Осипенкова О.Ю., Хамидуллина З.Ч. Бухгалтерский (финансовый) учет
Подождите немного. Документ загружается.
111
В ПБУ 19/02 четко перечислены объекты, которые ни при каких
условиях к финансовым вложениям отнесены быть не могут (п.3 и 4
ПБУ 19/02).
Ввиду большого разнообразия видов активов, которые отнесены
к финансовым вложениям, в п.5 ПБУ 19/02 определено - организация
самостоятельно выбирает единицу учета финансовых вложений,
исходя из специфики деятельности организации. Выбор такой единицы
должен обеспечивать формирование полной и достоверной
информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их
наличием и движением. В качестве единицы, в зависимости от
характера вложения, могут быть выбраны серия, партия и т.п.
однородная совокупность. В разрезе аналитики должны найти
отражение (п.6 ПБУ 19/02) и наименование организаций, в которые
осуществлены эти вложения (эмитенты ценных бумаг, организации-
заемщики, организации, участником которых является организация и т.п.).
6.2. Бухгалтерский учет приобретения
финансовых вложений
В соответствии с п. 8 ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений»
финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учёту по
первоначальной стоимости, в ПБУ 19/02 предусмотрены различные
способы определения первоначальной стоимости финансовых
вложений в зависимости от порядка их приобретения или поступления
в организацию.
Финансовые вложения могут быть:
- приобретены за плату;
- приобретены за счет заемных средств;
- внесены в счет вклада в уставный (складочный) капитал другой
организации;
- получены организацией безвозмездно;
- приобретены по договорам, которые предусматривают
исполнение обязательств неденежными средствами;
- внесены в счет вклада по договору простого товарищества.
В соответствии с п.9 ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений»
первоначальная стоимость ценных бумаг, приобретенных за плату,
включает в себя сумму фактических затрат организации на их
приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов).
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
112
Фактическими затратами на приобретение этих видов
финансовых вложений являются :
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные
услуги, а также посреднические вознаграждения, по договору
комиссии, агентирования или поручительства стороннему лицу или
организации, которые уплачиваются при приобретении финансовых
вложений.
Перечень фактических затрат является открытым и
предусматривает возможность включения иных аналогичных затрат,
за исключением общехозяйственных и иных расходов, которые
непосредственно не связанны с приобретением активов в качестве
финансовых вложений.
Организациям предоставлено право самостоятельно определять
существенность суммы дополнительных затрат, связанных с
приобретением актива (п.11 ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений»).
Если по сравнению с суммой, которую нужно заплатить продавцу по
договору, иные затраты организация сочтет не существенными, она
вправе учесть их в составе прочих операционных расходов в том
отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету
ценные бумаги. Уровень существенности должен быть закреплен в
учетной политике организации. Обычно он составляет не менее 5%
от общей суммы соответствующих данных.
Для обобщения информации о наличии и движении инвестиций
организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и
иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные)
капиталы других организаций, а также предоставленные другим
организациям займы Планом счетов бухгалтерского учета
предусмотрен счет 58 «Финансовые вложения».
Приобретение финансовых вложений за плату
Пример. Организация в 2004 г. приобретает на бирже через
брокера (посредника) акции ОАО «Газпром» на сумму 100 000 руб.
Посредническое вознаграждение брокеру составляет 1180 руб., в том
числе НДС 180 руб. Организация понесла затраты по перерегистрации
акций в реестре акционеров в сумме 590 руб., в том числе НДС 90
руб.
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
113
В бухгалтерском учёте производятся следующие записи:
Дебет 60 Кредит 51 101 770 руб. - перечислены средства в
оплату ценных бумаг и услуг посредников;
Дебет 58.1 Кредит 60 101 770 руб. - оприходованы ценные
бумаги после получения документов о переходе права собственности
на них по фактической стоимости с учетом НДС.
Суммы НДС, уплаченные консультанту или посреднику за их
услуги, не принимаются к вычету, поскольку приобретенные
организацией ценные бумаги не используются при производстве и
реализации товаров (работ, услуг) или иных операциях, признаваемых
объектом обложения НДС.
Если же приобретенные товары (работы, услуги) используются
в деятельности, не подлежащей налогообложению (освобожденной
от налогообложения) по пунктам 1-3 ст. 149 НК РФ, то «входной НДС»
учитывается в составе расходов, принимаемых к вычету при
исчислении налога на прибыль организаций (пп. 1 п.2 ст. 170 НК РФ).
А обороты по реализации ценных бумаг освобождены от НДС в
соответствии с пп.12 п.2 ст. 149 НК РФ.
Учёт доходов по вкладам. По финансовым вложениям в уставные
капиталы других организаций или в виде приобретенных акций других
организаций предприятие может получать доходы от долевого участия
в виде дивидендов.
Приобретение финансовых вложений за счет
привлечения заемных средств
Пункт 9 ПБУ 19/02 определяет, как должна формироваться
первоначальная оценка финансовых вложений, если они приобретены
за счет заемных средств. В этом случае следует руководствоваться
п.11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» и п. 14 и 15 ПБУ 15/01 «Учёт
займов и кредитов и затрат по их обслуживанию».
Это означает, что проценты, начисленные организацией по
предоставленным ей заемным средствам до момента принятия
финансовых вложений к бухгалтерскому учету, включаются в
первоначальную стоимость этих вложений, например, в случае
использования заемных средств для предварительной оплаты
финансовых вложений дебиторская задолженность увеличивается на
сумму процентов (п. 15 ПБУ 15/01).
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
114
Проценты, начисленные организацией после принятия на учет
финансовых вложений, учитываются в составе операционных доходов
и подлежат включению в финансовый результат организации.
Пример: Организация получила в марте 2004г. в банке кредит
на приобретение акций другой компании в сумме 400 000 руб. сроком
на 4 месяца. Согласно договору проценты по кредиту по ставке 24%
годовых ежемесячно списываются банком с расчетного счета
организации. Полученные кредитные средства были перечислены
предприятием брокеру. В апреле брокером был приобретен для
организации пакет акций за 400 000 руб. Сумма вознаграждения
брокера составила 11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 51 Кредит 66 400 000 руб. - получен банковский кредит;
Дебет 60 Кредит 51 400 000 руб. - перечислены средства брокеру
на приобретение акций;
Дебет 60 Кредит 66 8 000 руб. - расходы на выплату процентов
включены в фактические затраты на приобретение акций (400 000 Ч
24% ч 12 мес.);
Дебет 60 Кредит 51 11 800 руб. - перечислено вознаграждение
брокеру;
Дебет 58.1 Кредит 60 419 800 руб. (400 000 + 8 000 + 11 800) руб.
- приняты к учету акции по первоначальной стоимости.
В дальнейшем после оприходования ценных бумаг до момента
погашения кредита:
Дебет 91.2 Кредит 66 8 000 руб. - отражены в составе
операционных расходов начисленные проценты по договору.
Приобретение финансовых вложений в счет вклада в
уставный капитал организации
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных
в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации,
признается их денежная оценка, согласованная учредителями
(участниками) организации (п. 12 ПБУ 19/02). Эта оценка , обычно,
зафиксирована в учредительных документах организации.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных
в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации,
признается их денежная оценка, согласованная учредителями
(участниками) организации (п. 12 ПБУ 19/02).
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
115
Это положение соответствует п.6 ст.66 Гражданского кодекса
РФ. В соответствии с п.З ст.34 Федерального закона от 26 декабря
1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» «...денежная оценка
имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества,
производится по соглашению между учредителями. При оплате
дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка
имущества, вносимого в оплату акций, производится советом
директоров (наблюдательным советом) общества. При оплате акций
неденежными средствами для определения рыночной стоимости
такого имущества должен привлекаться независимый оценщик.
Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями
общества и советом директоров (наблюдательным советом)
общества, не может быть выше величины оценки, произведенной
независимым оценщиком».
Первичными документами, подтверждающими осуществление
финансовых вложений в виде вклада в уставный капитал, являются:
- решение общего собрания и учредительный договор, в которых
отражаются денежные средства и денежная оценка имущества,
вносимого учредителями в счет вклада в уставный капитал другой
организации;
- платежные документы о перечислении денежных средств в
счет вклада;
- акты приема-передачи имущества и др.
Если вклад передается денежными средствами, приобретение
финансовых вложений отражаются бухгалтерской проводкой:
Дебет 76 Кредит 51 (50, 52) - произведена частичная или полная
оплата денежными средствами взноса в уставный капитал другого
юридического лица.
Дебет 58.1 Кредит 76 - приняты в состав финансовых вложений
полностью оплаченные инвестиции в оценке по учредительным
документам.
Если вклад передается неденежными средствами, например
основным средством или нематериальным активом, то между
оценочной стоимостью имущества и стоимостью, по которой это
имущество было приобретено или числится у передающей стороны,
может образоваться разница (т.е. будут иметь место прибыль и
убыток). Эта разница в бухгалтерском учете будет отражаться в
составе операционных доходов или расходов.
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
116
Пример. Организация передает в уставный капитал в качестве
вклада основное средство первоначальной стоимостью 10 000 руб.
(без НДС). Сумма НДС была принята к вычету из бюджета ранее.
Остаточная стоимость основного средства на момент передачи
составляет 6000 руб., начисленная амортизация - 4000 руб.
По соглашению между учредителями оценка данного средства
определена в 8000 руб.
В бухгалтерском учете у передающей стороны (акционера) будут
сделаны следующие записи:
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
10 000 руб. - списана первоначальная стоимость приобретенного
основного средства.
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
4000 руб. - списана начисленная амортизация.
Дебет 91.2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
6000 руб. - списана остаточная стоимость выбывающего основного
средства.
Дебет 58.1 Кредит 91.1 8000 руб. - отражена первоначальная
стоимость финансовых вложений в уставный капитал другой
организации (в денежной оценке объекта основных средств,
согласованной учредителями) на основании акта приема-передачи.
Эта бухгалтерская проводка осуществляется, если произведена
полная оплата вклада. Если имущество передается в порядке
частичной оплаты, то бухгалтерские проводки осуществляются с
использованием счета 76, как и при частичной денежной оплате.
Приобретение финансовых вложений по договору
дарения (безвозмездно)
Первоначальная стоимость ценных бумаг, полученных
организацией безвозмездно, зависит от того, котируются ли эти бумаги
на ОРЦБ или нет (п. 13 ПБУ 19/02). Если ценные бумаги котируются
на рынке ценных бумаг, то при их безвозмездном получении они
принимаются к учету по текущей рыночной стоимости на дату
принятия к бухгалтерскому учету.
Источниками информации о рыночных ценах может быть
признана:
- официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся
сделках) на ближайшей к местонахождению (месту жительства)
продавца (покупателя) бирже;
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
117
- при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации
(приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках
(состоявшихся сделках) на этой (другой) бирже;
- информация о международных биржевых котировках;
- котировка Минфина России по государственным ценным
бумагам и обязательствам.
По ценным бумагам, для которых организатором торговли на
рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена,
первоначальной их стоимостью в случае безвозмездного получения
будет сумма денежных средств, которая может быть получена в
результате их продажи на дату их принятия к бухгалтерскому учету.
Пример. Организация получила по договору дарения акции. Их
рыночная стоимость подтверждена письменно Московской фондовой
биржей в размере 1200 руб.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 58.1 Кредит 98.2 1200 руб. - приняты к учету безвозмездно
полученные финансовые вложения по рыночной стоимости;
Дебет 98.2 Кредит 91.1 1200 руб. - отражена в составе
внереализационных доходов стоимость безвозмездно полученных
ценностей.
Приобретение ценных бумаг по договору мены
Первоначальной стоимостью ценных бумаг, приобретенных по
договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату)
неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных
или подлежащих передаче организацией (п. 14 ПБУ 19/02). Стоимость
активов, переданных или подлежащих передаче организацией,
устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых
обстоятельствах обычно организация определяет стоимость
аналогичных активов.
При невозможности установить стоимость активов, переданных
или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых
вложений определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых
обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.
Пример. Организация по договору мены передает в оплату акций
партию товара себестоимостью 9000 руб. В обычных условиях она
реализует такую же партию за 12 000 руб.(без НДС).
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
118
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 45 Кредит 41 9 000 руб. - отгружены товары по
договору мены;
Дебет 58.1 Кредит 60 12 000 руб. - приняты к учету акции,
полученные по договору мены.
После этого необходимо отразить выручку от продажи товаров,
списать их себестоимость и начислить НДС.
6.3. Учет приобретения долговых ценных бумаг
К долговым ценным бумагам относят облигации, закладные,
депозитные и сберегательные сертификаты, казначейские
обязательства, векселя.
Операции по приобретению долговых ценных бумаг отражают
на счете 58 субсчет 2 «Долговые ценные бумаги».
Пример. Организация приобрела на вторичном рынке ценных
бумаг купонную облигацию номинальной стоимостью 1000 руб. На
момент приобретения по облигации оставалось получить три купонные
выплаты (каждая – по 20% от номинальной стоимости облигации, то
есть 200 руб.). Учетная политика организации предусматривает, что
разница между фактической стоимостью приобретения облигации и
ее номинальной стоимостью списывается на финансовые результаты
при каждом получении дохода по облигации.
Облигация была приобретена за 1090 руб.(то есть фактическая
стоимость облигации оказалась выше номинальной).
В бухгалтерском учете следует произвести записи:
Дебет 58.2 Кредит 51 1090 руб. – оприходована облигация;
Дебет 76 Кредит 58.2 30 руб.((1000–910)/3 купона) – списана
часть стоимости облигации.
Дебет 76 Кредит 91.1 170 руб.(200–30) - отражена разница
между начисленным купонным доходом и списанной частью
стоимости облигации.
Дебет 51 Кредит 76 200 руб. – получена сумма купонного дохода
(три последние записи производятся каждый раз при начислении
купонного дохода).
При погашении облигации:
Дебет 76 Кредит 91.1 1000 руб. - отражена задолженность
эмитента за погашаемую облигацию.
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
119
Дебет 91.2 Кредит 58.2 1000 руб. - списана учетная стоимость
облигации.
Дебет 51 Кредит 76 1000 руб. - поступили деньги от эмитента.
6.4. Учет предоставленных займов и доходов по ним
Займы могут выдавать юридические лица как денежными
средствами, так и имуществом.
Согласно пункту 1 статьи 807 Гражданского кодекса РФ по
договору займа предприятие (заимодавец) передает в собственность
другого предприятия (заемщика) деньги или иное имущество,
определенное родовыми признаками. При этом заемщик обязуется
через определенное время вернуть заимодавцу взятое у него
имущество. Договор займа считается заключенным только с момента
передачи имущества заемщику.
ПБУ 19/02 подчеркивает, что финансовые вложения, в том числе
в виде предоставленных займов, должны быть рассчитаны на
получение дохода.
Гражданский кодекс предусматривает то, что займы могут быть
бездоходными. Во-первых, стороны могут договориться, что договор
будет беспроцентным. Во-вторых, договор займа, по которому
заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные
родовыми признаками, предполагается беспроцентным, если в нем
прямо не предусмотрено иное (ст.809 ГК РФ).
Размер процентов обычно определяется заранее и фиксируется
в договоре займа. Если же он в договоре не установлен, то заемщик
обязан платить проценты в размере ставки рефинансирования
Центрального банка РФ на день уплаты долга или его
соответствующей части (п. 1 ст.809 ГК РФ).
У получающей заем стороны бухгалтерский учет займов
регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и
кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденным
приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.
Учет движения предоставленных займов осуществляется с
использованием балансового счета 58 субсчет 3 «Предоставленные
займы». Для займов, выдача которых обеспечена векселями
заемщика, может быть выделен отдельный субсчет
«Предоставленные займы, обеспеченные векселями».
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
120
Предоставление займов денежными средствами отражается
проводкой:
Дебет 58.3 Кредит 51, 50 - предоставлен заем или предоставлен
заем, обеспеченный векселем.
Рассмотрим порядок выдачи займа имуществом. Организациям
часто приходится сталкиваться с проблемой пополнения оборотных
средств путем временного заимствования сырья, материалов и иных
материально-производственных запасов. Для этих целей одна сторона
(заимодавец) может передать другой стороне (заемщику)
материальные ценности в натуральном виде в рамках договора займа.
Договор займа ценностей близок к договору товарного кредита
и представляет собой самостоятельную сделку заемного типа.
Существенным условием договора займа будет являться
указание наименования и количества передаваемого заемщику
ценностей. В договоре могут согласовываться условия о его качестве,
ассортименте, комплектности. Заемщик обязан вернуть в оговоренные
сроки товарно-материальные ценности точно такого же рода и
качества. В противном случае такие отношения могут быть
квалифицированы как бартерные, то есть вытекающие из договора
мены.
Пример. Организация в марте 2004 г. заключила договор займа
с другой организацией сроком на 2 месяца. Заем выдан товарами,
которые заемщик обязан вернуть в аналогичном ассортименте
аналогичного качества. Фактическая себестоимость товаров у
предприятия составляет 100 000 руб. Проценты по договору не
начисляются.
В бухгалтерском учете заимодавца осуществляются
бухгалтерские проводки:
Дебет 58.3 Кредит 41 (43, 01, 04, 10 и др.) 100 000 руб. - учтена
стоимость товаров, выданных взаймы по беспроцентному договору
товарного кредита.
НДС, ранее предъявленный к вычету по передаваемым товарам,
который необходимо восстановить, можно трактовать как расходы
по займу и отражать в составе операционных расходов (п. 35 ПБУ 19/
02) . Но если исходить из требований п. 44 Положения по ведению
бухгалтерского учета и отчетности, то восстанавливаемый НДС
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com