Халимов К.Э. Эволюция отечественной классификации запасов нефти и газа

Подождите немного. Документ загружается.

ленност ь сист емы аудит а

, в связи с чем формирование нор-

мативной базы аудита развивалось именно в направлении

регулирования различных видов финансовой отчетности и

других пок азателей эк ономическ ой деятельности предпри-

ятий, определения круга субъектов и видов предприни-

мательской деятельности, подлеж ащих обязательному ау-

диту.

«Временные правила…» [ 10] определяют:

основные цели аудита;

обязательный или инициативный вид аудиторск ой провер-

ки;

права и обязанности аудиторов (аудиторских фирм) и эко-

номических субъектов проверки;

юридический статус и структуру аудиторского заключе-

ния;

порядок аттестации и выдачи лицензии на осуществление

аудиторск ой деятельности;

принцип независимости аудитора от любой стороны, в том

числе и от государственных органов, поручивших проверк у.

К числу основополагающих принципов аудита могут быть

отнесены следующие полож ения:

определение эк ономического субъекта (согласно п. 2 «Вре-

менных правил…» [10]);

отнесение аудита запасов нефти и газа к инициативному

виду аудита – т.е. проводимому по инициативе эк ономиче-

ского субъекта в объеме, виде и срок ах, определяемых дого-

вором с аудиторской фирмой (в отличие от о

бязат ельного

аудит а,

проводимого в случаях, сроках и объемах, прямо оп-

ределенных законодательными актами);

круг юридических и физических лиц, имеющих (или не

имеющих) право заниматься аудиторск ой деятельностью ;

определение (и ограничение) юридических и физических

лиц, имеющих право заниматься аудиторской деятельностью;

обязанности аудитора (аудиторской фирмы);

права и обязанности эк ономическ ого субъек та;

юридический статус аудиторского заключения;

струк тура аудиторск ого зак лючения, вк лю чающего ввод-

ную, аналитическую и итоговую часть;

правила выдачи лицензии на аудиторскую деятельность;

принцип независимости аудитора (согласно п. 12 «Времен-

ных правил…» [ 10]).

Учитывая общий, основополагающий характер этих поло-

ж ений, при разработк е стандарта на проведение аудита запа-

сов нефти и газа могут быть использованы

ссылки

на соот-

ветствующие полож ения основного правового документа –

«Временных правил аудиторской деятельности в РФ» [10].

Ряд полож ений стандарта на проведение аудита запасов

нефти и газа должен быть разработан на базе «Временных

правил…» и с учетом специфики задач аудита запасов. К ним

относятся:

определение аудита запасов нефти и газа к ак инициатив-

ного вида аудита, и его целей;

определение прав и обязанностей аудитора (аудиторской

фирмы) и проверяемого эк ономического субъек та при прове-

дении аудита запасов нефти и газа;

определение содержания аналитической и итоговой части

аудиторск ого зак лю чения;

правила аттестации юридических и физических лиц на

право проведения аудита запасов нефти и газа.

«Временные правила аудиторск ой деятельности в РФ » [10]

действуют до принятия Закона, регулирующего аудиторскую

деятельность. В настоящее время проек т Закона «Об ауди-

торской деятельности в Российской Федерации» находится в

стадии обсуж дения. К ак отмечает Е.М . Гутцайт и др. [17],

предполагается, что Закон будет более подробным и прорабо-

танным, но в то ж е время будет иметь рамочный характер, а

основные полож ения будут конкретизироваться в подзакон-

ных актах.

На следующем уровне нормативного регулирования аудита

действует П остановление Правительства РФ № 482 от

6.05. 1994 г. «Об утверж дении нормативных док ументов по

регулированию аудиторской деятельности РФ». Этим поста-

новлением утверждены «Порядок проведения аттестации на

право осуществления аудиторской деятельности» и «Порядок

выдачи лицензии на осуществление аудиторской деятельно-

сти».

Рассмотренные нормативные ак ты в настоящее время яв-

ляются основными правовыми документами, регулирующими

аудиторск ую деятельность.

Отраслевой стандарт на проведение аудита запасов нефти

и газа долж ен включать полож ения, регламентирующие атте-

стацию и лицензирование аудиторов (аудиторских фирм),

имеющих право проведения аудита запасов нефти и газа.

Условия обязательного или целесообразного проведения

экономическими субъектами аудиторских проверок указы-

ваются также в большом количестве нормативных докумен-

тов органов исполнительной власти. Их систематизация с

кратк ими комментариями приводится в монографии В.В.

Ско-

бары [64].

В последние годы ряд мер по стандартизации и аудиту не-

дропользования предприняты в Министерстве природных

ресурсов РФ . В частности, прик азом № 95 от 2.04.1998 г. пре-

дусматривается создание системы аудита недропользования,

главной целью к оторого определяется к онтроль за исполне-

нием лицензионных соглашений, своевременным и правиль-

ным внесением платеж ей за пользование недрами, повыше-

ние эффективности изучения, использования и охраны недр.

В целом зак онодательная база аудиторск ой деятельности в

нашей стране разработана недостаточно и в основном ориен-

тирована пока на финансово-бухгалтерск ий вид аудита.

5.2.2. СТАНДАРТЫ – ИНСТРУМЕНТ РЕГУЛИРОВАНИЯ

АУДИТА

Стандарты (правила) аудита являются механизмом регули-

рования аудиторск ой деятельности, необходимость создания

которых обусловлена необходимостью однозначного, соответ-

ствующего меж дународному, понимания аудиторск ой дея-

тельности, отвечающей определенному набору требований. К

основным из них относятся [17, 50, 54]:

аудит всегда долж ен планироваться в письменной форме;

ход осуществления процедур аудита должен фиксировать-

ся в специальной рабочей документации, к оторая долж на

оформляться в соответствии с едиными требованиями;

специалисты-аудиторы долж ны удовлетворять определен-

ным профессиональным и к валификационным требова-

ниям;

аудиторские фирмы при организации и ведении своей

деятельности долж ны выполнять определенные мероприятия,

позволяющие к онтролировать к ачество их работы;

в ходе аудита необходимо рук оводствоваться едиными

требованиями для определения точности (бухгалтерск ой) от-

четности;

аудитор не обязан проверять всю документацию клиен-

та – достаточно выборочной проверки при соблюдении еди-

ных для всех аудиторов требований.

В мировой практике стандарты являются непременным ат-

рибутом аудиторской деятельности. Развитая система стан-

дартов аудита в странах с рыночной экономикой является

основой высок ого к ачества аудиторск их проверок , к онк урен-

тоспособности на рынке аудиторских услуг, нормативной

основой для разрешения споров и претензий по к ачеству ау-

дита.

Руководство и к оординация работ по созданию отечест-

венных стандартов аудита является функцией Комиссии по

аудиторской деятельности при Президенте РФ.

В нашей стране термин «стандарт» имеет традиционную

техническую смысловую нагрузку. Как отмечают специали-

сты-аудиторы [6, 17], употребление термина «стандарты» ау-

дита необходимо в целях соответствия мировой прак тик е [42,

44]. В русскоязычной терминологии «стандарты» аудита име-

ют смысл

норм, правил

аудита, в связи с чем сложилось па-

раллельное употребление двух терминов: «правила (стандар-

ты) аудита».

В странах с развитой рыночной экономик ой аудиторск ие

стандарты представляют собой систему нормативных доку-

ментов со взаимными ссылк ами, иерархией, взаимоподчи-

ненностью . Н ациональные стандарты аудита, к ак правило,

разрабатываются на базе системы меж дународных стандар-

тов (МСА, в английской транскрипции – ISA). Этот ж е путь

был принят и отечественными специалистами – адаптация

системы МСА к российскому законодательству и российской

специфике. Большая часть действующих российских стандар-

тов аудита базируется на соответствующем аналоге М СА.

В литературе, посвященной российским стандартам аудита

[17, 64], обсуж даю тся нек оторые диск уссионные вопросы.

Один из них – обязательный или рекомендательный харак-

тер стандартов (или их отдельных частей); второй – необхо-

димость включения в стандарты Перечня терминов и опреде-

лений.

Рассматривая точки зрения на первый вопрос, специали-

сты отмечают, что ввиду недостаточного опыта, прак тик и ау-

дита в России, российские стандарты должны иметь в боль-

шей степени обязательный харак тер.

«Перечень терминов и определений, используемых в пра-

вилах (стандартах) аудиторской деятельности» (аналог

МСА – глоссарий), не является самостоятельным стандар-

том, в силу того, что по мере разработки новых стандартов

аудита возникает необходимость в его расширении, уточне-

нии и замене ряда устаревших терминов новыми. Поэтому

Перечень имеет статус дополнения к стандартам.

Стандарт долж ен вк лючать перечень (словарь) специаль-

ных терминов, употребляемых при оценк е и аудите запасов

нефти и газа; более общие аудиторск ие термины долж ны ис-

пользоваться со ссылкой на разработанный в системе рос-

сийских стандартов аудита Перечень терминов и определе-

ний [17].

В ряде исследований по стандартам аудита [6, 17, 64] отме-

чается еще одна особенность стандартизации аудиторск ой

деятельности .

По мнению специалистов, стандартизация является наибо-

лее эффек тивной в сфере однообразной деятельности, свя-

занной с большим объемом проверяемых относительно одно-

типных операции или показателей. Чем более «интеллекту-

альный», нетривиальный харак тер имеет аудиторск ая дея-

тельность, тем менее эффек тивна высок ая степень ее стан-

дартизации. Поэтому, как указывает Е.М. Гутцайт с соав-

торами (1998 г.) [17], в высок оинтеллек туальных видах дея-

тельности стандартизация должна носить преимущественно

рамочный характер, т.е. касаться в основном условий осуще-

ствления аудита, оформления результатов, отношений ауди-

тора и проверяемого экономического субъекта и т.п.,

а не

содерж ания деят ельност и.

Это ж е полож ение зафиксировано во «Временных прави-

лах аудиторск ой деятельности» [10], где установлено:

«13. Аудиторы (аудиторские фирмы) имеют право:

а) самост оят ельно определят ь формы и мет оды аудит ор-

ской проверки, исходя из т ребований нормат ивных акт ов

Российской Федерации, а т акже конкрет ных условий договора

с экономическим субъект ом…

Так им образом, стандарт на проведение аудита запасов

нефти и газа должен опираться на уже разработанную в

стране систему стандартов аудита, используя ссылк и на те из

них, к оторые соответствуют поставленной задаче.

5.2.3. РОССИЙСКИЕ СТАНДАРТЫ АУДИТА

И ИХ ПРИМЕНИМОСТЬ К АУДИТУ

ЗАПАСОВ НЕФТИ И ГАЗА

В настоящее время в нашей стране разработано и одобре-

но к омиссией по аудиторск ой деятельности при Президенте

РФ 15 правил (стандартов) аудита; в стадии разработк и и под-

готовк и находится еще 15 стандартов.

Анализируя структуру каждого стандарта аудита, в них

мож но выделить следующие наиболее часто встречающиеся

разделы:

общие полож ения;

цели (назначение), принципы выполнения процедуры;

требования к содерж анию и оформлению документации

(или действиям);

определение понятий стандарта (если они не входят в сло-

варь терминов);

порядок выполнения действия, процедуры;

приложения, содержащие обязательные или рекомендуе-

мые формы документации.

В разделе «Общие полож ения» во всех стандартах ук азана

их основанность на «Временных правилах аудиторской дея-

тельности в РФ». Часто в этом же разделе указываются цели

и задачи данного стандарта, обязательный или рек оменда-

тельный характер его отдельных положений или стандарта в

целом.

В «Прилож ениях» приводятся формы аудиторских доку-

ментов, составленные в виде шаблонов, требующих заполне-

ния в их содержательной части.

Остальные разделы стандартов индивидуализированы в

соответствие с задачей каждого стандарта.

В монографии Е.М . Гутцайта и др., 1998 г. [17] стандарты

аудита систематизированы в соответствии с решаемыми ими

задачами. Ниж еследую щее к ратк ое рассмотрение стандартов,

с целью оценки возмож ности их использования при разра-

ботки стандарта на аудит запасов нефти и газа, для удобства

изложения построено соответственно указанной системати-

зации.

Стандарты, регламентирующие ответственность аудитора,

включают 3 стандарта:

«Письмо-обязательство аудиторск ой организации о согла-

сии на проведение аудита»;

«Док ументирование аудита»;

«Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтер-

ской отчетности».

П ервый из ук азанных стандартов направлен на

определе-

ние взаимоот ношений меж ду проверяемым экономическим

субъект ом и аудит ором (аудит орской фирмой).

Стандарт оп-

ределяет форму и содерж ание письма-обязательства, которое

включает условия проверки, обязательства аудитора и эконо-

мического субъекта.

Данный стандарт может быть практически полностью ис-

пользован при разработк е стандарта на аудит запасов нефти

и газа, за исключением его положений, упоминающих о бух-

галтерской отчетности (в разделе 3 «Форма и содержание

письма-обязательства»). Эти положения нуждаются в коррек-

тировке соответственно поставленной задаче. Аналогичная

корректировка требуется и для рекомендуемой формы пись-

ма-обязательства.

Стандарт «Документирование аудита» может быть исполь-

зован с корректировкой, аналогичной выше указанной.

Третий из указанных стандартов

полност ью ориент ирован

на обязат ельный (бухгалт ерский) аудит и не имеет от ноше-

ния к создаваемому ст андарт у аудит а запасов нефт и и газа.

Однако следует иметь в виду существование подобного стан-

дарта, так к ак в разрабатываемый стандарт так ж е целесооб-

разно вк лючить полож ения о действиях аудитора при выяв-

лении искажений в оценке и отчетности по запасам нефти и

газа.

К стандартам, регламентирующим планирование аудита,

отнесены 2 стандарта:

«Планирование аудита»;

«Существенность и аудиторский риск».

Стандарт «П ланирование аудита» рассматривает эту про-

цедуру как начальный этап проведения аудита и

регламент и-

рует подгот овку и сост авление плана и программы аудит а,

включая ожидаемый объем, график и сроки проведения ау-

дита, детальный перечень аудиторских процедур и средств

контроля. Стандарт предусматривает планирование аудита до

написания письма-обязательства о согласии на проведение

аудита, что дает возмож ность аудитору оценить объемы и

слож ность проверки, а заказчику – оценить стоимость ауди-

торск их услуг; в результате обе стороны приходят к согла-

сию/ несогласию на проведение аудита.

Рассматриваемый стандарт мож ет быть практически пол-

ностью использован в работе над стандартом по аудиту запа-

сов нефти и газа, за исключением упоминаний о бухгалтер-

ской отчетности (в разделе 3 «Содержание предварительного

планирования аудита), которые необходимо корректировать в

соответствие со стоящей задачей.

Большое значение имеет стандарт «Существенность и ау-

диторский риск», который направлен на регламентирование

определения

т ого предельного значения ошибки (бухгалт ер-

ской) отчетности, начиная с которого эта отчетность не

дает возможност и делат ь правильные выводы и принимат ь

обоснованные решения

. Иными словами, стандарт устанавли-

вает методы определения существенного или несущественно-

го (незначительного) харак тера ошибок , недостатк ов и иск а-

жений отчетности (бухгалтерской).

По-видимому, аналогичные задачи встанут и при аудите

запасов нефти и газа. Поэтому на основе данного стандарта

необходимо разработать аналогичное полож ение, регламен-

тирующее определение того уровня неточностей, ошибок и

возможных искажений в подсчете запасов нефти и газа, вы-

ше к оторого аудитор обязан сделать вывод о недостоверности

проверяемой информации о запасах.

Следующая группа стандартов регламентирует вопросы

внутреннего контроля и включает стандарты:

«Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внут-

реннего контроля в ходе аудита»;

«Аудит в условиях компьютерной обработки данных».

Анализ первого из указанных стандартов приводит к

выводу, что

аналогичный раздел должен быт ь разработ ан

и применит ельно к аудит у запасов нефт и и газа,

и содер-

ж ать следующие требования: описание системы учета запа-

сов, применяемой проверяемым субъектом; ознакомление

аудитора с внутренней док ументацией по учету запасов;

оценку аудитором системы внутреннего к онтроля за учетом

запасов и др. (по аналогии с действующим стандартом ау-

дита).

Второй стандарт применяется сравнительно редк о, при

специфических условиях аудиторской проверки. Стандарт

разработан по универсальному принципу и применим ко

всем случаям аудита, когда проверяемый субъект широко ис-

пользует к омпью терные технологии хранения и обработк и

информации. Стандарт мож ет быть полностью использован

при аудите запасов нефти и газа.

В группу стандартов, регламентирующих получение ау-

диторск их док азательств, входит 4 стандарта:

«Аудиторск ие док азательства»;

«Аналитические процедуры»;

«Аудиторская выборк а»;

«Дата подписания аудиторского заключения и отражение в

нем событий, произошедших после даты составления и пред-

ставления бухгалтерской отчетности».

Стан дарт «Аудиторск ие док азательства».

Под последними в

широком смысле понимает ся вся

информация

, полученная ау-

дитором от к лиентов, от третьих лиц или из других источни-

ков. Виды, методы получения и источники информации опре-

деляются данным стандартом.

Разработ ка полож ений, аналогичных ст андарт у «Ауди-

торские доказательства», применительно к аудиту запасов

нефт и и газа, являет ся одной из главных задач предст оящей

работ ы.

Аналогичные выводы следую т и из анализа стандарта

«Аналитические процедуры».

Большое зн ачени е представляет стандарт «Аудиторск ая

выборк а», который устанавливает, что аудитор при проведе-

нии проверк и имеет право

подвергать проверке не всю ин-

формацию проверяемого субъект а, а т олько ее част ь

–

вы-

борку,

регламентируя требования к репрезентативности так ой

выборки, порядку ее формирования, экстраполяции результа-

тов проверк и выборк и на всю совокупность. Этот стандарт

по своему содержанию полностью применим к нашей задаче,

но требует решения сама

правомочност ь выборочного подхо-

да при аудит е запасов.

Этот вопрос такж е требует дополни-

тельных проработок .

Последний в данной группе стандарт “Дата подписания

аудиторск ого зак лючения…” определяет порядок датирова-

ния заключения, его подписи, запрет на внесения изменений

после его датирования, а также требования по полноте отра-

жения событий, произошедших до и после подписания за-

ключения и представления проверяемым субъектом отчетной

информации. Данный стандарт полностью соответствует по-

ставленной задаче и

может быт ь использован как ссылка.

Стандарт «Использование работы эксперта» относится к

редк о используемым стандартам, необходимость в к отором

возникает при специфических проверках. Стандарт опреде-

ляет эксперта к ак специалиста, не состоящего в штате данной

аудиторской фирмы и имеющего достаточные знания и/ или

опыт в области, отличной от бухгалтерского учета и аудита.

Стандарт так ж е регламентирует оформление и использование

результатов работы эксперта.

Вышеприведенное определение эк сперта однозначно пок а-

зывает, что для целей разрабатываемого стандарта его надо

трансформировать, вк лючив определение эк сперта к ак «спе-

циалиста…, имею щего достаточные знания и/ или опыт в об-

ласти, отличной от нефтегазовой геологии и подсчета запасов

нефти и газа».

В группу стандартов, регламентирующих выводы и за-

ключения в аудите, входят 2 стандарта:

«Порядок составления аудиторск ого зак лючения о бухгал-

терской отчетности»;

«Письменная информация аудитора руководству экономи-

ческого субъекта по результатам проведения аудита».

Первый из стандартов относится к самым важ ным, по-

скольку устанавливает порядок подведения итога работы

аудитора. Стандарт определяет назначение аудиторск ого за-

ключения, принципы его составления, состав и содержание,

а также включает примерные формы аудиторских заключе-

ний.

Стандарт предусматривает

3 формы аудит орского заклю-

чения: безусловно положит ельное, условно положит ельное и

от рицат ельное

, предусматривается такж е возможность в ау-

диторском заключении отказаться от выражения своего мне-

ния.

В составе зак лючения определяется

3 част и: вводная, ана-

лит ическая и ит оговая,

раск рывается их содерж ание. Стан-

дарт представляет к онфиденциальный харак тер аналитиче-

ской части аудиторск ого зак лючения.

Анализ содержания аналитической и итоговой частей за-

к лючения (пп. 4.4, 4.5 стандарта) пок азывает, что примени-

тельно к нашей задаче они нуж даю тся в значительной пере-

работк е. Раздел, аналогичный рассматриваемому стандарту,

необходим в струк туре стандарта на аудит запасов нефти и

газа, и при его разработк е целесообразно взять за основу

данный стандарт.

Второй стандарт в определенной мере перек лик ается с

первым, отличаясь тем, что предусматривает для сведения

клиента

информацию о всех от меченных недост ат ках,

тогда

как в заключении аудитор имеет право ограничиться теми

замечаниями, которые определили форму заключения (безус-

ловно полож ительное и др.). Стандарт определяет условия

обязательности предоставления клиенту письменной инфор-

мации в следующих случаях: если проводится обязательный

аудит; если проводится инициативный аудит, по итогам к ото-

рого планируется подготовк а официального аудиторского за-

ключения; если письменная информация предусмотрена до-

говором меж ду аудитором и к лиентом.

Стан дарт так ж е определяет содерж ание, порядок подго-

товки и конфиденциальность письменной информации.

Вк лючение аналогичных полож ений целесообразно, по

нашему мнению, и в разрабатываемый стандарт, с оговорка-

ми, аналогичными указанным.

Стандарт «Образование аудитора» определяет требования

к базовому и специальному образованию, практическому

опыту и степени владения деловым русским языком, а также

требования к повышению квалификации аудитора.

Выводы:

Созданная к настоящему времени зак онодательная база

аудита по существу сводится к «Временным правилам ауди-

торской деятельности в Российской Федерации», утвержден-