Кадуріна Л.О., Стрєльнікова М.С. Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України: теорія, практика, рекомендації
Подождите немного. Документ загружается.
Імпортні товари, придбані в іноземного суб’єкта і продані іншому інозем+
ному суб’єкту, не переміщаються через митний кордон України, отже, не вво+
зяться в Україну і не вивозяться з України. Таким чином, податкові зобов’язан+
ня з ПДВ не нараховуються, оскільки відсутній об’єкт оподаткування.
Податок на прибуток
Відповідно до правил податкового обліку, установленими пп. 11.2.3 ст. 1
Закону про прибуток, датою збільшення валових витрат з операцій з прид+
бання товарів у нерезидента є дата оприбуткування таких товарів платни+
ком податків.
Оскільки поняття «оприбуткування» у законодавчо+нормативній базі
відсутнє, його можна сформулювати як відображення вартості товарів по
дебету рахунку обліку запасів. Таким чином, оприбуткування товарів — це
відображення в облікових регістрах вартості товарів у складі собівартості
проданих товарів.
Дата відображення у складі валових витрат резидента вартості товарів
визначається за датою одержання товарів іноземним покупцем.
При формуванні суми валових витрат необхідно застосовувати норму
пп. 7.3.2 ст. 7 Закону про прибуток, відповідно до якого сума, що включається
до складу валових витрат, має дорівнювати балансовій вартості іноземної
валюти, яка перерахована іноземному постачальнику для придбання товарів.
Якщо одержання товарів за кордоном вантажоодержувачем здійсню+
ється раніше їх оплати, у валові витрати резидента включається вартість то+
варів відповідно відвантажувальним документам з подальшим коректуван+
ням суми валових витрат після формування балансової вартості іноземної
валюти. Якщо ж відвантаженню товарів передує передоплата відправнику
вантажу, то валові витрати в сумі балансової вартості перерахованої інозем+
ної валюти будуть сформовані тільки після відвантаження товарів.
На підставі пп. 11.3.1 ст. 11 Закону про прибуток, дата збільшення ва+
лового доходу резидента визначається за правилом першої події: або за да+
тою одержання оплати за відвантажені товари, або за датою відвантажен+
ня таких товарів за межами митної території України. При цьому варто
враховувати норму пп. 7.3.1 ст. 7 Закону про прибуток.
У випадку якщо відвантаження товарів здійснюється раніше їх опла+
ти, у валовий дохід включається вартість товарів по відвантажувальних
документах, переведена в гривні за офіційним валютним курсом, що діє на
дату відвантаження товарів. Якщо ж відвантаженню товарів передує перед+
оплата, отримана від іноземного суб’єкта, то до складу валового доходу
включається балансова вартість іноземної валюти, визначена як сума
381
Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України
іноземної валюти, переведена в гривні за офіційним валютним курсом, що
діє на дату одержання іноземної валюти.
Відповідно зі ст. 2 Закону №185, імпортні операції резидентів, які здійсню+
ються на умовах відстрочки постачання, мають бути «отоварені» до строку
у 90 календарних днів з моменту здійснення оплати іноземному суб’єктові.
Контроль за розрахунками з імпортних операцій (у тому числі і за
відсутності операції ввезення (вивезення)) здійснюється НБУ відповідно
до Інструкції №136.
Згідно п. 3.6 Інструкції №136, якщо імпорт товарів здійснюється без
їх увезення на митну територію України, то резидент, крім документів, які
засвідчують постачання товарів на його користь, представляє також кон+
тракт, що передбачає продаж цих товарів нерезидентові і зарахування ви+
торгу від продажу зазначених товарів на рахунки цього резидента в банках.
При цьому здійснення контролю за експортною операцією, за якої про+
дукція, придбана резидентом без її ввезення на митну територію України,
перепродується нерезидентові, покладається на той банк, через який про+
водилася оплата зазначеного імпортного контракту. Відлік 90+денного
терміну розрахунків за таким експортним договором починається з наступ+
ного календарного дня після виконання нерезидентом усіх зобов’язань з по+
стачання, покладених на нього імпортним контрактом.
У випадку якщо покупка товарів за імпортним контрактом без фактич+
ного ввезення такого товару на митну територію України здійснена і рези+
дент не надав документи в банк відповідно до вимог Інструкції №136, то
банк повідомляє про це у відповідний податковий орган.
Облікові особливості операції по імпорту товарів
без ввезення їх на митну територію України
ПРИКЛАД 1
ТОВ «Зорі» — резидент України за умов зовнішньоекономічного кон+
тракту з фірмою «Герман» (суб’єктом господарювання Німеччини) купує
тканини для пошиття одягу. Вартість контракту складає 10000 євро.
За умов іншого зовнішньоекономічного контракту з фірмою «Фран+
суа» (суб’єктом господарювання Франції) ТОВ «Зорі» продає тканини.
Вартість контракту складає 15000 євро.
Розрахунки між учасниками контрактів здійснюються в іноземній ва+
люті. Валюта контракту і валюта платежу (з обох контрактів) — євро.
Валютний курс на момент:
перерахування ТОВ «Зорі» фірмі «Герман» іноземної валюти —
6,20 грн./євро.
382
Л.О. Кадуріна, М.С. Стрєльнікова
відвантаження товару фірмою «Герман» і одержання товарів фірмою
«Франсуа» — 6,25 грн./євро;
зарахування на поточний рахунок ТОВ «Зорі» іноземної валюти —
6,15 грн./євро.
Балансова вартість перерахованої іноземної валюти складає 65000 грн.
Підприємство є платником ПДВ і застосовує загальну систему оподат+
кування календарного дня після виконання нерезидентом усіх зобов’язань
з постачання, покладених на нього імпортним контрактом.
У випадку якщо покупка товарів за імпортним контрактом, без фак+
тичного ввезення такого товару на митну територію України, здійснена
і резидент не представив документи в банк відповідно до вимог Інструкції
№136, то банк повідомляє про це відповідний податковий орган.
Необхідно:
скласти журнал реєстрації господарських операцій.
вказати первинні документи;
здійснити необхідні розрахунки.
Рішення:
Реєстр господарських операцій
383
Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України
Êîðåñïîíäåíö³ÿ
ðàõóíê³â
¹
ïï
Çì³ñò ãîñïîäàðñüêî¿ îïåðàö³¿
äåáåò
êðåäèò
Ñóìà,
ãðí.
13 456
Ïåðøà îïåðàö³ÿ – ïåðåðàõóâàííÿ êîøò³â äî ͳìå÷÷èíè
Äðóãà îïåðàö³ÿ – â³äâàíòàæåííÿ òîâàð³â ç ͳìå÷÷èíè äî Ôðàíö³¿
Òðåòÿ îïåðàö³ÿ – îòðèìàííÿ êîøò³â â³ä Ôðàíö³¿
1 Ïåðåðàõîâàíà ïåðåäîïëàòà çà òîâàð äî
ô³ðìè «Ãåðìàí».
Âèïèñêà áàíêó, ïëàò³æíå äîðó÷åííÿ
371/Ã 312
10000
€
62000
2 ³äâàíòàæåíî òîâàðè äî ô³ðìè «Ôðàíñóà».
ÂÌÄ
362/Ô 702
15000
€
93750
3 Íàðàõîâàí³ ïîäàòêîâ³ çîáîâ’ÿçàííÿ çà
ñòàâêîþ 0%.
ÂÌÄ
702 641 0
4 Îòðèìàíà îïëàòà çà òîâàð â³ä ô³ðìè
«
Ôðàíñóà».
Âèïèñêà áàíêó
312/3 362/Ô
15000
€
92250
Продовження рішення
Висновок: Ситуацій за чергою відображення в обліку таких операцій
відповідно до контрактів може бути декілька. Але загальна тенденція ви+
никнення податкових подій для цілей оподаткування така: рух грошей до
платника податків і від нього з відвантаженням на останньому етапі при+
зводить до негативних податкових наслідків.
Експорт товарів, без вивезення
Податок на додану вартість
Підпунктом 3.1.3 ст. 3 Закону про ПДВ установлено, що об’єктом опо+
даткування є операції платників податків при вивезенні товарів у митному
режимі експорту. Такий режим, відповідно до Митного кодексу, прямо
пов’язаний з переміщенням товарів через митну територію України й обов’яз+
ковим оформленням вантажної митної декларації на переміщуваний вантаж.
Ставка ПДВ — 20 відсотків.
Експортні операції без фактичного вивезення товарів за межі митної
території України не мають спеціальних правил податкового обліку.
384
Л.О. Кадуріна, М.С. Стрєльнікова
13 456
5
³äîáðàæåíà âàðò³ñòü (ñïèñàíà
ñîá³âàðò³ñòü) â³äâàíòàæåíèõ òîâàð³â.
10000
€
6,20 ãðí/
€
= 62000 ãðí.
Ðîçðàõóíîê áóõãàëòåð³¿
902 28
10000
€
62000
6 ³äîáðàæåíî âçàºìîçàë³ê çàáîðãîâàíîñò³ ç
ïåðåðàõîâàíî¿ ïåðåäîïëàòè â³ä ô³ðìè
«Ãåðìàí» ó ðàõóíîê âàðòîñò³ òîâàð³â,
â³äâàíòàæåíèõ äî ô³ðìè «Ôðàíñóà».
Äîâ³äêà áóõãàëòåð³¿
632/Ã
371/Ã
10000
€
62000
7 ³äîáðàæåíà êóðñîâà ð³çíèöÿ ì³æ
âàëþòíèìè êóðñàìè íà äàòó
â³äâàíòàæåííÿ òîâàðó òà îòðèìàííÿ
îïëàòè çà íüîãî.
Ðîçðàõóíîê áóõãàëòåð³¿
945
362/Ô 1500
8 Êóðñîâà ð³çíèöÿ â³äíåñåíà íà ô³íàíñîâèé
ðåçóëüòàò.
Äîâ³äêà áóõãàëòåð³¿
791 945 1500
9 ³äîáðàæåíî ô³íàíñîâèé ðåçóëüòàò â³ä
ïðîâåäåíî¿ îïåðàö³¿.
Äîâ³äêà áóõãàëòåð³¿
702
791
791
902
93750
62000
Рис. 10.3.2. Експорт товарів без вивезення за митну територію України
Операція є експортом відповідно до визначення Законом про ЗЕД:
продаж нерезидентові товару як з вивезенням за межі митної території Ук+
раїни, так і без такого. Але для цілей нарахування ПДВ об’єкт визначається
в більш вузьких рамках визначення експорту, тобто тільки експорт з обов’яз+
ковим вивезенням товарів. І тільки для такої операції п. 6.2 ст. 6 Закону про
ПДВ передбачена нульова ставка нарахування ПДВ.
Відповідно до п. 6.4 ст. 6 Закону про ПДВ місце постачання товарів є те+
риторія України, незважаючи на те, що покупцем товарів є іноземний
суб’єкт господарювання. А це означає, що об’єктом оподаткування такої опе+
рації згідно пп. 3.1.1 ст. 3 Закону про ПДВ є постачання товарів, місце до+
ставки яких розташоване на митній території України. Так, названий «ек+
спорт із національними особливостями» переходить у розряд операцій,
оподатковуваних ПДВ за ставкою 20 відсотків.
Висновок: Продаж товарів нерезидентові без фактичного вивезення
таких з митної території України обкладається ПДВ за ставкою 20 відсотків
як звичайне постачання товарів на митній території України.
Податок на прибуток
Для включення у валовий дохід суми з такої експортної операції за+
стосовуються правила податкового обліку, установлені пп. 11.3.1 ст. 1 За+
кону про прибуток: діє правило першої події. Датою збільшення валового
доходу вважається дата у податковому періоді, протягом якого відбувається
кожна з подій, що відбулася раніше:
або зарахування іноземної валюти від іноземного покупця на банків+
ський рахунок платника податків в оплату товарів, що підлягають про+
дажу;
або дата відвантаження товарів.
385
Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України
òîâàð
êîøòè
êîøòè
ϳäïðèºìñòâî 1
ðåçèäåíò Óêðà¿íè
(âàíòàæîâ³äïðàâíèê)
ϳäïðèºìñòâî 2
ðåçèäåíò Óêðà¿íè
(âàíòàæîîòðèìóâà÷)
ϳäïðèºìñòâî –
íåðåçèäåíò Óêðà¿íè
Сума валового доходу визначається з урахуванням вимог пп. 7.3.1 ст. 7
Закону про прибуток. Дохід, отриманий в іноземній валюті у зв’язку з про+
дажем товарів, перераховується в гривні за валютним курсом, що діяв на
дату одержання доходу, і не підлягає перерахуванню у зв’язку зі зміною
обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду.
Розрахунки в іноземній валюті
Незважаючи на те, що контракт є експортним з розрахунками в іноземній
валюті, він не буде контролюватися уповноваженим банком, оскільки фак+
том для відліку 90 днів є фактичне вивезення товарів за межі митної тери+
торії України з оформленням вантажної митної декларації (Законом №185
і Інструкцією №136 передбачені контрольні заходи тільки з таких операцій).
Отже, операції по товарах, відвантажених на території України, по+
купцем яких є нерезидент і які оплачуються іноземною валютою, не кон+
тролюються банком. Контроль буде здійснюватися (у тому числі і подат+
ковими органами) для того, щоб по такому відвантаженню на рахунок
резидента надійшов виторг в іноземній валюті.
Облікові особливості операції з експорту товарів
без вивезення їх з митної території України
ПРИКЛАД 1
Підприємство за умов зовнішньоекономічного контракту із суб’єктом
господарювання Росії продає металопрокат. Одержувачем проданого това+
ру є суб’єкт господарювання України — підприємство+переробник у гото+
ву продукцію для російського замовника.
Вартість контракту складає 50000$.
Розрахунки між учасниками контракту здійснюються в іноземній ва+
люті. Валютою контракту і валютою платежу є долар США.
Валютний курс на момент:
одержання (зарахування на поточний рахунок) іноземної валюти —
5,04 грн./$;
відвантаження товару — 5,1 грн./$.
Підприємство є платником ПДВ і застосовує загальну систему оподат+
кування.
Необхідно:
скласти журнал реєстрації господарських операцій.
вказати первинні документи;
здійснити необхідні розрахунки.
386
Л.О. Кадуріна, М.С. Стрєльнікова
Рішення:
Реєстр господарських операцій
387
Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України
Êîðåñïîíäåíö³ÿ
ðàõóíê³â
¹
ïï
Çì³ñò ãîñïîäàðñüêî¿ îïåðàö³¿
äåáåò êðåäèò
Ñóìà,
ãðí.
1 2 345
Ñèòóàö³ÿ 1
Ïåðøà îïåðàö³ÿ – îòðèìàííÿ êîøò³â ç Ðîñ³¿
Äðóãà îïåðàö³ÿ – â³äâàíòàæåííÿ òîâàð³â íà òåðèòî𳿠Óêðà¿íè
1
Îòðèìàíà ïåðåäîïëàòà â ðàõóíîê
ìàéáóòíüîãî â³äâàíòàæåííÿ òîâàð³â.
50000$ 5,04 ãðí. = 252000 ãðí.
Âèïèñêà áàíêó
312 681
50000$
252000
2
³äâàíòàæåíî òîâàð îòðèìóâà÷ó âàíòàæó íà
òåðèòî𳿠Óêðà¿íè.
Ðàõóíîê-ôàêòóðà, íàêëàäíà
377 702
50000$
252000
3
Íàðàõîâàí³ ïîäàòêîâ³ çîáîâ’ÿçàííÿ ç ÏÄÂ.
Ïîäàòêîâà íàêëàäíà
702 641 42000
4 Ñïèñàíà ñîá³âàðò³ñòü ðåàë³çîâàíèõ òîâàð³â.
Ðîçðàõóíîê áóõãàëòåð³¿
902 281 150000
5
³äîáðàæåíî âçàºìîçàë³ê çàáîðãîâàíîñò³ íà
ñóìó îòðèìàíî¿ ïåðåäîïëàòè çà ðàõóíîê
âàðòîñò³ â³äâàíòàæåíèõ òîâàð³â.
Äîâ³äêà áóõãàëòåð³¿
681 377 252000
6 ³äîáðàæåíî ô³íàíñîâèé ðåçóëüòàò â³ä
îïåðàö³¿.
Äîâ³äêà áóõãàëòåð³¿
702
791
791
902
210000
150000
Ñèòóàö³ÿ 2
Ïåðøà îïåðàö³ÿ – â³äâàíòàæåííÿ òîâàð³â íà òåðèòî𳿠Óêðà¿íè
Äðóãà îïåðàö³ÿ – îòðèìàííÿ êîøò³â ç Ðîñ³¿
1 ³äâàíòàæåíî òîâàð îòðèìóâà÷ó íà òåðèòîð³¿
Óêðà¿íè:
50000$ 5,1 ãðí. = 255000 ãðí.
Ðàõóíîê-ôàêòóðà, íàêëàäíà
377 702
50000$
255000
2 Íàðàõîâàí³ ïîäàòêîâ³ çîáîâ’ÿçàííÿ ç ÏÄÂ.
Ïîäàòêîâà íàêëàäíà
702 641 42500
3
Ñïèñàíà ñîá³âàðò³ñòü ðåàë³çîâàíèõ òîâàð³â.
Ðîçðàõóíîê áóõãàëòåð³¿
902 281
150000
4 Îòðèìàíà îïëàòà çà â³äâàíòàæåíèé ðàí³øå
òîâàð.
Âèïèñêà áàíêó
312 685
50000$
252000
Продовження рішення
ÏÈÒÀÍÍß ÄËß ÏÅÐŲÐÊÈ ÇÍÀÍÜ
1. Що таке реекспорт?
2. Що включає режим реекспорту згідно Українського законодавства?
3. Загальна характеристика митного режиму реекспорту.
4. Особливості застосування митного режиму реекспорту.
5. Карта митного режиму реекспорту.
6. Які ситуації є підставою для реекспорту?
7. Процедура розміщення товарів під митний режим реекспорту.
8. Схема обліку реекспорту методом прямого відвантаження.
9. Схема обліку реекспорту посередником.
10. Що таке реімпорт?
11. Загальна характеристика митного режиму реімпорту.
12. Особливості застосування митного режиму реімпорту.
13. Процедура поміщення товарів під митний режим реімпорту.
14. Карта митного режиму реімпорту.
15. Найбільш ймовірні випадки розміщення під митний режим реімпор+
ту товарів.
16. Схема обліку реімпортних операцій.
17. Загальна характеристика експортно+імпортних операцій без їх уве+
зення і вивезення.
18. Порядок оподаткування експортно+імпортних операцій без їх уве+
зення і вивезення.
19. Порядок обліку експортно+імпортних операцій без їх ввезення і ви+
везення.
388
Л.О. Кадуріна, М.С. Стрєльнікова
12 345
5
³äîáðàæåíî âçàºìîçàë³ê ðîçðàõóíê³â.
Äîâ³äêà áóõãàëòåð³¿
685 377 252000
6 ³äîáðàæåíà êóðñîâà ð³çíèöÿ ì³æ
âàëþòíèìè êóðñàìè íà äàòó â³äâàíòàæåííÿ
òîâàðó òà îòðèìàííÿ îïëàòè çà íüîãî.
Ðîçðàõóíîê áóõãàëòåð³¿
945 377 3000
7
³äîáðàæåíî ô³íàíñîâèé ðåçóëüòàò â³ä
ïðîâåäåíî¿ îïåðàö³¿.
Äîâ³äêà áóõãàëòåð³¿
702
791
791
902
212500
150000
РОЗДІЛ 11
КРЕДИТНІ ОПЕРАЦІЇ
У ЗОВНІШНЬОЕКОНОМІЧНІЙ ДІЯЛЬНОСТІ
Кредитні операції: порядок оформлення внутрішніх
і зовнішніх кредитів. Види кредитів. Облік кредитних операцій.
11.1. ÇÀÃÀËÜÍÀ ÕÀÐÀÊÒÅÐÈÑÒÈÊÀ ÊÐÅÄÈÒÍÈÕ ÎÏÅÐÀÖ²É
Кредитні кошти, які надаються резидентам України банками або не+
резидентами дозволяють досягти намічену мету у господарській діяльності
якщо відсутня необхідна кількість обігових коштів.
Кредити в іноземній валюті суб’єкти зовнішньоекономічної діяльності
можуть застосовувати для розрахунків як з резидентами, так і з нерезиден+
тами на території України. Але на території України єдиним законним за+
собом платежу є гривня (ст. 3 Декрету КМУ від 19.02.93 р. «Про систему
валютного регулювання і валютного контролю» №15–93, зі змінами), то+
му іноземна валюта, яка надходить в якості кредитів для розрахунків між
резидентами, підлягає продажу на Міжбанківській валютній біржі.
Залежно від джерел кредитування, кредити в іноземній валюті умов+
но можна розділити на:
внутрішні, які надаються банками+резидентами;
зовнішні, які надаються іноземними кредиторами.
Порядок отримання кредитів від нерезидентів
Порядок отримання кредитів резидентами від нерезидентів регламен+
тується Наказом Президента України від 27.06.99 р. №734/99 «Про регу+
лювання порядку отримання резидентами кредитів, позик в іноземній ва+
люті від нерезидентів і застосування штрафних санкцій за порушення
валютного законодавства» і «Положенням про порядок отримання резиден+
тами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання рези+
дентами позик в іноземній валюті нерезидентам», яке затверджене поста+
новою Правління НБУ від 17.06.04 р. №270.
Відповідно до цих документів, кредити від нерезидентів можуть отри+
мувати будь+які резиденти України для використання їх з визначеною ме+
тою, яка вказується в кредитній угоді. Кредити можуть використовувати+
ся для розрахунків як з нерезидентами, так і між резидентами на території
України.
389
Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України
Отримання кредитів передбачено тільки в безготівковій формі шля+
хом надходження позикових коштів:
1. На валютний рахунок позивача в обслуговуючий банк на території
України.
2. На валютний рахунок позивача, який відкрито за межами України.
3. Методом оплати за межами України іноземним кредитором зо+
бов’язань резидента перед другим нерезидентом.
При отриманні кредитів всі кредитні договори підлягають обов’язковій
реєстрації в Національному банку України до моменту фактичного отри+
мання кредиту. В іншому випадку за порушення умов реєстрації до резидентів
застосовуються фінансові санкції — штраф у сумі, яка еквівалентна 1%
розміру отриманого кредиту, перерахованого в національну валюту України
за офіційним курсом НБУ, на день отримання кредиту (п. 2 Наказу №734/99).
Для реєстрації кредитного договору необхідні документи, які перед+
бачені п. 2.1. розд. 2 част. 1 Положення №270:
лист+звертання у вільній формі на ім’я начальника територіального
управління НБУ;
оригінал договору або його копія з перекладом на українську мову,
нотаріально завіреним в Україні;
повідомлення про договір, яке передбачає виконання резидентом+по+
зивачем боргових зобов’язань перед нерезидентом по кредиту;
письмове підтвердження згоди уповноваженого банку на обслугову+
вання операцій по договору, яке укладається на ім’я начальника тери+
торіального управління НБУ;
документ про оплату необхідних платежів за надання реєстраційного
свідоцтва.
Якщо кредитним договором передбачено, що засоби будуть отримані
позивачем на валютний рахунок, який відкритий за межами України, то ре+
зидент має пред’явити індивідуальну ліцензію НБУ на розміщення валют+
них засобів (цінностей) на рахунках за межами України.
Якщо кредитним договором передбачено, що засоби будуть отримані
шляхом оплати іноземним кредитором заборгованості резидента перед дру+
гим нерезидентом, то необхідно пред’явити оригінали і завірені копії
зовнішньоекономічних контрактів, по яких резидентом були отримані то+
вари (роботи, послуги).
Якщо кредит надається для оплати робіт, послуг, прав інтелектуаль+
ної власності без зарахування засобів на валютний рахунок резидента Ук+
раїни вартістю більш ніж 50 000 EUR або еквівалента цієї суми в іншій
валюті за офіційним курсом НБУ, який діяв на день укладання угоди, то
390
Л.О. Кадуріна, М.С. Стрєльнікова