разлива
минеральной воды стоимостью 1,18 руб. каждая, включая НДС –
0,18 руб. Расходы по доставке составили 590 руб., в т.ч. НДС - 90
руб. В основное производство отпущено 500 бутылок. Учётной
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
68
политикой организации предусмотрена оценка материально-
производственных запасов по учётным ценам. Учётная
себестоимость одной бутылки составляет 0,9 руб.
Записи в учете:
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 60 1000 руб. - приобретены бутылки для
разлива минеральной воды.
ДЕБЕТ 19.3 КРЕДИТ 60 180 руб. - отражен НДС по
приобретенным материалам.
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 1180 руб. - оплачено поставщику за
материалы.
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19.3 180 руб. - зачтен НДС из бюджета
по приобретенным материалам.
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 60 500 руб. - отражены расходы по
доставке материалов.
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 90 руб. - отражен НДС по услугам
доставки.
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 590 руб. - оплачено транспортной
организации за доставку.
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19 90 руб. - зачтен НДС по расходам на
доставку.
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 15 900 руб. - отражается фактическое
поступление бутылок по учётной цене.
ДЕБЕТ 16 К15 100 руб. - отражено отклонение
фактической стоимости бутылок от учётной стоимости
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10.5 450 руб. (0,9 руб. Ч 500 шт.) -
отпущены в основное производство материалы.
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 16 50 руб. ((100 руб./ 1000 шт.) Ч 500
шт.) – списано отклонение фактической стоимости бутылок от
учётной.
Выше отмечалось, что определение фактической себестоимости
материальных ресурсов, списываемых на производство, разрешается
производить помимо средней стоимости способами ФИФО и ЛИФО.
При использовании этих методов возникает необходимость
оценки каждой партии реализуемых материалов, что осуществить
довольно сложно, учитывая современный уровень механизации и
автоматизации учета.
Целесообразнее стоимость израсходованных материалов при их
оценке по методам ФИФО и ЛИФО определять расчетным путем. В
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
69
этом случае по истечении месяца материалы списывают на
производство по учетным ценам. По окончании месяца определяют
стоимость израсходованных материалов по методу ФИФО или ЛИФО,
находят отклонения исчисленной стоимости материалов от стоимости
их по учетным ценам и списывают выявленное отклонение на
соответствующие счета пропорционально стоимости ранее списанных
материалов по учетным ценам.
Пример. Организация автосервиса имела на складе по
состоянию на 1 января 2004 года 20 штук автомобильных шин
стоимостью 2000 руб. (цена за единицу - 100 руб.). В январе поступило
еще 85 шин общей стоимостью 21250 руб. Отпущено на ремонт
автотранспорта 100 шин, остаток на складе по состоянию на 1 февраля
2004 года составил 5 штук.
Поступило материалов в январе:
03.01.04 - 5 шт. по цене 150 руб. = 750 руб.
10.01.04 - 30 шт. по цене 200 руб. = 6000 руб.
17.01.04 - 10 шт. по цене 250 руб. = 2500 руб.
30.01.04 - 40 шт. по цене 300 руб. = 12000 руб.
Рассчитаем себестоимость списанных материалов.
1. По методу средней себестоимости:
(200 руб. + 21250 руб.) / (20 шт. + 85 шт.) = 23250 руб. / 105 шт. =
221,43 руб./ шт.
Себестоимость списанных материалов составит:
100 шт. Ч 221,43 руб./шт. = 22143 руб.
остаток на 01.02.2004 5 шт. Ч 221, 43=1107, 15 руб.
2. По методу ФИФО:
(20 шт. Ч 100 руб./шт.) + (5 шт. Ч 150 руб./шт.) + (30 шт. Ч 200руб./
шт.) + (10 шт. Ч 250руб/шт.) + (35 шт. Ч 300 руб./шт.) = 2000 руб. +
750 руб. + 6000 руб. + 25000 руб. + 10500 руб. = 21750 руб.
остаток на 01.02.2004 г.5 шт. Ч 300 руб. = 1500 руб.
3. По методу ЛИФО:
(40 шт. Ч 300 руб./шт.) + (10 шт. Ч 250 руб./шт.) + (30 шт. Ч 200
руб./шт.) + (5
шт. Ч 150 руб./шт.) + (15 шт. Ч 100 руб./шт.) = 12000 руб. + 2500
руб. + 6000
руб. + 750 руб. + 1500 руб. = 22750 руб.
остаток на 01.02.2004 г.5 шт. Ч 100 руб. = 500 руб.
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
70
Причина подобного различия очевидна: цены на материалы, как
правило, повышаются, поэтому, чем позднее закупаются материалы,
тем выше их стоимость. На сумму списанных шин для ремонта
автотранспорта производится бухгалтерская запись:
Дебет 20 Кредит 10
Если по материалам в результате проведённой инвентаризации
выявлена недостача, то в этом случае их списывают с учета.
ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 10 - списывается фактическая
себестоимость материалов, по которым выявлена недостача (сумма
стоимости материалов по учетным ценам плюс доля отклонений
фактической себестоимости от учетной оценки плюс сумма
транспортно-заготовительных расходов).
Затем в пределах норм естественной убыли недостающие
материалы списываются в издержки производства проводкой:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 94. Далее сверх норм естественной
убыли стоимость недостающих материалов списывается на
материально ответственное лицо:
ДЕБЕТ 73.2 КРЕДИТ 94.
Если виновник не был установлен или суд отказал во взыскании
с виновных лиц ввиду необоснованности иска, то сумма недостач
сверх норм убыли списывается проводкой:
ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 94 - на сумму недостачи.
3.7. Образование резерва
Материально-производственные запасы на конец, отчётного года
отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой
исходя из используемых способов оценки. Но если текущая рыночная
стоимость материально-производственных запасов снизилась или они
потеряли своё первоначальное качество либо морально устарели, то
(п. 25 ПБУ 5/01 “Учёт материально-производственных запасов “
предписывают отражать их на конец отчётного года в учёте за
вычетом резерва под снижение их стоимости. Резерв образуется за
счёт финансовых результатов организации на величину разницы между
текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью
материально-производственных запасов. Планом счетов для этого
предусмотрен специальный счёт 14 «Резервы под снижение
стоимости материальных ценностей».
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com