Лыкова Л.Н. Налоги и налогообложение в России

Подождите немного. Документ загружается.

фактически действующий на территории России перечень налогов

регулируется Законом РФ «Об основах налоговой системы в Российской

Федерации» с учетом последующих изменений и дополнений.

Иные виды классификаций налогов и сборов. В зависимости от

характера определения ставок налоги могут распределяться на раскладочные и

квонтитивные.

Если в основе определения налоговой ставки (или ставок) лежит задача

получения конкретной суммы средств для финансирования определенных

расходов и далее эта сумма на основе какого-то принципа «раскладывается» на

налогоплательщиков, то такие налоги принято называть раскладочными.

Раскладочные налоги достаточно широко применялись в ранние периоды

развития налоговых систем. Так, в России подобный принцип налогообложения

в отношении купечества и промышленников в значительной мере действовал на

протяжении всего XIX в. В современных налоговых системах раскладочные

налоги встречаются значительно реже. Это в основном местные налоги. Так,

например, в значительной части муниципалитетов в Канаде ежегодно ставка

налога на имущество для формирования местных бюджетов определяется

делением необходимой плановой суммы расходов на стоимость имущества на

территории муниципалитета. Таким образом, необходимая муниципалитету

сумма средств «раскладывается» пропорционально стоимости имущества.

Квонтитивными (количественными, долевыми) называются те налоги,

которые, в противоположность раскладочным, исходят не из необходимости

покрыть определенные расходы, а из необходимости сформировать некоторый

фонд денежных средств. Предполагается, что эти налоги учитывают

возможность налогоплательщика уплатить налог.

В Российской Федерации достаточно широко используется еще один

критерий классификации имеющихся налогов и сборов — в зависимости от

принципа, положенного в основу при определении адресата — получателя

средств от данного налога (конкретного бюджета). Исходя из этого принципа

налоги разделяются на собственные (закрепленные) и регулирующие.

Собственные (закрепленные) налоги — это те налоги, которые на

длительный срок полностью или частично закрепляются за тем или иным

бюджетом в качестве источников его финансирования. Так, налог на

имущество предприятий является закрепленным налогом субъектов Федерации.

Средства от данного налога закреплены за бюджетами субъектов РФ. Это их

собственные налоги и собственные источники доходов. Субъекты РФ обязаны

оставлять часть поступлений от данного налога в тех муниципалитетах, на

территории которых расположены соответствующие имущественные объекты.

Собственным налогом является и таможенная пошлина для федерального

бюджета, поскольку поступления от данного налога формируют доход

федерального бюджета.

Регулирующие налоги — те налоги, отчисления (нормативы, иной

механизм распределения) от которых могут пересматриваться ежегодно в

процессе формирования бюджета соответствующего уровня на будущий год. К

числу регулирующих налогов относятся: НДС, по которому фактически

ежегодно устанавливается норматив зачисления средств в доход бюджетов

субъектов Федерации

; акцизы; налог на доходы физических лиц. Эти налоги

являются регулирующими в отношениях между федеральным и

субфедеральными (региональными) бюджетами. Но можно назвать и

регулирующие налоги для субфедерального и местного уровней. Так, во многих

субъектах Федерации налоги на прибыль, на доходы физических лиц, равно как

и налог на имущество предприятий, выступают регулирующими в отношениях

между региональным (субъекта Федерации) и местными бюджетами.

Нормативы, в соответствии с которыми поступления этих налогов

«расщепляются» между региональным и местными бюджетами,

устанавливаются в ежегодных актах о бюджете соответствующего субъекта

Федерации.

Бюджетный кодекс РФ (ст. 47, 48) выделяет собственные доходы

бюджетов и регулирующие доходы бюджетов. К первым он относит виды

доходов, закрепленные законодательством Российской Федерации на

постоянной основе, полностью или частично, за соответствующими

бюджетами. К регулирующим доходам относятся федеральные и региональные

налоги и иные платежи, по которым устанавливаются нормативы отчислений (в

процентах) в бюджеты субъектов РФ или местные бюджеты на очередной

финансовый год, а также на долговременной основе (не менее чем на три года)

по разным видам таких доходов.

Налоги можно классифицировать также:

• по статусу налогоплательщика — налоги с физических лиц и налоги с

юридических лиц;

• по степени периодичности уплаты — периодические (определяется

налоговый период) налоги, и непериодические (единовременные) налоги

(уплачиваются в случае совершения каких-либо действий или

возникновения явлений и фактов). Например, налог на имущество

физических лиц является периодическим и подлежит уплате ежегодно.

Налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения,

уплачивается только тогда, когда имеет место факт получения

наследства или дара.

Известны и другие виды классификаций, но приведенные наиболее

широко распространены в России и за рубежом.

Глава 3. Основные элементы Закона о налоге

В соответствии с Законом о федеральном бюджете на 2001 г. НДС зачисляется в

федеральный бюджет в полном объеме. До этого на протяжении всего периода

существования НДС «расщеплялся» по нормативам между федеральным бюджетом и

бюджетами субъектов Федерации.

Чтобы налогоплательщик мог уплатить налог, в законе должны быть

определены все необходимые для этого элементы. Рассмотрим основные

элементы Закона о налоге.

3.1. Понятие обязательных и факультативных

элементов Закона о налоге

Принято различать обязательные, или существенные, и факультативные

элементы Закона о налоге. Без первой группы элементов (или хотя бы при

отсутствии одного из них) налог не может быть однозначно определен и,

соответственно, может не быть уплачен. Наличие или отсутствие в Законе о

налоге факультативных элементов не влияет на сам факт уплаты налога.

К числу существенных элементов Закона о налоге относятся:

• субъект налога или субъект налогообложения

(налогоплательщик);

• предмет и объект налога;

• источник налога (источник уплаты налога);

• единица налогообложения;

• налоговая ставка (норма налогообложения);

• метод учета налоговой базы;

• налоговый период;

• порядок исчисления налога;

• сроки уплаты налога;

• способ и порядок уплаты налога.

Отсутствие или неполное описание хотя бы одного из приведенных

элементов может привести к тому, что налог не будет уплачиваться в полном

объеме. Если субъект налога четко не определен, то из-под обложения могут в

этом случае «выпадать» отдельные категории налогоплательщиков. Если не

определен метод учета налоговой базы, то налогоплательщик может

рассчитывать налоговую базу наиболее выгодным для себя образом.

Так, в одной из предыдущих редакций закона о НДС в общем перечне

налогоплательщиков значились международные объединения и иностранные

юридические лица, осуществляющие производственную и иную коммерческую

деятельность на территории РФ. Однако в отношении тех иностранных

юридических лиц, которые не имели постоянного представительства на

территории РФ, механизм уплаты НДС не был детально описан.

Соответственно, эта категория лиц фактически не могла платить и не

уплачивала НДС из-за пробела в действующем законодательстве. Так

продолжалось, пока в текст документа не были внесены необходимые

изменения и дополнения.

Будем использовать такие понятия, как «субъект/объект налога» и «субъект/ объект

налогообложения», в качестве синонимов.

Перечень обязательных элементов, которые должны быть оговорены,

чтобы налог считался установленным, приведен в Налоговом кодексе РФ. В ст.

17 части первой Налогового кодекса РФ определяется, что налог считается

установленным, лишь когда определены налогоплательщики и такие элементы

обложения, как:

• объект налогообложения;

• налоговая база;

• налоговый период;

• налоговая ставка;

• порядок исчисления налога;

• порядок и сроки уплаты налога.

Фактически российский законодатель именно этот круг элементов отнес к

числу существенных или обязательных.

К числу факультативных элементов Закона о налоге, отсутствие которых

в целом не влияет на обязанность уплатить налог и степень определенности

налогового обязательства, относятся следующие:

• налоговые льготы, на которые может претендовать налогоплательщик;

• ответственность за налоговые правонарушения;

• порядок удержания и возврата неправильно удержанных сумм налога;

• некоторые другие.

Отсутствие в тексте Закона перечня налоговых льгот в целом не ставит

под сомнение возникновение обязанности уплатить налог. Напротив, в этом

случае имеет место наиболее широкий охват налогом различных субъектов и

объектов. Здесь может возникнуть вопрос о степени справедливости

налогообложения. Однако вопрос о справедливости или несправедливости того

или иного положения Закона носит в значительной мере этический характер и в

каждом обществе рассматривается по-своему. Отсутствие в Законе мер

ответственности за налоговые правонарушения и процедур возврата

неправильно удержанных сумм может снижать в целом эффективность

действия Закона (если таковые не установлены иным, более общим

законодательным актом), но не формирует непреодолимых преград на пути

исполнения налогоплательщиком его обязательств. Так, например, в

современной российской налоговой системе меры ответственности

определяются в гл. 16 части первой Налогового кодекса РФ. В этих условиях

нет необходимости (более того, нецелесообразно) дублировать указанные меры

в других нормативных актах.

Весьма существенную проблему представляет не только установление в

Законе о налоге всех необходимых существенных его элементов, но и четкое их

определение. Если тот или иной элемент в законе установлен, но не определен,

то возникает необходимость дополнения закона подзаконными нормативными

актами, в рамках которых и определяется элемент, установленный в законе.

Так, например, в Законе о налоге на прибыль предприятий и организаций

установлены налоговые льготы, но порядок их применения детально определен

только в Инструкции

С точки зрения отнесения отдельных положений российских законов о

налогах к существенным и факультативным рассмотрим некоторые их

положения.

Так, в действовавшем до 01.01.01 Законе о НДС, в ст. 1, было приведено

определение НДС как «формы изъятия в бюджет части добавленной стоимости,

создаваемой на всех стадиях производства». Данное положение вообще не

несло никакой юридической нагрузки, поскольку не определяло ни один из

названных элементов Закона о налоге. Это положение носило

общеэкономический характер и фактически постулировало общую

направленность данного налога. В гл. 21 Налогового кодекса РФ, которая

вступила в действие с 01.01.01 и посвящена этому налогу, данное положение

уже снято.

Рассмотрим отдельные существенные элементы Закона о налоге более

подробно.

3.2. Субъект налогообложения и носитель налога

Субъект налогообложения — лицо, на которое законом возлагается

обязанность уплатить налог за счет собственных средств.

Следует дифференцировать понятия «субъект налога» и «носитель

налога». Второе носит не столько юридический характер (закон не определяет,

кто является носителем налога), сколько экономический. В отношении многих

налогов не всегда возможно определить, кто же (какое юридическое или

физическое лицо) является носителем налога или налогового бремени того или

иного налога.

Разграничение субъекта и носителя налога возникает вследствие

переложения налога. Лицо, на которое законом возлагается обязанность

уплатить налог за счет собственных средств (субъект налога), имеет

возможность включить уплаченную им сумму в цену продаваемого им товара

(или оказываемой услуги) и переложить этот налог на другое лицо. Последнее,

если не сможет в свою очередь переложить этот налог, будет его носителем.

Фактически носитель налога — это лицо или группа лиц, которые в результате

переложения налога несут всю тяжесть налогового бремени. Например,

субъектами обложения акцизами являются предприятия, производящие и

реализующие подакцизную продукцию. Эти предприятия в соответствии с

действующим законодательством рассчитывают и уплачивают в бюджет

причитающиеся суммы акцизов. Акциз включается в цену товара, и покупатель

подакцизной продукции оплачивает его при покупке товара. Если покупатель

См.: Инструкция от 15 июня 2000 г. № 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет

налога на прибыль предприятий и организаций».

является потребителем данного товара, а не реализует его следующему

покупателю, то он не может возместить себе расходы, возникшие из-за

включения акциза в цену товара. Такой конечный потребитель и будет

носителем налога (в данном случае акциза).

Для налогоплательщика важным является указание на необходимость

уплаты налога из собственных средств. Это означает, что уплата налога должна

приводить к сокращению доходов налогоплательщика. Данное положение

фактически означает запрет налоговых оговорок, под которыми обычно

понимается перекладывание обязанности уплатить налог на иное лицо.

Например, если предприятие, выплачивая доход физическому лицу,

возьмет на себя уплату подоходного налога вместо физического лица, то на это

предприятие будут наложены штрафные санкции. При этом доход физического

лица, подлежащий налогообложению, должен быть увеличен на сумму налога,

уплаченного за него предприятием.

Предусмотренная законодательством обязанность уплатить налог за счет

собственных средств еще не означает необходимости для налогоплательщика

делать это самостоятельно. Законодательство (гл. 4 Налогового кодекса РФ)

предусматривает возможность уплаты налога за налогоплательщика его

представителем. Представители могут быть законными (по закону) и

уполномоченными (по назначению).

Законными представителями налогоплательщика — физического лица

могут быть, например, родители несовершеннолетнего налогоплательщика или

его опекуны. Этот вопрос решается в соответствии с положениями ГК РФ.

Законными представителями налогоплательщика — юридического лица

считаются лица, уполномоченные представлять это предприятие или

организацию на основании закона или учредительных документов такой

организации. Например, в соответствии с действующим российским

законодательством в случае реализации товаров (работ, услуг) на территории

России иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговом

органе, НДС уплачивается за них российскими организациями (предприятиями)

из средств, перечисляемых иностранным организациям.

К числу уполномоченных представителей налогоплательщика могут быть

отнесены физические или юридические лица, наделенные налогоплательщиком

соответствующими правами в виде доверенности.

Например, возможна ситуация, когда налогоплательщик поручает

третьему лицу уплатить налог в бюджет в счет долга, причитающегося ему от

этого лица. Это приводит к сокращению долгового обязательства третьего лица

перед налогоплательщиком на указанную сумму налога.

Следует различать налоговых представителей и фискальных (налоговых)

агентов, а также налоговых агентов и налогоплательщиков. Весьма

распространено ошибочное отождествление налоговых агентов с

налогоплательщиками.

Налоговый кодекс РФ (часть первая) определяет налоговых агентов как

лиц, на которых Кодексом возлагаются обязанности по исчислению,

удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет (или

внебюджетные фонды) налогов. Налоговым агентом является, в частности,

любое предприятие, которое выплачивает заработную плату своим

сотрудникам. Оно в этом случае является налоговым агентом по удержанию

налога на доходы физических лиц, а не налогоплательщиком подоходного

налога, хотя именно оно перечисляет подоходный налог в бюджет.

Налогоплательщиком подоходного налога являются физические лица,

работающие на предприятии и проживающие в России.

В рамках налогового права принято выделять два типа

налогоплательщиков в зависимости от характера связи налогоплательщика и

государства, которое эти налоги вводит. Это резиденты данного государства и

нерезиденты. К резидентам относят налогоплательщиков, имеющих в

соответствии с законодательством постоянное местопребывание в стране.

Соответственно, нерезидентами считаются налогоплательщики, не имеющие в

стране постоянного местопребывания.

В отношении резидентов действует так называемая полная налоговая

обязанность. Это означает, что подлежат налогообложению доходы резидентов,

как полученные на территории данного государства, так и происходящие с

территории других государств. Для нерезидентов предполагается ограниченная

налоговая обязанность — налогообложение только тех их доходов, которые

происходят с территории данного государства. Есть и другие, менее значимые

отличия в отношении налогообложения резидентов и нерезидентов (порядок и

периодичность декларирования доходов, например).

Способы, применяемые для определения круга лиц, которые являются

резидентами, весьма существенно различаются в отношении

налогоплательщиков — физических лиц и налогоплательщиков —

юридических лиц. Для определения статуса резидента используются так

называемые тесты. Рассмотрим некоторые из наиболее часто встречающихся в

мировой практике тестов, используемых для определения круга резидентов.

Определение налогового статуса физических лиц. Наиболее

распространенным тестом для определения налогового статуса физических лиц,

т. е. для определения статуса резидента — физического лица, является тест

физического присутствия, имеющий разные трактовки.

Например, в Российской федерации налоговым резидентом признается

физическое лицо, которое имеет постоянное место жительства в России.

Постоянное место жительства предполагает, что физическое лицо проживало

на территории РФ в течение не менее 183 дней в календарном году. Это

положение относится к гражданам как Российской Федерации, так и других

государств и лицам без гражданства.

Аналогичная схема определения факта резидентства существует и в

Канаде (пребывание на территории страны более 183 дней в календарном

году), которая дополняется определением факта резидентства той или иной

провинции (по факту фактического проживания на 31 декабря отчетного года).

Законодательство США предполагает использование более сложного теста

резидентства (основной тест — «значительный срок пребывания») из двух

позиций. Во-первых, налоговый резидент США должен находиться на

территории страны не менее 31 дня в календарном году. Во-вторых,

учитывается фактическое время его пребывания в стране в течение трех лет

(включая отчетный). При расчете периода пребывания физического лица в

стране для целей определения резидентства используются разные

коэффициенты, применяемые к количеству дней фактического пребывания в

стране в течение этих трех лет. Для отчетного года этот коэффициент 1, для

предыдущего года — 1/3 и для третьего года — 1/6. Если сложение

рассчитанного числа дней превышает 183, то человек признается резидентом

для обложения подоходным налогом. Из этого правила сделаны

определенные исключения, касающиеся лиц, пребывающих в США для

лечения и обучения и некоторых других целей. При этом если иностранец

соответствует критерию значительного срока пребывания, то он не считается

резидентом, если он пребывал в США менее 183 дней в течение текущего

года и уплачивал налог в другой стране, с которой у него более тесная связь,

чем с США.

Как видно из приведенных примеров, вполне возможна ситуация, при

которой, исходя только из теста физического присутствия, человек может

оказаться налоговым резидентом одновременно двух и более стран. В этом

случае используются и некоторые другие тесты, позволяющие определить факт

резидентства для целей налогообложения. К их числу относятся:

• определение места расположения привычного (постоянного) жилища;

• определение центра жизненных интересов;

• определение места обычного проживания;

• факт гражданства.

Последовательность применения приведенных тестов (их более четкое

определение) отражена как в национальных законодательствах, так и в

международных соглашениях.

Так, для законодательства США весьма значимым является и факт

гражданства. Граждане США фактически обязаны платить в этой стране налог

с доходов, полученных во всем мире, даже если в соответствии с тестом они

являются налоговыми резидентами других стран. Еще в 1924 г. Верховный

суд решил, что взимание США налога с получаемых налогоплательщиком (в

том конкретном случае с гражданина США—налогового резидента Мексики)

доходов во всем мире не было нарушением ни Конституции, ни

международного права. Суд обосновал такой подход тем, что преимущества

гражданства США распространяются и за пределы его территории (США

стремятся защищать интересы своих граждан в любой стране мира), тем

самым граждане этой страны имеют своего рода страховой полис или договор

с правительством. А платой за такой договор и выступают налоги с их

доходов.

Определение налогового статуса юридических лиц также базируется

Дело Cook v. Tail (1924).

на широком круге традиционно используемых тестов. Назовем основные из

них, которые наиболее часто встречаются в практике.

Тест инкорпорации. Юридическое лицо (предприятие, фирма,

организация) считается налоговым резидентом страны, если оно в ней основано

(зарегистрировано, инкорпорировано).

По законодательству РФ налогоплательщиками признаются юридические

лица (предприятия, учреждения, организации), зарегистрированные в

Российской Федерации как таковые. Именно они выступают плательщиками

налога на прибыль как с доходов, полученных на территории страны, так и с

доходов от деятельности на территории других стран.

Аналогичный критерий действует в отношении юридических лиц (в

первую очередь корпораций) в США. Здесь критерий резидентства для

корпораций существенно проще, чем для физических лиц: под полную

налоговую обязанность подпадают корпорации, зарегистрированные в США

(Кодекс внутренних доходов, ст. 7701а п. 3 и 4).

Несколько более сложным является тест на резидентство для корпораций

в Канаде. Здесь в соответствии с Законом о подоходном налоге резидентом

Канады признается такая корпорация, которая удовлетворяет хотя бы одному

из следующих условий:

• корпорация была инкорпорирована (на уровне федерации или в какой-

либо из провинций) в Канаде после 26.04.65;

• инкорпорированные до этой даты корпорации считаются резидентами,

если в любой момент в рамках налогового года или в любой момент в

предшествующем налоговому году такая корпорация была резидентом Канады

или осуществляла бизнес в стране.

При таком подходе к определению корпораций-резидентов достаточно

часто возникают ситуации, когда та или иная корпорация рассматривается

налоговым законодательством в качестве резидента двух и более стран. В этом

случае вступают в действие двусторонние соглашения с другими

государствами об избежании двойного налогообложения, где указаны и иные

тесты для определения факта налогового резидентства.

Тест юридического адреса означает, что резидентом признается лицо

(фирма, предприятие), которое регистрирует в стране свой юридический адрес.

Так, во Франции, в частности, признается резидентом в налоговых целях

корпорация, если она либо зарегистрирована во Франции, либо регистрирует

здесь свой юридический адрес.

В соответствии с тестом места осуществления центрального правления

и контроля лицо (корпорация) признается резидентом по налоговому

законодательству страны, если с ее территории осуществляется центральное

(общее) руководство деятельностью компании и контроль за ее деятельностью.

Пример — Великобритания, где резидентами наряду с фирмами, которые здесь

инкорпорированы, признаются также компании, учрежденные за рубежом, если

их органы центрального управления и контроля находятся в стране. Одним из

более частных критериев определения местонахождения органов центрального

управления является частое проведение заседаний Совета директоров компании

в Великобритании.

Тест места осуществления текущего управления компанией

предполагает, что для признания факта резидентства для целей

налогообложения необходимо, чтобы органы текущего управления компании

(например, исполнительная дирекция) находились на ее территории. Примером

такой страны может считаться Португалия, где резидентом считается

корпорация (компания), если ее головной офис или исполнительная дирекция

расположены на территории Португалии.

Исходя из теста деловой цели лицо (компания) признается резидентом в

стране, если основной объем его деловых операций совершается на территории

этой страны. К использованию этого теста прибегают, в частности, в Италии.

Если компания имеет формальную или функционирующую штаб-квартиру или

ее основные деловые цели реализуются на территории этой страны, она

рассматривается как налоговый резидент Италии.

Как видно из приведенных примеров, тест инкорпорации, как правило,

является основным в определении налогового статуса юридических лиц.

Остальные из перечисленных тестов носят преимущественно вторичный

характер и дополняют первый.

Налоговый статус юридических лиц (компаний) зависит и от некоторых

относительно частных критериев. Как правило, режимы налогообложения

дифференцируются по следующим основным критериям:

• организационно-правовая форма предприятия (компании). Различаются

налоговые режимы для акционерных обществ, частных компаний и полных

товариществ;

• отраслевая принадлежность. Зачастую имеют место различные

налоговые режимы для компаний, являющихся финансовыми институтами и

банками и для иных (нефинансовых) компаний;

• масштабы предприятия. Иногда для предприятий малого бизнеса

могут предусматриваться самостоятельные налоговые режимы.

3.3. Предмет и объект налогообложения

Рассмотрим теперь такие обязательные элементы Закона о налоге, как

предмет и объект налогообложения.

Под объектом налогообложения понимаются юридические факты,

действия, обстоятельства, события, обусловливающие возникновение

обязанности заплатить налог.

Предмет налогообложения — некий физический факт (предмет), в

отношении которого совершаются действия, влекущие обязанность уплаты

налога.