Лыкова Л.Н. Налоги и налогообложение в России

Подождите немного. Документ загружается.

Рассмотрим это на примерах.

В гл. 21 Налогового кодекса РФ, регулирующей обложение НДС,

указывается, что объектами налогообложения являются операции по

реализации товаров, выполнению работ, оказанию услуг или операции по ввозу

товаров на территорию РФ. Таким образом, существуют некоторые предметы

налогообложения, например произведенные товары, в отношении которых

может возникнуть объект налогообложения при их продаже или

импортировании. Объект налогообложения возникает только при реализации

этих товаров — при их обороте или ввозе на территорию страны.

Пример в различии объекта и предмета налогообложения: существует

некий физический предмет, автомобиль, который может быть обложен рядом

налогов; соответственно, в зависимости от того, что будет происходить с этим

предметом, будут возникать и разные объекты налогообложения, с ним

связанные:

• если автомобиль продается его производителем — факт реализации

предполагает необходимость уплаты НДС и акцизов;

• если автомобиль находится в собственности гражданина — необходимо

уплатить налог с владельцев транспортных средств;

• если автомобиль получен в наследство — может возникнуть

необходимость уплаты налога с наследств и дарений;

• если автомобиль ввозится на территорию РФ — возникает

необходимость уплатить таможенные пошлины и акциз.

Таким образом, при наличии одного предмета налогообложения объекты

налогообложения могут весьма существенно различаться в зависимости от

того, какие действия совершаются в отношении предмета или каково его

состояние.

Необходимость четкого разграничения предмета и объекта

налогообложения связана с формулировками действующего законодательства,

предусматривающего санкции за сокрытие или нарушение правил учета

объекта налогообложения. Так, нарушением правил учета объекта

налогообложения является отсутствие указаний о наличии права собственности

на автомобиль, а не сокрытие самого автомобиля как такового.

Существует определенная система взаимодействия между отдельными

элементами Закона о налоге. Например, субъект и объект налогообложения

находятся в известной взаимозависимости. Если тот или иной налог строится

исходя из определения субъекта налогообложения, то определение объекта

налогообложения вторично по отношению к субъекту. Например, при налоге на

доходы физических лиц первично определение налогоплательщика —

физического лица с постоянным местом жительства в России. Именно для

такого лица рассматривается, какие из его доходов подлежат налогообложению

и по какой ставке; на первом месте — определение субъекта налога —

налогоплательщика.

По большинству подоходных налогов первично определение субъекта

налогообложения — налогового резидента, который должен платить налоги со

всех доходов независимо от территории, с которой они получены. Таким

образом, определение субъекта налогообложения первично, а объекта — в

известной степени вторично. Если объекты налогообложения определены

применительно к кругу субъектов обложения, то это резидентские налоги, и

государство при построении своей налоговой системы (или данного

конкретного налога) ориентируется на субъектов налогообложения.

Возможна иная ситуация. Вначале определяются объекты

налогообложения: например, имущество на конкретной территории или

природные ресурсы. Именно определение круга объектов налогообложения при

этом носит первичный характер. Субъекты же налогообложения

(налогоплательщики) определяются исходя из объектов: налогоплательщиками

являются владеющие имуществом на территории (независимо от того, являются

они резидентами или нет) или эксплуатирующие природные ресурсы.

Для развитых стран, которые ориентированы в большей или меньшей

степени на экспорт капитала, более характерна ориентация на резидентские

налоги. Это позволяет им формировать собственный бюджет фактически за

счет доходов и с территории других стран — принимающих капитал. Обратная

ситуация для государств с относительно менее высоким уровнем

экономического развития, являющихся в большей степени реципиентами

капитала, чем его экспортерами, и (или) обладающих значительными

природными ресурсами. Для этой группы стран, с учетом национальных

интересов, более предпочтительна ориентация на территориальные налоги, что

позволяет им задействовать при формировании доходов собственных бюджетов

в том числе и доходы, которые извлекают иностранные налоговые резиденты с

территории данной страны.

Достаточно сложно выявить страну, налоговая система которой

строилась бы только по резидентскому или по территориальному принципу.

Как правило, действует комбинация указанных принципов в рамках налоговых

систем. Так, в России по резидентскому принципу построены подоходные

налоги (на прибыль предприятий и организаций, на доходы физических лиц).

По территориальному принципу построены налоги: с имущества, переходящего

в порядке наследования или дарения, земельный, на имущество физических лиц

и некоторые другие.

И НДС взимается по территориальному принципу — им облагают

обороты по реализации товаров (продукции, работ, услуг) на территории РФ.

Реализация товаров за пределами налоговой юрисдикции России не подлежит

обложению налогом (облагается по нулевой ставке).

Ситуация с налогом на имущество предприятий несколько сложнее.

Фактически этот налог — комбинация резидентского и территориального

принципов: с одной стороны, им облагается имущество юридических лиц,

зарегистрированных на территории страны независимо от того места, где это

имущество расположено, с другой — в рамках этого налога используется и

территориальный принцип — налогом на имущество облагается таковое,

принадлежащее иностранным юридическим лицам, если оно расположено в

России.

Относительно налога на имущество предприятий необходимо иметь в

виду и то, что он является налогом субъектов РФ и, соответственно, доходы от

него зачисляются в доходы бюджетов субъектов Федерации (и местных

бюджетов), на территории которых расположены соответствующие объекты.

Здесь принцип территориальности просматривается достаточно отчетливо.

Уплачивать данный налог юридические лица обязаны и за свои филиалы по

месту их нахождения. По действующему законодательству предприятия, в

состав которых входят территориально обособленные подразделения, обязаны

зачислять налог на имущество предприятий, в части имущества указанных

подразделений, в соответствующие территориальные бюджеты.

3.4. Налоговая база, источник налога и налоговый период

Существенным элементом Закона о налоге является определение

налоговой базы.

Налоговая база представляет собой количественную оценку (или

количественное выражение) предмета налогообложения.

Когда налоговая база изначально выражается в денежных единицах, она

фактически является частью предмета налогообложения. Например, налоговая

база по налогу на прибыль предприятий представляет собой часть полученной

прибыли, а налоговая база по НДС — часть суммы (или всю сумму) реализации

продукции.

Если налоговая база изначально не может быть выражена в денежных

единицах, а представляет собой некоторые материально-вещественные

параметры, возникает проблема определения масштаба налога.

Масштаб налога — это физическая характеристика или параметр,

положенный в основу формирования налоговой базы.

Рассмотрим все тот же пример с автомобилем. Когда речь идет о факте

его реализации и возникает вопрос об уплате НДС, налоговая база представляет

собой часть выручки от реализации, а масштаб налога — рубль объема

реализации. Когда речь идет об уплате налога с владельцев транспортных

средств, налоговая база — мощность двигателя, а масштаб налога — киловатт

или лошадиная сила. Если речь идет о таможенных пошлинах, налоговая база

— таможенная стоимость товара, а масштаб налога — единица, в которой

измеряется таможенная стоимость товара (например, доллар).

Таким образом, один и тот же автомобиль может быть предметом разных

налогов, и в каждом из этих случаев масштаб налога и порядок исчисления

налоговой базы определяется специфическим образом.

Отдельный элемент любого налога, непосредственно связанный с его

масштабом — единица обложения, — единица масштаба

налогообложения, которая используется для количественного

определения налоговой базы. Таким образом, если масштаб налога с

владельцев транспортных средств — мощность двигателя в лошадиных

силах, то единица налогообложения — 1 л. с.

Достаточно часто в рамках налогового законодательства смешиваются

понятия «объект налогообложения» и «налоговая база». Действительно,

некоторые предметы налогообложения, особенно такие, как полученные

налогоплательщиком доходы или объем выручки от реализации, достаточно

сложно дифференцировать. Отсутствие четких формулировок в

законодательстве может приводить к неправильной квалификации действий

налогоплательщиков как налоговых правонарушении.

Самостоятельный элемент Закона о налоге — указание на источник

уплаты налога или источник налога. В отечественной экономической и

правовой литературе не сложилось единого мнения относительно того, следует

ли относить источник налога к обязательным или к факультативным элементам

закона. С одной стороны, очевидно, что без наличия источника налог вряд ли

будет уплачен, с другой — существует всего два потенциальных источника для

уплаты налога: доход налогоплательщика и его капитал. Возможно, именно

поэтому Налоговый кодекс РФ (ст. 17) не относит источник налога к числу

элементов, необходимых для установления налога.

Рассмотрим пример. Объектом обложения земельным налогом выступает

право собственности на тот или иной земельный участок. Источником уплаты

этого налога может быть либо доход, который налогоплательщик получит в

результате эксплуатации земельного участка или из иных источников,

например его заработная плата или доход по ценным бумагам, находящимся

в его собственности, либо суммы, полученные от продажи земельного участка

(его части) или какого-то иного имущества. Даже если указать в законе, что

источником уплаты налога является доход, в условиях его отсутствия

налогоплательщик, вероятно, будет вынужден прибегнуть к продаже части

имущества, т. е. к уменьшению объема капитала. Однако длительное

существование ситуации, при которой источником налога является капитал

налогоплательщика, невозможно: рано или поздно капитал иссякнет, и

дальнейшее функционирование этого экономического агента станет

невозможным.

При определенных условиях источником уплаты налога может быть

полученная ссуда или кредит. Однако в итоге такая ссуда должна погашаться за

счет либо дохода, либо сокращения капитала.

К другим существенным элементам Закона о налоге следует отнести

налоговый период — срок, в течение которого завершается процесс

формирования налоговой базы и окончательно определяются масштабы

налогового обязательства. Согласно Налоговому кодексу РФ (ст. 55)

налоговый период — «календарный год или иной период времени

применительно к отдельным налогам, по окончании которого

определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая

уплате».

Налоговый кодекс РФ устанавливает по НДС и акцизам налоговый

период, равный одному месяцу (ст. 163 и 192), а по налогу на доходы

физических лиц и единому социальному налогу — одному году (ст. 216, 240).

Следует различать налоговый и отчетный периоды. Первый

соответствует подведению окончательных итогов и итоговому расчету по

налогу, второй — подведению промежуточного итога. В ряде случаев

налоговым периодом является год (например, по налогу на прибыль или на

имущество предприятий), а отчетные периоды для различных

налогоплательщиков могут разниться. Средние и крупные предприятия

ежемесячно платят в бюджет налог на прибыль на основании расчета

фактической прибыли нарастающим итогом с начала года. Малые предприятия

и бюджетные организации, имеющие прибыль от предпринимательской

деятельности, платят налог на прибыль в бюджет ежеквартально, исходя из

фактически полученной прибыли. Иногда налоговый и отчетный периоды

могут совпадать.

3.5. Налоговые ставки и методы налогообложения

Налоговая ставка представляет собой сумму налога, подлежащую уплате,

приходящуюся на единицу налогообложения. Так, для налога с владельцев

транспортных средств налоговая ставка составляет 50 коп. с 1 л. с. мощности

двигателя, если общая мощность двигателя не превышает 100 л. с.

В зависимости от типа группировки налоговые ставки могут

дифференцироваться:

• по методу установления — на твердые и процентные, иначе называемые

специфическими и адвалорными

;

• по экономическому содержанию — на предельные (маргинальные),

фактические и экономические.

При установлении налоговых ставок в виде специфических ставок

(твердых сумм) в законе фиксируется определенная твердая сумма налога,

подлежащая уплате с единицы обложения. Например, при обложении

земельным налогом в Москве для первой территориально-экономической зоны

города (внутри Садового кольца) установлена базовая ставка 300 277 руб. с

гектара, а для 13-й зоны (Сокольников) — 39 742 руб. с гектара. Аналогично в

От латинского «ad valorem» — «согласно оценке», «по стоимости». Это ставки в

процентах от стоимостной оценки налоговой базы.

виде твердых ставок установлены ставки налога с владельцев транспортных

средств, ряда акцизов, налога на имущество физических лиц (в части

транспортных средств) и некоторые другие.

Адвалорные (процентные) ставки устанавливаются в процентах от

единицы налогообложения. Например, ставка налога на прибыль (в

федеральной ее части) составляет 11% с каждого рубля полученной и

подлежащей налогообложению прибыли.

Наиболее яркий пример использования сочетания специфических и

адвалорных ставок — обложение акцизами. Основные категории подакцизных

товаров, такие как алкогольная продукция, нефть и газовый конденсат,

облагаются с использованием твердых или специфических ставок. Например,

на спирт этиловый установлен акциз 12 руб. 60 коп., а на шампанское 9 руб. 45

коп. за литр. Пример использования адвалорных (процентных) ставок —

акцизы на ювелирные изделия со ставкой 5% стоимости изделий.

Относительно второго аспекта проблемы формирования ставок — их

экономического содержания — можно выделить предельные (или

маргинальные) ставки налога, фактические (средние или эффективные) и

экономические.

Предельные налоговые ставки — номинальные налоговые ставки,

указанные в соответствующих законодательных актах. Так, если Законом о

подоходном налоге с физических лиц в 2000 г. установлено, что налоговая

ставка в размере 12% применяется к доходам до 50 тыс. руб., а налоговая ставка

в размере 20% применяется к доходам, превышающим 50 тыс. руб., но менее

150 тыс. руб., то именно эти ставки и являются предельными для

соответствующих интервалов доходов, установленных законом.

Фактическая (или средняя налоговая) ставка — отношение реально

уплаченной суммы налога к расчетной величине налоговой базы.

Фактическая ставка практически всегда меньше предельной, поскольку

установленная законом ставка применяется не ко всей сумме налоговой базы, а

к той ее части, которая подлежит налогообложению. Например, вся стоимость

имущества предприятия составляет 100 тыс. руб. Но в состав этого имущества

входят мобилизационные мощности в размере 10 тыс. руб., которые в

соответствии с действующим законодательством не подлежат

налогообложению. В этом случае сумма уплаченного налога при ставке 2%

должна составить 1800 руб. Таким образом, фактическая ставка составит 1,8%,

а налоговая ставка в 2%, устанавливаемая законодательством, будет

представлять предельную или номинальную ставку.

Экономическая ставка налога — обычно отношение всей суммы

уплаченного налога ко всему полученному доходу налогоплательщика.

Как правило, этот термин обычно используют в отношении подоходных и

сходных с ними по своему экономическому содержанию налогов. Например,

вся сумма годового дохода гражданина составила 30 тыс. руб., в том числе

государственная пенсия 10,8 тыс. руб., был уплачен налог (с учетом всех

причитающихся вычетов) 2041 руб. В этом случае экономическая налоговая

ставка составит (2041 руб.: 30000 руб.) • 100% = 6,8%, а фактическая [2041 руб.:

: (30 000 руб. - 10 800 руб.)] • 100% = 10,6 %.

С проблемой установления налоговых ставок непосредственно связан

применяемый в каждом конкретном случае

метод налогообложения — порядок изменения налоговой ставки в

зависимости от роста налоговой базы:

• равное налогообложение;

• пропорциональное налогообложение;

• прогрессивное налогообложение;

• регрессивное налогообложение.

Равное налогообложение предполагает установление фиксированной

суммы налога, взимаемой с налогоплательщика. В этом случае вообще нет

зависимости между налоговыми ставкой и базой. Примером такого равного

налогообложения может служить подушный налог, исторически один из

наиболее ранних. Его платили еще в Китае в XII в. В России подушное

налогообложение введено при Петре I в 1724 г. В современных условиях в

экономически развитых странах подушный налог используется достаточно

редко. В Японии взимается 3200 иен в год с каждого жителя, а во Франции этот

налог задействован в качестве одного из источников формирования местных

бюджетов.

Пропорциональное налогообложение: для каждого налогоплательщика

устанавливается фиксированная ставка, которая не меняется в зависимости от

динамики налоговой базы. При таком налогообложении налог растет

пропорционально росту налоговой базы.

Большинство российских налогов строится именно на основе

использования пропорционального метода. Так, по налогу на прибыль

устанавливается единая ставка (не зависящая от величины полученной

прибыли): 11% (федеральная составляющая) и 19% (максимально возможная

ставка субъектов Федерации). По НДС установлены две ставки: 20 и 10%.

Причем ни та ни другая не зависит об объемов налоговой базы.

В 2001 г. налог на доходы физических лиц в России взимается на основе

пропорционального метода налогообложения.

Прогрессивное налогообложение предполагает рост налоговой ставки по

мере увеличения налоговой базы. Этот вид налогообложения используется, как

правило, при обложении доходов и, несколько реже, при обложении

имущества. Выделяют несколько возможных подходов к построению

прогрессии в налогообложении.

Первый — простая поразрядная прогрессия, при которой выделяются

ступени или разряды налогооблагаемой базы и для каждого из разрядов

устанавливается налоговый оклад в твердой сумме. Например, первый разряд

составляет от 1 до 1000 руб., второй — от 2001 до 5000 руб., третий — от 5001

до 10 000 руб., четвертый — от 10 001 до 15 000 руб. и т. д. Для каждого из

разрядов устанавливается сумма налога. Например, для первого разряда 1 руб.,

для второго — 100 руб., для третьего — 500 руб. и т. д. В современных

условиях такая система практически не используется, поскольку при таком ее

построении невозможно обеспечить прогрессивность в рамках разрядов. Более

того, чем шире рамки разрядов, тем менее справедлива данная схема.

Второй из возможных подходов — простая относительная прогрессия,

при которой устанавливают разряды и фиксированные ставки по этим

разрядам, применяемые ко всей сумме налоговой базы по каждому из разрядов.

Так, для первого разряда ставка может составить 2%, для второго — 8, для

третьего — 10, для четвертого — 15 и т. д. И эти ставки должны применяться

ко всей сумме полученного дохода. Неудобство такого подхода связано с тем,

что на стыках разрядов при относительно незначительных различиях в

полученных доходах (например, 9999 и 10 000 руб.) различия в уровне

фактических налоговых ставок будут весьма ощутимы: 999 и 1500 руб.

Третий способ прогрессивного налогообложения — сложная прогрессия,

наиболее часто встречающаяся в современных налоговых системах. Суть ее в

распределении дохода (или налоговой базы иного вида) на несколько разрядов

и применении налоговой ставки к части полученного дохода, попавшей в

данный разряд. Фактически это означает, что предельная налоговая ставка

применяется не ко всему объему налоговой базы, а только к ее части,

соответствующей данному разряду.

В рамках российской налоговой системы до 2001 г. было три налога,

основанных на принципах прогрессивного налогообложения: подоходный

налог с физических лиц, налог с имущества, преходящего в порядке

наследования или дарения (ставки по этим двум налогам были установлены на

базе сложной прогрессии), налог на имущество физических лиц, ставки

которого формируются на базе принципа простой относительной прогрессии.

С 2001 г. в отечественной налоговой системе ставки лишь двух налогов

— на имущество физических лиц и с наследств и дарений — установлены на

основе прогрессии.

Возможны и иные варианты построения прогрессии. Например, скрытые

формы прогрессивности обложения, когда формирование налоговых ставок

может и не носить прогрессивного характера, а основываться на

пропорциональной базе. Сама же прогрессия может достигаться применением

различных вычетов или, напротив, введением в дополнение к подоходному

некоторых налогов (дополнительного пропорционального и др.). В качестве

примера можно привести схемы, действующие в ряде канадских провинций,

где за счет дополнительных налогов усиливается номинальная прогрессивность

основной сетки подоходного налогообложения

Некоторые особенности подоходного налогообложения в Канаде будут рассмотрены

в разд. IV.

Самостоятельное направление в рамках моделей налогообложения

представляет собой регрессивное налогообложение. Строго говоря,

регрессивное налогообложение может рассматриваться как разновидность

прогрессивного, но предполагающего отрицательный коэффициент прогрессии.

При регрессивном налогообложении налоговая ставка не растет по мере роста

налоговой базы, а, напротив, снижается. В чистом виде данный метод в

современной экономической практике встречается крайне редко.

Тем не менее российская налоговая система с 2001 г. использует

регрессивный метод обложения таким налогом, как единый социальный.

Однако если рассматривать не номинальные (предельные) налоговые

ставки, а экономические и соотносить сумму уплаченных налогов с общим

объемом доходов налогоплательщика, то среди современных налогов можно

найти много регрессивных: практически все косвенные налоги — НДС, акцизы,

таможенные пошлины.

Рассмотрим следующий пример. Первый налогоплательщик имеет доходы

15 тыс. руб. в год и полностью их тратит на приобретение товаров и услуг.

Доходы второго — 50 тыс. руб., из которых только на 35 тыс. руб.

приобретаются товары и услуги, а остальные 15 тыс. руб. направляются на

сбережения (например, на счет в Сбербанке). В процессе приобретения

товаров и услуг первый уплачивает НДС в размере 2,5 тыс. руб. (при ставке

НДС на все товары 20%), второй платит существенно больше — 5,8 тыс. руб.

Однако если мы определим экономическую ставку налога и соотнесем сумму

уплаченного налога с общей величиной полученного дохода, то для первого

налогоплательщика она составит 16,67%, а для второго — всего лишь 11,6%.

Строго говоря, регрессивность налогообложения косвенными налогами

имеет место не в отношении налогоплательщиков (каковыми являются

предприятия и иные юридические лица), а в отношении носителя налогов —

населения. При прочих равных условиях чем ниже уровень доходов того или

иного человека, той или иной социальной группы, тем большую долю в его

доходах составляют косвенные налоги.

3.6. Налоговые льготы

Рассмотрим некоторые факультативные элементы Закона о налоге —

налоговые льготы. Общая цель, ради которой вводятся последние —

сокращение конечной суммы налогового обязательства налогоплательщика.

Это сокращение может носить как принципиальный характер (снижение

налогового платежа, которое впоследствии не компенсируется), так и

краткосрочный (рассрочка или отсрочка налогового платежа). В обоих случаях

сокращается налоговый платеж, поскольку в случае отсрочки или рассрочки

налоговым органом фактически предоставляется соответствующий кредит,

даже если такая отсрочка и носит «бесплатный» характер.

Налоговые льготы принято классифицировать в зависимости от того, на

сокращение какого элемента в процессе формирования суммы налогового

платежа направлена та или иная льгота:

• если на сокращение (сужение) предмета или объекта налогообложения,

то такая льгота относится к налоговым изъятиям;

• если на сокращение налоговой базы, то это — налоговая скидка,

• если на сокращение общей суммы начисляемого налогового платежа, то

это — налоговый кредит

Налоговые изъятия — выведение из-под налогообложения тех или иных

элементов, составляющих предмет или объект налогообложения.

Например, при налогообложении прибыли предприятий в Российской

Федерации не включается в налоговую базу прибыль от производства и

реализации сельскохозяйственной продукции. При обложении налогом на

имущество предприятий в базу обложения не включаются такие элементы, как

имущество, используемое для производства и переработки сельхозпродукции,

мобилизационные мощности, имущество, используемое для охраны природы,

пожарной безопасности, и т. д. По налогу на доходы физических лиц

предусмотрены такие виды налоговых изъятий, как пенсионные доходы,

доходы в виде стипендий от высших учебных заведений и благотворительных

организаций и некоторые другие виды доходов (не включаемых в облагаемый

доход).

Имеются различные налоговые изъятия и при обложении НДС.

Например, операции по страхованию, перестрахованию, ведению текущих и

расчетных счетов клиентов не подлежат обложению НДС, Не подлежат

обложению НДС научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы,

финансируемые из бюджета или из государственных внебюджетных фондов.

Налоговые скидки — льготы, предоставляемые в форме сокращений и

вычетов из налогооблагаемой базы.

При налоге на доходы физических лиц налогоплательщик имеет право на

четыре типа налоговых вычетов — стандартный, социальный, имущественный

и профессиональный, при налогообложении прибыли предприятий могут быть

использованы вычеты: расходов на капитальные вложения производственного

назначения, расходов на НИОКР, благотворительных и ряда иных расходов

предприятий.

Третья разновидность налоговых льгот — налоговые кредиты. Они

охватывают наиболее широкий спектр льгот, уменьшающих подлежащую

уплате в бюджет сумму (без сокращения предмета и объекта налогообложения,

не влияя на объем налоговой базы). К таким налоговым льготам относят:

В русскоязычной литературе следует отличать понятие «налоговый кредит» в

широком смысле (настоящий раздел) от его узкого значения в действующем российском

налоговом законодательстве.