Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. пособие

Подождите немного. Документ загружается.

цедурные формы, используемые в управленческой деятельности властных

субъектов, во втором - непосредственно юрисдикционную деятельность,

связанной с применением мер государственно-правового принуждения.

В отношении налогового процесса в литературе также высказаны

различные мнения. Одни авторы рассматривают его широко, включая в на-

логовый процесс все процессуальные отношения, касающиеся права госу-

дарства на часть имущества налогоплательщика в виде налоговых плате-

жей в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд. Другие опреде-

ляют налоговый процесс в узком значении как совокупность налогово-

процессуальных отношений, связанных с производством по налоговым

правонарушениям.

На наш взгляд, налоговый процесс - это властная, правопримени-

тельная деятельность налоговых органов и судов по выявлению, преду-

преждению и пресечению налоговых правонарушений, рассмотрению на-

логовых споров и привлечению участников налоговых правоотношений к

ответственности за налоговые правонарушения. Совокупность налогово-

правовых норм, регулирующих порядок выявления, пресечения, расследо-

вания, рассмотрения и разрешения дел о налоговых правонарушениях, со-

ставляет институт налогово-процессуального права.

Налоговый процесс (как любая процессуальная деятельность) носит

стадийный характер, причем каждая стадия имеет результативный харак-

тер и оформляется процессуальным решением. Как указывает КС РФ,

«Привлечение к ответственности включает в себя ряд последовательных

этапов и представляет собой стадийный процесс возникновения, измене-

ния и прекращения соответствующих правоотношений, субъектами кото-

рых являются, с одной стороны, государство в лице властных органов, на-

деленных правомочием выявлять и доказывать совершение лицом право-

нарушения, налагать налоговые штрафы и осуществлять их взыскание, а с

другой - лицо (физическое либо юридическое), совершившее правонару-

шение и обязанное претерпевать лишения в виде мер налоговой ответст-

венности» (Постановление КС РФ от 14.07.2005 № 9-П).

Налоговый процесс развивается в рамках трех стадий: 1) налоговый

контроль; 2) производство по делам о налоговых правонарушениях, осу-

ществляемое налоговыми органами; 3) судопроизводство по искам налого-

вых органов о взыскании налоговой санкции.

Обнаруженные в ходе налогового контроля правонарушения отра-

жаются в актах налоговых проверок, которые фиксируют фактические об-

стоятельства налоговых правонарушений, выступая важнейшим доказа-

тельством по делу. Нарушителю предоставляется право в двухнедельный

срок со дня получения акта представить свои объяснения мотивов отказа

подписать акт или возражения по акту.

По истечении двухнедельного срока, предусмотренного для предос-

тавления налогоплательщиком возражений по акту, руководитель налого-

вого органа в течение 14 дней рассматривает акт налоговой проверки, а

также документы и материалы, представленные нарушителем. В случае

259

представления нарушителем письменных объяснений или возражений по

акту материалы проверки рассматриваются в присутствии этого лица или

его представителей. О времени и месте рассмотрения материалов заблаго-

временно извещается лицо, совершившее правонарушение. Если наруши-

тель, несмотря на извещение, не явился, то акт и приложенные к нему ма-

териалы рассматриваются в его отсутствие (п. 7 ст. 101 НК РФ).

По результатам рассмотрения материалов дела выносится решение:

1) о привлечении лица к налоговой ответственности; 2) об отказе в привле-

чении лица к налоговой ответственности; 3) о проведении дополнительных

мероприятий налогового контроля.

В решении о привлечении лица к ответственности излагаются обстоя-

тельства правонарушения, указываются документы и иные сведения, под-

тверждающие эти обстоятельства, а также доводы, приводимые нарушите-

лем в свою защиту и результаты проверки этих доводов, решение о при-

влечении лица к ответственности за конкретные нарушения налогового за-

конодательства с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные

нарушения и применяемые меры ответственности. Кроме того, в решении

о привлечении к ответственности за совершение налогового правонаруше-

ния указываются срок, в течение которого лицо, привлекаемое к ответст-

венности за совершение налогового правонарушения, вправе обжаловать

указанное решение в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему

должностному лицу) или в суд, арбитражный суд, порядок обжалования

решения о привлечении к ответственности за совершение налогового пра-

вонарушения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должност-

ному лицу), а также наименование органа, его местонахождение, другие

необходимые сведения (п. 3 ст. 101 НК РФ).

В случае, если сумма штрафа, налагаемого на индивидуального

предпринимателя, не превышает 5000 рублей по каждому неуплаченному

налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о

налогах и сборах, на организацию - 50 000 рублей по каждому неуплачен-

ному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодатель-

ства о налогах и сборах, руководитель (его заместитель) налогового органа

принимает решение о взыскании налоговой санкции на основании решения

о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за со-

вершение налогового правонарушения. В случае, если сумма штрафа, на-

лагаемого на налогоплательщика - индивидуального предпринимателя или

организацию превышает указанные размеры, а также в случае, если к от-

ветственности привлекается физическое лицо, не являющееся индивиду-

альным предпринимателем, такая налоговая санкция взыскивается в су-

дебном порядке (п. 7 ст. 114 НК РФ).

Таким образом, законодатель разграничивает порядок взыскания на-

логовой санкции, используя два критерия - размер налоговой санкции и

статус лица, привлекаемого к ответственности. Рассмотрим эти варианты

подробнее.

260

Взыскание налоговой санкции на основании решения налогового

органа (ст. 103.1 НК РФ) производится только в отношении индивидуаль-

ных предпринимателей и организаций при превышении суммы штрафов по

каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нару-

шению налогового законодательства установленных размеров, а именно

5000 рублей для индивидуального предпринимателя, 50 000 рублей - для

организации.

До обращения решения о взыскании налоговой санкции к принуди-

тельному исполнению налоговый орган обязан предложить организации

или индивидуальному предпринимателю добровольно уплатить соответст-

вующую сумму налоговой санкции. В случае, если они добровольно не уп-

латили сумму налоговой санкции в срок, указанный в требовании о ее уп-

лате, решение о взыскании налоговой санкции вступает в законную силу и

обращается к принудительному исполнению.

В случае обжалования решения о взыскании налоговой санкции в

вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) ис-

полнение указанного решения приостанавливается. В случае обжалования

этого решения в арбитражный суд его исполнение может быть приоста-

новлено в порядке, установленном арбитражным процессуальным законо-

дательством Российской Федерации. В случае обжалования решения о

взыскании налоговой санкции в вышестоящий налоговый орган (выше-

стоящему должностному лицу) срок для обжалования указанного решения

в арбитражный суд исчисляется со дня, когда индивидуальному предпри-

нимателю, организации стало известно о вынесении решения вышестоя-

щим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом). В случае

обжалования решения о взыскании налоговой санкции лицо, привлекаемое

к ответственности за совершение налогового правонарушения, обязано од-

новременно с подачей жалобы направить в налоговый орган, вынесший

решение, копию жалобы.

Решение о взыскании налоговой санкции обращается к исполнению

путем направления в течение пяти дней со дня вступления его в законную

силу соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю

для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом «Об

исполнительном производстве». В тот же срок копия указанного постанов-

ления направляется лицу, привлекаемому к ответственности за совершение

налогового правонарушения. Принудительное исполнение решения о взы-

скании налоговой санкции производится в порядке, установленном Феде-

ральным законом «Об исполнительном производстве».

Взыскание налоговой санкции в судебном порядке производится в

случае, если сумма штрафа, налагаемого на налогоплательщика - индиви-

дуального предпринимателя, превышает 5000 рублей по одному неупла-

ченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законода-

тельства о налогах и сборах, на организацию - 50 000 тысяч рублей по од-

ному неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному наруше-

нию законодательства о налогах и сборах, а также в случае, если к ответст-

261

венности привлекается физическое лицо, не являющееся индивидуальным

предпринимателем (п. 7 ст. 114 НК РФ).

После вынесения «обвинительного» решения налоговый орган должен

предложить правонарушителю добровольно уплатить сумму штрафа, на-

правив ему соответствующее требование. Копия решения руководителя

налогового органа и требование вручаются нарушителю под расписку или

передаются иным способом. Если копия решения налогового органа и

(или) требование не могут быть ему вручены, они считаются полученными

нарушителем или его представителем по истечении шести дней после их

отправки по почте заказным письмом. Если нарушитель отказался добро-

вольно уплатить эту сумму или пропустил срок уплаты, указанный в тре-

бовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взы-

скании налоговой санкции. С другой стороны, добровольная уплата нало-

говой санкции не препятствует обжалованию решения в суд.

В НК РФ установлен трехлетний срок давности по делам о налого-

вых правонарушениях, по истечении которого наказание утрачивает акту-

альность и признается нецелесообразным. Трехлетний срок давности кор-

релирует со сроком хранения отчетной документации и предельным сро-

ком глубины охвата налоговой проверки и представляет собой дополни-

тельную гарантию, направленную на защиту от неправомерного ограниче-

ния права собственности в условиях, когда налоговое правонарушение по

времени значительно отстоит от факта его обнаружения. С другой сторо-

ны, применение срока давности обеспечивает оперативность, своевремен-

ность привлечения к налоговой ответственности, актуальность наказания

и, как следствие, большую эффективность налагаемых на нарушителя

санкций. Поэтому истечение сроков давности согласно п. 4 ст. 109 НК РФ

относится к обстоятельствам, исключающим привлечение лица к налого-

вой ответственности.

Исчисление срока давности осуществляется со дня совершения нало-

гового правонарушения, а в отношении правонарушений, предусмотрен-

ных ст.ст. 120 и 122 НК РФ - со следующего дня после окончания соответ-

ствующего налогового периода. Течение срока давности привлечения лица

к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращает-

ся с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны до-

кументально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выяв-

ленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи НК РФ, преду-

сматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсут-

ствия необходимости в составлении такого акта - с момента вынесения со-

ответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) нало-

гового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответствен-

ности (Постановление КС РФ от 14.07.2005 № 9-П).

Исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации

или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с

физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, -

в суд общей юрисдикции. К исковому заявлению прилагаются решение

262

налогового органа и другие материалы дела, полученные в процессе нало-

говой проверки. В необходимых случаях в суд направляется ходатайство

об обеспечении иска. Дела о взыскании налоговых санкций рассматрива-

ются арбитражными судами в соответствии с арбитражным процессуаль-

ным законодательством либо судами общей юрисдикции в соответствии с

гражданским процессуальным законодательством. Полагаем, что слож-

ность и значительный объем налоговых споров, необходимость специали-

зации судей и ряд других факторов должны привести к появлению налого-

вых судов и налогового судопроизводства как самостоятельных элементов

судебной системы России. Именно такая уверенность позволяет автору

включить (возможно, не совсем обоснованно, но с прицелом на будущее)

налоговое судопроизводство в общую схему налогового процесса.

В ходе судебного разбирательства возникают споры по вопросам

права, когда разногласия связаны с различным толкованием и применени-

ем материальных и процессуальных норм, и споры по вопросам факта,

связанные с различной оценкой фактических обстоятельств дела.

Налоговый орган и ответчик выступают в суде в качестве процессу-

альных сторон. Суд обязан всесторонне, полно и объективно рассмотреть

налоговый спор и дать юридическую оценку материалам дела. При этом

суды проверяют исключительно законность решения налогового органа;

придя к выводу, что в деянии ответчика отсутствуют признаки налогового

правонарушения, которое ему вменяется, но присутствуют элементы дру-

гого состава, суд должен отказать в иске о взыскании налоговой санкции.

Самостоятельно переквалифицировать деяние он не вправе.

В условиях, когда презумпция невиновности получила нормативное

закрепление в НК РФ, на налоговые органы возлагается сбор и представ-

ление суду доказательств, свидетельствующих о совершении налогового

правонарушения. Таким образом, бремя доказывания факта налогового

правонарушения несут налоговые органы. Лицо признается виновным, ес-

ли в ходе производства по делу его виновность исчерпывающе доказана.

Недоказанная виновность тождественна доказанной невиновности. Поэто-

му запрещается основывать решение о привлечении к налоговой ответст-

венности на предположениях. На налогоплательщика возлагается бремя

доказывания обстоятельств, на которые он ссылается как на основание

своих требований и возражений.

В главе 14 НК РФ закрепляются основные виды доказательств ви-

новности налогоплательщика, а также порядок их сбора и фиксации. Все

доказательства должны соответствовать требованиям относимости, допус-

тимости, достоверности. К доказательствам НК РФ относит, прежде всего,

акт налоговой проверки, а также показания свидетелей, результаты осмот-

ра и выемки, заключения экспертов и специалистов. Является ли данный

перечень доказательств исчерпывающим? Думается, нет. Доказательства-

ми по делу могут выступать любые фактические данные, полученные за-

конным образом и имеющие значение для правильного разрешения нало-

гового спора. К сожалению, НК РФ не содержит подробного определения

263

«доказательств», что является серьезным пробелом налогового законода-

тельства.

Согласно части второй ст. 50 Конституции РФ при осуществлении

правосудия не допускается использование доказательств, полученных с

нарушением федерального закона. Если считать, что налоговый процесс

начинается с момента обнаружения налогового правонарушения, то тре-

бование законности распространяется на сбор и оценку доказательств на-

логовым органом. Таким образом, если собранные налоговым органом до-

казательства по делу получены неправомерно (или вообще отсутствуют),

то это исключает привлечение лица к налоговой ответственности; строго

говоря, такие «ущербные» доказательства вообще не должны приниматься

налоговым органом и судом к рассмотрению.

Несоблюдение должностными лицами процессуальных норм и тре-

бований о порядке производства по делу о налоговом правонарушении

может являться основанием для отмены вышестоящим налоговым органом

или судом решения о привлечении налогоплательщика к ответственности

(п. 6 ст. 101 НК РФ). Это требование относится не только к этапу рассмот-

рения дела налоговым органом, но и к проведению контрольно-

проверочных мероприятий, в ходе которых было обнаружено налоговое

правонарушение и собраны доказательства по делу. В настоящее время

резко возрастает роль и значение формальных процедур, урегулированных

процессуальными налоговыми нормами.

В литературе нередко высказывается мнение о приоритетности мате-

риальных налогово-правовых норм над процессуальными. Судебная прак-

тика также нередко отдает преимущество установлению факта совершения

налогового правонарушения перед проверкой соблюдения формальных

требований налогового процесса. Приведем наглядный пример: арбит-

ражный суд первой инстанции признал недействительным постановление

налогового органа о привлечении к ответственности за совершение нало-

гового правонарушения на основании того обстоятельства, что постанов-

ление принято в день составления акта выездной налоговой проверки, чем

нарушено право истца на составление и представление возражений по ак-

ту. По мнению вышестоящего суда, отменившего это судебное решение,

формальные основания не могут служить причиной для признания недей-

ствительным постановления налогового органа

Как правило, суды придерживаются позиции, что действия налогово-

го органа не являются незаконными только по причине нарушения проце-

дуры привлечения к ответственности. В этом случае суд должен дать

оценку допущенным нарушениям и их влиянию на законность и обосно-

ванность вынесенного налоговым органом решения. Судебная практика

признает, что сами по себе процессуальные нарушения (например, неиз-

вещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения его возраже-

См.: Пальцева И.В., Рухтина И.С. О практике применения Налогового кодекса Российской Федерации

в Федеральном арбитражном суде Северо-Кавказского округа за период с 1 января 1999 года по 1 апреля

2000 года // Вестник ВАС РФ. - 2000. - № 10.

264

ний на акт выездной налоговой проверки, лишение его возможности при-

сутствовать при принятии решения и, соответственно, представить доказа-

тельства, смягчающие ответственность) не являются безусловным основа-

нием для отмены оспариваемых решений налоговых органов, поскольку

они подвергаются последующему судебному контролю, где аргументы на-

логоплательщика могут быть объективно рассмотрены. Основным являет-

ся довод, что даже при нарушении процедуры досудебного разрешения на-

логового спора налогоплательщик может в дальнейшем реализовать свое

право на судебную защиту, гарантированную ст. 46 Конституции РФ, при

соблюдении судом принципа состязательности и равноправия сторон при

осуществлении судопроизводства.

ВАС РФ недвусмысленно поддерживает такую позицию, указывая,

что по смыслу п. 6 ст. 101 НК РФ нарушение должностным лицом налого-

вого органа требований данной статьи не влечет безусловного признания

судом соответствующего решения налогового органа недействительным; в

данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влия-

ние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом ре-

шения

. Итак, да здравствует торжество содержания над формой, матери-

ального права над процессуальным! Не важно, что процедура нарушена,

главное разобраться в существе самого дела. Если до вступления в силу

НК РФ такой подход еще можно было оправдать отсутствием сколько-

нибудь детальной регламентации налоговых процедур, то в настоящее

время налогово-процессуальное право представляет достаточно разрабо-

танный институт.

Следует поддержать А.В. Брызгалина, полагающего, что любое при-

менение норм права в правовом государстве обеспечивается в первую оче-

редь строгим выполнением процедур, следующих из правовых предписа-

ний, особенно когда речь идет о наказании или о правовом принуждении

со стороны государства

. Для начала нужно закрепить в НК РФ открытый

перечень процессуальных нарушений, влекущих безусловную отмену ре-

шений налоговых органов о привлечении к ответственности. Это предос-

тавит судам и иным участникам налогового процесса нормативные крите-

рии для оценки степени влияния процессуальных нарушений на решение

вопроса об ответственности лица по существу.

Согласно п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отяг-

чающие налоговую ответственность, устанавливаются судом или налого-

вым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении

санкций за налоговые правонарушения. Таким образом, учет обстоя-

тельств, смягчающих или отягчающих налоговую ответственность, — не

право, а императивная обязанность судов и налоговых органов. Если при

рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение бу-

См.: п. 32 Постановления ВАС РФ «О некоторых вопросах применения части 1 Налогового кодекса

Российской Федерации» от 28.02.2001 № 5 // Вестник ВАС РФ. - 2001. - № 7.

Брызгалин А. Ответственность за налоговые правонарушения: острые вопросы правоприменительной

практики // Хозяйство и право. — 2001. — № 3. — С. 76.

265

дет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоя-

тельств, суд (налоговый орган) при определении размера подлежащего

взысканию штрафа обязан уменьшить его размер не менее чем в два раза

по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 НК

РФ

Следует различать такие процессуальные действия, как установление

обстоятельств и их заявление. Согласно ст. 65 АПК РФ каждое лицо, уча-

ствующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссыла-

ется как на основание своих требований и возражений. Поэтому налого-

плательщик, налоговый агент или иное лицо, выступающее в качестве от-

ветчика, заявляя о признании тех или иных обстоятельств в качестве смяг-

чающих налоговую ответственность, обязаны подтвердить их наличие

надлежащим образом, прежде всего, документально. «Если налогопла-

тельщик при привлечении его к налоговой ответственности ссылается в

суде на смягчающие ответственность обстоятельства, то он должен пред-

ставить доказательства их наличия, которые могут быть: письменные, ве-

щественные доказательства, заключения экспертов, показания свидетелей,

объяснения лиц, участвующих в деле»

. Оценка таких обстоятельств, их

квалификация в качестве смягчающих находятся в ведении суда. Таким

образом, ответчик заявляет смягчающие обстоятельства, а суд устанавли-

вает их. При этом бремя доказывания обстоятельств как смягчающих воз-

лагается на налогоплательщика.

Тот факт, что смягчающие обстоятельства не были заявлены ответчи-

ком при рассмотрении дела налоговым органом и не отражены в решении

налогового органа о привлечении к ответственности, не препятствует для

последующего установления таких обстоятельств в суде. Однако, если от-

ветчик не заявил смягчающие обстоятельства в суде первой инстанции, он

не вправе ссылаться на них впоследствии при рассмотрении дела в выше-

стоящих судах.

Учитывая, что п. 3 ст. 114 НК РФ устанавливает лишь минимальный

предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответ-

ствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонару-

шения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности

налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить

размер взыскания и более, чем в два раза. При этом снижение суммы

штрафа до 0 рублей 00 копеек недопустимо, поскольку означало бы по су-

ществу полное освобождение нарушителя от налоговой ответственности,

что НК РФ в данном случае не предусматривает.

Налоговый процесс заканчивается исполнением вступивших в закон-

ную силу решений судов о взыскании налоговых санкций, производимым

в соответствии с законодательством об исполнительном производстве.

См.: п. 19 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.99 № 41/9.// Вестник ВАС РФ. - 1999. -

№8.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.02.2001 № А13-4924/00-17 // Справочно-правовая

система «Консультант Плюс».

266

§ 8. Налоговое правонарушение: понятие и признаки

Основаниями налоговой ответственности выступают: 1) нормативное

основание - закрепленная в законе нормативная модель правонарушения;

2) фактическое основание - реально совершенное налоговое правонару-

шение; 3) процессуальное основание — акт налогового органа или суда о

привлечении к ответственности.

Налоговое правонарушение - виновно совершенное, вредное, проти-

воправное деяние (действие или бездействие), за которое НК РФ установ-

лена ответственность (ст. 106 НК РФ). Признаки налогового правона-

рушения включают противоправность, реальность, вредность, виновность,

наказуемость.

Противоправность состоит в нарушении действующих норм налого-

вого законодательства. Совершение вредного, осуждаемого деяния, при-

чиняющего ущерб общественным отношениям, но не предусмотренное НК

РФ в качестве налогового правонарушения, не является основанием нало-

говой ответственности. Например, перерегистрация налогоплательщика в

оффшорной зоне или иные способы оптимизации налогообложения не по-

ощряются государством, но и налоговым правонарушением признаваться

не могут. Квалификации деяния в качестве налогового правонарушения по

аналогии также не допускается.

Налоговое правонарушение должно быть совершено реально. Это оз-

начает, что ответственность наступает только за фактически совершенное,

то есть объективированное вовне деяние. При этом налоговое правонару-

шение может выразиться в форме действия или бездействия. Первое пред-

полагает несоблюдение запретов, второе — неисполнение обязанностей.

Субъективное вменение, то есть ответственность за какие-либо проявления

психической деятельности (мысли, чувства, намерения, убеждения) или за

определенные качества личности (национальность, вероисповедание, со-

циальное положение, родственные или дружеские связи), не допускается.

Cogitationis poenam nemo patitur - никто не несет ответственности за свои

мысли. Например, руководитель и главный бухгалтер организации могут

сколь угодно долго мечтать, обсуждать и планировать налоговое правона-

рушение, но сама по себе такая деятельность - до реального воплощения

незаконной идеи на практике - не влечет привлечение к ответственности.

Вредность деяния не названа законодателем в качестве обязательного

признака налогового правонарушения. Такое положение, видимо, связано с

преобладанием в налоговом праве формальных составов, ответственность

за совершение которых наступает независимо от того, причинен ли реаль-

ный ущерб, возникли или нет негативные материальные последствия.

К сожалению, в литературе нередко смешивается вредность как общее

свойство любого правонарушения и вред как реальные последствия от-

дельных правонарушений. Любое правонарушение причиняет вред дейст-

вующему правопорядку, хотя этот вред не всегда может быть выражен ма-

267

териально. «Общественная вредность является сущностным свойством

правонарушения, которое причиняет вред обществу и интересам отдель-

ных граждан независимо от осознания данного обстоятельства законодате-

лем»

. Именно вредность (общественная опасность - по уголовно-

правовой терминологии) деяния обусловливает его нормативное запреще-

ние. Если поведение лица не несет никаких существенных угроз общест-

венным или частным ценностям, запрещать его не имеет смысла.

Налоговые правонарушения причиняют вред фискальным интересам

государства. Однако если учитывать, что налоги - основной доходный ис-

точник бюджетов всех уровней, то налоговые правонарушения ущемляют

права бюджетополучателей на получение бюджетного финансирования.

Таким образом, от налоговых правонарушений страдают пенсионеры, ин-

валиды, студенты, работники бюджетной сферы.

Наказуемость. Не всякое неисполнение юридической обязанности

или несоблюдение запрета, установленного налоговым законодательством,

является налоговым правонарушением. Им признаются лишь деяния, со-

вершение которых влечет применение налоговых санкций.

Виновность выражается в упречном психически-волевом отношении

нарушителя к правонарушению и его вредным последствиям. Правонару-

шение возможно только тогда, когда у нарушителя существует реальная

возможность выбора своего поведения, иными словами, когда они могут

поступить по-разному - правомерно или неправомерно в зависимости от

своего сознательно-волевого усмотрения. То есть у нарушителя должна

быть осознанная возможность не совершать налоговое правонарушение.

Виновность заключается в том, что лицо умышленно или по неосторожно-

сти выбирает неправомерное поведение в сфере налогообложения.

НК нормативно закрепляет две формы вины - умысел и неосторож-

ность. Умысел (dolus - по лат.) предполагает, что лицо, совершившее нало-

говое правонарушение, осознавало противоправный характер своих дейст-

вий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вред-

ных последствий таких действий (бездействия). Неосторожность (culpa -

по лат.) представляет собой такую форму вины, при которой лицо, совер-

шившее налоговое правонарушение, не осознавало противоправного ха-

рактера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий,

возникших из-за этих действий (бездействия), хотя должно было и могло

это осознавать. Как видим, НК РФ не выделяет в качестве разновидности

неосторожной вины самонадеянность, сущность которой состоит в том,

что нарушитель, предвидя возможность наступления вредных последствий

своего действия (бездействия), без достаточных к тому оснований самона-

деянно рассчитывает на их предотвращение.

К сожалению, законодатель недостаточно активно использует форму

вины в качестве критерия для дифференциации налоговой ответственно-

сти. Умысел является необходимым условием для квалификации деяния

См.: Общая теория права и государства / под ред. В.В. Лазарева. - М., 1994. - С. 197.

268