Лыкова Л.Н. Налоги и налогообложение в России
Подождите немного. Документ загружается.
осуществляются путем регистрации в той или иной форме юридического лица
на территории РФ или филиала юридического лица (первые два из описанных
выше трех типов).
В настоящее время предприятия с иностранными инвестициями в России
могут быть созданы в трех основных видах:
• с долевым участием иностранных инвесторов (а также их дочерние
предприятия и филиалы);
• полностью принадлежащие иностранными инвесторам (а также их
дочерние предприятия и филиалы);
• филиалы иностранных юридических лиц.
Основными характерными чертами налогообложения в процессе
осуществления этой категории иностранных инвестиций можно считать:
• распространение на хозяйствующих агентов с иностранным участием
национального режима налогообложения, действующего в настоящее
время в стране;
• сохранение относительно более льготного налогового режима для
предприятий с иностранными инвестициями, зарегистрированными в
предшествующие годы (налоговый режим, действовавший на момент их
регистрации, по ряду позиций для таких предприятий сохраняется);
• широкий круг налоговых (включая таможенные) льгот при ввозе в
Россию продукции, если таковая ввозится иностранным участником в
качестве вклада в уставный капитал предприятий с иностранным
участием;
• применение широкого круга двусторонних договоров об избежании
двойного налогообложения доходов со значительным количеством
стран в процессе вывода из России разных категорий доходов от
инвестирования и производственно-хозяйственной деятельности;
• формирование специального налогового режима в рамках соглашений о
разделе продукции, который распространяется как на иностранных
участников данного соглашения, так и на российских, если таковые
имеются.
Существенной спецификой российской налоговой системы являются
достаточно широкие полномочия субъектов Федерации и местных органов
власти по предоставлению дополнительных льгот по налогам, зачисляемым в
доход соответствующих бюджетов, для предприятий с иностранными
инвестициями. Большинство субъектов Федерации, заинтересованных в
привлечении иностранных инвестиций в экономику регионов, активно
пользуются предоставленным им в соответствии с законодательством правом.
В результате налоговая система для иностранных инвесторов носит даже более
мозаичный и пестрый характер, чем для российских хозяйствующих агентов.
Рассмотрим некоторые из указанных положений. Предприятия с
251
иностранными инвестициями в соответствии с действующим российским
законодательством являются налогоплательщиками практически всех основных
налогов в Российской Федерации. Это положение распространяется в общем
случае на налоги на прибыль, имущество предприятий, добавленную
стоимость, финансирование дорожных фондов, акцизы, единый социальный и
подоходный с физических лиц (в качестве налоговых агентов государства), а
также на другие налоги.
Наиболее существенными проблемами при распространении
национального налогового режима на предприятия с иностранным участием
для иностранных участников (равно как и для отечественных хозяйствующих
агентов) являются следующие группы:
• специфика отнесения фактически произведенных и документально
подтвержденных расходов на издержки, которая не позволяет вычитать
существенную часть расходов при формировании налогооблагаемой
прибыли. В соответствии с действующим законодательством эта часть
расходов при отнесении их на издержки нормируется. Это означает, что
к вычету при формировании налогооблагаемой прибыли принимаются
не все расходы, а только их часть в пределах установленного норматива.
К числу таких нормируемых расходов относятся, в частности,
командировочные и представительские расходы, расходы на рекламу, на
подготовку кадров и некоторые другие;
• крайне ограниченные возможности применения методов ускоренной
амортизации. Как отмечалось, весьма велики различия между
бухгалтерской и налоговой амортизацией, в результате чего
существенная часть бухгалтерской амортизации рассматривается как
прибыль, подлежащая налогообложению;
• специфические формы контроля за ценами реализации со стороны
налоговых органов;
• формирование налогооблагаемых баз по НДС и по некоторым акцизам
(для которых ставки установлены как адвалорные), приводящее к
трансформированию указанных налогов из косвенных в прямые
(включение в базу обложения этими налогами таких элементов, как
расчеты в виде ценных бумаг, авансовые платежи и др.).
Указанные особенности формирования налоговых баз приводят к тому,
что общий налоговый режим в России в целом, как правило, оказывается более
жестким, чем в стране происхождения инвестиций. Это непосредственно
касается практически всех входящих в десятку крупнейших для России стран-
инвесторов (США, Франции, Великобритании, Италии, Нидерландов и
Швейцарии и даже предприятий — налоговых резидентов таких стран, как
Германия и Швеция, где уровень налогообложения один из наиболее высоких в
мире).
Следующей особенностью налогового режима в отношении предприятий
с иностранными инвестициями является сохранение по ряду позиций
252
налогового режима, действовавшего на момент регистрации предприятий с
иностранными инвестициями.
Например, если предприятие с иностранными инвестициями, занятое в
сфере материального производства, было зарегистрировано до 01.01.92, ему
предоставляются налоговые каникулы (освобождение от налога на прибыль) в
течение первых двух лет с момента получения ими балансовой прибыли. Для
предприятий Дальневосточного экономического района данная льгота
распространяется на первые три года с момента получения балансовой
прибыли. При предоставлении этой льготы делаются две существенные
оговорки. Согласно первой доля иностранного участника в уставном капитале
должна превышать 30%. Согласно второй доля выручки от реализации
продукции сферы материального производства в общем объеме реализации
должна превышать 50%. В этом случае от налогообложения освобождается
прибыль предприятия, полученная в первый прибыльный год и в следующий за
ним (два последующих года для Дальневосточного района).
Достаточно долго в российском налоговом законодательстве
существовала льгота по уплате НДС, в соответствии с которой товары (за
исключением подакцизных), ввозимые на территорию РФ и предназначенные
для включения в состав основных производственных фондов иностранным
инвестором в качестве вклада в уставный капитал предприятия, не подлежали
обложению данным налогом. Аналогичный режим действовал и в отношении
таможенных пошлин.
Самостоятельным, существенно отличающимся от общей национальной
модели, является режим налогообложения в соответствии с соглашениями о
разделе продукции. Статьей 18 Налогового кодекса РФ определены
специальные налоговые режимы, действующие в стране, относимые к их числу
системы налогообложения в свободных экономических зонах и
налогообложение при выполнении договоров концессии и соглашений о
разделе продукции.
В соответствии с действующим законодательством в случае заключения
соглашения о разделе продукции уплата НДС и акцизов, налогов на
пользователей автодорог, с владельцев транспортных средств, на имущество
предприятий, а также от ряда других заменяется разделом продукции и
определением доли государства в объеме добываемой (производимой)
продукции. Вместе с тем предприятия и организации, работающие на основе
соглашений о разделе продукции, уплачивают налог на прибыль, ряд платежей
за пользование природными ресурсами, единый социальный налог, а также
являются налоговыми агентами при удержании налога на доходы физических
лиц.
Уплата налогов в рамках соглашений о разделе продукции (СРП)
фактически имеет форму освобождения от ряда налогов российских и
иностранных юридических лиц, выполняющих в качестве инвесторов СРП.
Так, от НДС освобождаются товары и услуги, предназначенные в
соответствии с проектной документацией для выполнения работ по СРП, в том
числе товары, ввозимые на таможенную территорию РФ инвестором,
253
оператором соглашения, их поставщиками и перевозчиками. Под действие
данной льготы подпадают и услуги, оказываемые на территории РФ
иностранными юридическими лицами инвесторам или операторам соглашения
в связи с выполнением работ по СРП.
Облагаемая налогом прибыль при исполнении СРП исчисляется как
стоимость принадлежащей инвестору в соответствии с условиями договора
доли прибыльной продукции по рыночным ценам. Эта стоимость уменьшается
на сумму платежей за пользование заемными средствами, разовых платежей за
пользование недрами и других затрат, не возмещаемых инвестору в
соответствии с соглашением. При этом в отношении налогообложения прибыли
при СРП не применяются налоговые льготы, установленные российским
законодательством по этому налогу.
В рамках СРП уплачивается налог на прибыль в бюджеты субъектов
Федерации, на территории которых фактически осуществляется разработка
полезных ископаемых, независимо от того, где зарегистрированы организации
(инвестор, оператор) СРП. При этом инвестору возмещается за счет доли
прибыльной продукции государства сумма уплаченных налогов субъектов
Федерации и местных налогов и сборов, от которых инвестор не освобожден в
соответствии с законодательством субъекта Федерации.
По согласованию сторон СРП налог на прибыль может быть уплачен в
натуральной или в денежной форме.
Действующее законодательство предполагает, что при изменении
налогового режима в стране для инвесторов и операторов в рамках СРП
действует налоговый режим, «работавший» на дату подписания указанного
соглашения.
В том случае, если иностранное юридическое лицо действует на
территории России через постоянное представительство, его налоговый режим
имеет некоторые особенности.
В соответствии с гражданским законодательством представительством
того или иного юридического лица является его обособленное подразделение,
которое представляет, защищает его интересы при этом расположено вне места
нахождения юридического лица. В таком случае представительство не может
рассматриваться как юридическое лицо и, соответственно, являться
налогоплательщиком большинства налогов, которые отечественное
законодательство распространяет на юридические лица. При этом
представительства наделяются имуществом создавшего их юридического лица
и работают на основании утвержденных этим лицом положений. В настоящее
время только в Москве зарегистрировано около 15 тыс. представительств и
филиалов иностранных юридических лиц. Наибольшее число представительств
в России имеют иностранные юридические лица США (более 2 тыс.), Кипра,
Германии и Великобритании (более 1 тыс. от каждой из стран).
У иностранных юридических лиц налогообложению на прибыль
подлежит только часть прибыли, которая была получена ими в связи с
деятельностью на территории РФ (нерезиденты обладают лишь частичной
налоговой обязанностью). Для целей налогообложения этой категории лиц не
254
учитывается прибыль, полученная по внешнеторговым операциям,
совершаемым исключительно от имени данного юридического лица.
Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет иностранными
юридическими лицами от их представительств, определяется на основе
налоговой декларации. При этом налог рассчитывается не
налогоплательщиком, а налоговым органом.
Налоговое законодательство РФ устанавливает и распространяет на
иностранные юридические лица практические все те льготы, которые
предусмотрены для налоговых резидентов — российских юридических лиц.
Во многом льготный режим налогообложения иностранных юридических
лиц на территории РФ обеспечивают международные соглашения об
избежании двойного налогообложения доходов и имущества. В настоящее
время действуют соглашения, заключенные почти с 50 странами. Положения
этих соглашений определяют налоговый статус иностранных юридических лиц
в связи с исчислением налога на прибыль. Как правило, в этих соглашениях
достаточно: широко рассматриваются виды деятельности, не приводящие к
образованию постоянного представительства. Классическим примером
являются строительные площадки (строительно-монтажные работы): для них
устанавливаются сроки, которые ограничивают определение налогового
статуса. Не образует постоянного представительства строительная площадка
(или монтажный объект), если срок их действия не более 12 мес. — для
Испании, Канады, Кипра; 24 мес. — для Франции, Австрии, Бельгии; 36 мес. —
для некоторых иных стран.
Рассмотрим модель налогообложения в соответствии с международными
соглашениями об избежании двойного налогообложения, а также российским
налоговым законодательством при получении доходов из российских
источников, не связанных с деятельностью в России (в условиях отсутствия
постоянного представительства). К этой категории доходов в основном
относятся доходы от разных видов инвестиций в ценные бумаги (как
государственные, включая ценные бумаги субъектов РФ, так и муниципальные
и корпоративные).
Если иностранные инвестиции осуществляются в форме, допускающей
возможность их функционирования без образования филиала или постоянного
представительства, то их налогообложение осуществляется в режиме
удержания налога у источника. Как правило, это относится к таким категориям
доходов, как дивиденды, проценты, доходы от долевого участия, от
использования лицензий, авторских прав и др. Порядок налогообложения
данной категории доходов регулируется в зависимости от того, налоговым
резидентом какой именно страны является иностранный инвестор. Если со
страной происхождения инвестиций существует договор об избежании
двойного налогообложения, то применяются положения такого договора. Если
же договора не существует, то применяется российское налоговое
законодательство в части, не противоречащей международным конвенциям. В
рамках последнего налогообложение дивидендов и иных доходов по ценным
бумагам, представляющим форму участия в капитале, осуществляется по ставке
255
20%. В соответствии с большинством двусторонних договоров по этой
категории доходов ставки составляют 15 или 10% (в некоторых договорах 0%).
Исключение составляет договор с Норвегией, где по данной категории доходов
установлена ставка 20%.
Сложнее с процентными доходами. По действующему в настоящее время
российскому законодательству данная категория доходов подпадает под
обложение по основной ставке налога на прибыль, которая составляет 11%
(федеральная) +19% (максимальная ставка субъекта Федерации) + 5%
(максимальная муниципальная ставка) = 35%. Международными соглашениями
установлены существенно более низкие налоговые ставки: 0; 5; 10; 15%.
Расчет и уплата налога у источника производятся в момент перевода
полученного дохода за границу в валюте производимого перевода.
17.2. Налогообложение малого предпринимательства
в России
Для российских предприятий и организаций, относящихся к категории
малых предприятий, возможно налогообложение по трем моделям.
Первая модель — налогообложение малых предприятий по той же схеме,
что и всех иных, с учетом некоторого количества дополнительных льгот,
которые предоставляются этой категории организаций в рамках Налогового
кодекса РФ и тех Законов о налогах, которые действуют в дополнение к нему.
Вторая модель — налогообложение предприятий и организаций, а также
индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему
учета и отчетности. Переход на эту модель налогообложения осуществляется
организацией, соответствующей определенным критериям, исходя из желания
налогоплательщика.
Третья модель — обложение единым налогом на вмененный доход. Эта
модель относится к определенному кругу малых предприятий и носит
обязательный характер. Если закон устанавливает, что для той или иной группы
предприятий вводится единый налог, то у налогоплательщиков нет
возможности выбора: они переводятся на эту систему в обязательном порядке.
Мы не будем рассматривать первую модель, поскольку она в
значительной мере уже была освещена при рассмотрении отдельных налогов и
тех дополнительных режимов, которые предполагает законодательство для
малых предприятий при уплате этих налогов (см., например, гл. 9 и 10).
Остановимся на рассмотрении налогообложения при упрощенной
системе учета и отчетности и при едином налоге на вмененный доход.
Прежде всего взаимодействие нормативных актов, регулирующих эти два
налога, и Налогового кодекса РФ еще не установлено в юридически
исчерпывающем виде. В ст. 13—15 первой части Налогового кодекса РФ ни
налога при упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, ни
единого налога на вмененный доход нет. Единственной позицией, которую
можно рассматривать как законодательную базу для введения этих двух
256
налогов, является наличие в ст. 18 Кодекса, в разделе о специальных налоговых
режимах, положения, предусматривающего возможность введения
специального налогового режима для субъектов малого предпринимательства.
Это позволяет сегодня рассматривать указанные два налога как специальные
налоговые режимы для малого предпринимательства.
17.2.1. Упрощенная система налогообложения,
учета и отчетности
Условия и порядок исчисления и уплаты налогов при упрощенной
системе налогообложения, учета и отчетности регламентируются Законом РФ
«Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности», принятым
еще 29.12.95. А также рядом законодательных актов субъектов РФ, которые
были приняты в его развитие.
Доля поступлений от единого налога, взимаемого при упрощенной
системе налогообложения, учета и отчетности, в доходах консолидированного
бюджета России относительно невелика. По итогам 1999 г. поступления этого
налога составили всего 0,6% доходов консолидированного бюджета. Доля этого
налога в доходах бюджетов субъектов Федерации была выше — 0,9%.
Суть упрощенной системы сводится к замене для определенной
категории малых предприятий большинства федеральных, региональных и
местных налогов единым налогом, исчисляемым по результатам хозяйственной
деятельности за отчетный период.
Для организаций, перешедших на упрощенную систему, отменяются:
• НДС;
• налог с продаж;
• налог на прибыль предприятий и организаций;
• налог на имущество предприятий;
• земельный налог;
• налог на пользователей автомобильных дорог;
• ряд иных налогов и сборов.
Сегодня фактически предприятия, перешедшие на упрощенную систему
налогообложения, учета и отчетности, кроме единого налога уплачивают:
• таможенные платежи;
• государственные пошлины;
• лицензионные сборы;
• единый социальный налог.
Для индивидуальных предпринимателей без образования юридического
лица упрощенная система налогообложения предусматривает замену уплаты
только одного налога — налога на доходы физических лиц.
Организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения,
257
предоставляется право оформления первичных документов бухгалтерской
отчетности и ведения книги учета доходов и расходов по упрощенной форме, в
том числе без применения способа двойной записи, плана счетов и соблюдения
иных требований, предусмотренных действующим положением о ведении
бухучета.
Налогоплательщики при упрощенной системе налогообложения
определяются заявительным образом. Для перехода организации на
упрощенную систему необходимо, чтобы она, во-первых, удовлетворяла ряду
критериев и, во-вторых, выразила желание перейти на эту систему, подав
заявление на право применения упрощенной системы.
Рассмотрим основные критерии, которым должна соответствовать
организация, чтобы она получила право на использование упрощенной
системы.
1. На упрощенную систему могут переходить только малые предприятия.
В соответствии с Федеральным законом «О государственной поддержке малого
предпринимательства в Российской Федерации» под субъектами малого
предпринимательства понимаются только коммерческие организации.
Некоммерческие организации, занимающиеся предпринимательской
деятельностью, даже при соблюдении всех остальных критериев не относятся к
субъектам малого предпринимательства, а значит, не могут претендовать на
использование этой модели налогообложения.
2. Необходимо, чтобы организация удовлетворяла требованиям,
касающимся уставного капитала. В уставном капитале малых предприятий доля
участия Российской Федерации, ее субъектов, общественных и религиозных
организаций и объединений, благотворительных и иных фондов не должна
превышать 25%. Кроме того, доля участия одного или нескольких юридических
лиц, не являющихся субъектами малого предпринимательства, не должна
превышать 25%. Фактически это то же самое ограничение, которое
используется при определении права на получение налоговых льгот для малых
предприятий в рамках налогообложения налогом на прибыль предприятий.
3. Установлено ограничение по видам деятельности. Под действие
упрощенной системы налогообложения не могут подпасть:
• организации, занятые производством подакцизной продукции;
• организации, созданные на базе ликвидированных структурных
подразделений действующих предприятий;
• кредитные организации, страховщики, инвестиционные фонды,
профессиональные участники рынка ценных бумаг, предприятия
игорного и развлекательного бизнеса, а также некоторых других
категорий.
Для этих организаций действует запрет на переход на упрощенную
систему налогообложения независимо от того, какую (пусть даже самую
незначительную) долю составляют указанные виды деятельности. Положение о
невозможности перехода на эту систему предприятий, производящих
258
подакцизную продукцию, не распространяется на торговые предприятия.
Торговые организации, реализующие подакцизную продукцию, могут перейти
на упрощенную систему, если они удовлетворяют остальным требованиям.
4. Действует ограничение по размеру валовой выручки. Чтобы
организация имела право перейти на упрощенную систему налогообложения, в
течение предшествующего года размер валовой выручки данного
налогоплательщика не должен превышать 100 тыс. ММОТ на 1-й день
квартала, в котором происходит подача заявления.
Это положение отнюдь не означает, что на упрощенную систему может
перейти только предприятие, проработавшее какой-то срок в общей системе
налогообложения. Предусмотрен определенный порядок, когда вновь
созданное предприятие может подать заявление и сразу перейти к
использованию упрощенной системы.
Организация остается налогоплательщиком по упрощенной системе
только до тех пор, пока ее валовая выручка не превысит установленного
предела. Если это произойдет, то до конца текущего года организация
останется плательщиком по упрощенной системе, а с нового года будет
переведена на общий порядок исчисления и уплаты налогов.
5. Установлена предельная численность занятых для перехода на
упрощенную систему: 15 человек независимо от вида деятельности. При этом
предельная численность включает занятых по договорам гражданско-правового
характера, в филиалах и иных подразделениях, а также внешних совместителей.
Если в каком-то квартале в течение года, когда организация работала по
упрощенной системе учета и налогообложения, численность занятых оказалось
превышенной, то возврат к общей модели налогообложения осуществляется с
квартала, следующего за тем, когда это превышение возникло.
Объектом налогообложения единым налогом при упрощенной системе по
федеральному законодательству является либо валовая выручка, полученная за
отчетный период, либо совокупный доход. Субъекты Федерации принимают
окончательное решение о том, что именно явится объектом налогообложения
на территории конкретного региона.
Валовая выручка как объект, налогообложения представляет собой
сумму:
— выручки от реализации товаров (работ, услуг);
— продажной цены имущества, реализованного за отчетный период;
— внереализационных доходов.
Пример 66. Допустим, что организации А и Б собираются подавать
заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, учета и
отчетности с 1 января. Предположим, что минимальный размер оплаты труда
по состоянию на 1 января 2000 г. ММОТ 83,49 руб. Тогда предельный размер
валовой выручки для получения права на переход к упрощенной системе
учета и отчетности составит 8349 тыс. руб. (100 тыс. ММОТ).
Известно, что А и Б имели в течение года следующие доходы,
тыс. руб.:
А Б
259
Выручка от реализации:
товаров (работ, услуг) ................4586 7536
имущества................................... 2698 548
Внереализационные доходы.............1236 112
Итого................................................… 8520 8196
Из этих двух организаций только Б может перейти на налогообложение по
упрощенной системе, поскольку валовая выручка у этой организации меньше
установленного законодательством предела (8349 тыс. руб.). Но это будет
возможно при соблюдении всех остальных требований.
Совокупный доход для целей налогообложения исчисляется как разность
между валовой выручкой и определенными статьями расходов, к которым
относятся:
• стоимость использованных в процессе производства товаров (работ,
услуг), сырья, материалов, комплектующих изделий;
• стоимость приобретенных товаров;
• стоимость топлива;
• стоимость текущего ремонта;
• стоимость оказанных услуг;
• эксплуатационные расходы;
• затраты на аренду помещений, используемых для производственной и
коммерческой деятельности;
• затраты на аренду транспортных средств;
• расходы на уплату процентов за пользование кредитными ресурсами (в
пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ плюс три процентных
пункта);
• таможенные платежи;
• уплаченные лицензионные сборы;
• уплаченный единый социальный налог;
• некоторые иные виды затрат.
Федеральное законодательство устанавливает максимальные ставки
единого налога при упрощенной системе налогообложения учета и отчетности.
Субъекты Федерации, принимая решение о том, что именно будет составлять
объект налогообложения, должны определить и конкретную налоговую ставку
по этому налогу в пределах, установленных федеральным законодательством.
Федеральные налоговые ставки:
10% — при обложении валовой выручки (в федеральный бюджет
зачисляется 3,33% суммы валовой выручки);
30% — при обложении совокупного дохода (в федеральный бюджет
зачисляется 10% совокупного дохода).
Органы власти субъектов Федерации имеют право кроме налоговых
ставок устанавливать пропорции расщепления сумм поступающего налога
между местными бюджетами и бюджетом субъекта Федерации.
260