Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. пособие

Подождите немного. Документ загружается.

Обстоятельства непреодолимой силы могут быть вызваны природно-

стихийными, техногенными или социальными причинами. Главное, чтобы

соблюдались два обязательных признака - чрезвычайность и непреодоли-

мость. Первое означает, что событие радикально выходит за рамки обыч-

ных, повседневных явлений, второе - невозможность собственными инди-

видуальными усилиями его предотвратить. Отметим, что непредсказуе-

мость, то есть невозможность заранее предвидеть явление, не включена

законодателем в число признаков непреодолимой силы. Обстоятельства

непреодолимой силы устанавливаются наличием общеизвестных фактов,

публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не ну-

ждающимися в специальных средствах доказывания. При этом общеизве-

стными являются факты, о существовании которых знает неопределенно

широкий круг людей.

Критерий невменяемости применяется лишь к физическим лицам, яв-

ляющимся налогоплательщиками. Следовательно, невменяемость должно-

стных лиц юридического лица либо его представителей не служит обстоя-

тельством, освобождающим организацию от налоговой ответственности.

Наличие невменяемости доказывается предоставлением в налоговый орган

документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому на-

логовому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение.

Болезненное состояние физического лица не позволяет ему адекватно

осознавать фактический характер совершаемых деяний и реально оцени-

вать их последствия. Поэтому невменяемое лицо не способно действовать

умышленно или неосторожно, то есть проявлять вину в трактовке ст. 110

НК РФ. Состояние невменяемости характеризуется двумя критериями -

медицинским и юридическим. Медицинский критерий обусловливает бо-

лезненное состояние психики нарушителя, юридический — уровень и со-

стояние его интеллектуально-волевой сферы, состоящий в неспособности

лица отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими. Для при-

знания лица невменяемым необходимо установить наличие обоих крите-

риев на момент совершения налогового правонарушения. Если медицин-

ский критерий фиксируется различными учреждениями здравоохранения,

то юридический - только судом.

Выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений государ-

ственных органов по вопросам применения налогового законодательства

исключает вину налогоплательщика в совершении налогового правонару-

шения и тем самым освобождает его от налоговой ответственности. Ука-

занные обстоятельства устанавливаются при наличии документов государ-

ственных органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налого-

вым периодам, в которых совершено правонарушение, вне зависимости от

даты издания документов. То есть должна быть установлена причинно-

следственная связь между письменным разъяснением и налоговым право-

нарушением, когда первое выступает причиной второго.

Главный вопрос состоит в том, что следует понимать под письменны-

ми разъяснениями, упоминаемыми в ст. 111 НК РФ? Представляются воз-

243

можными два варианта ответа - узкое и расширенное толкование: во-

первых, речь идет об официальных разъяснениях, которые налоговые орга-

ны обязаны давать о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов в со-

ответствии с подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ (узкое толкование); во-вторых,

речь идет о любых письменных актах государственных органов как инди-

видуально-правового, так и нормативного характера, так или иначе ориен-

тирующих участников налоговых правоотношений по вопросам примене-

ния налогового законодательства (расширенное толкование).

Суды применяют категорию «письменные разъяснения» в широком

смысле. Как разъяснил ВАС РФ, поскольку решение о привлечении нало-

гоплательщика к налоговой ответственности принимается руководителем

налогового органа (его заместителем), в случае возникновения спора судам

необходимо исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать

письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его

заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица. К та-

ким разъяснениям следует также относить письменные разъяснения руко-

водителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а так-

же иных уполномоченных на то должностных лиц. При применении дан-

ной нормы не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно

налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенно-

му кругу лиц

Письменными разъяснениями, исключающими вину налогоплатель-

щика в совершении налогового правонарушения, судами, в частности, при-

знавались: положения актов регионального законодательства; различного

рода ведомственные нормативные акты - инструкции, положения, переч-

ни, методические указания и т.п.; решения органов местного самоуправле-

ния; справки, составленные налоговыми органами по результатам выезд-

ных налоговых проверок; уведомления налоговых органов о постановке на

налоговый учет, а также о переводе на уплату единого налога на вменен-

ный доход; выдаваемые налоговыми органами патенты на право примене-

ния упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности; налого-

вые соглашения о предоставлении налогоплательщику налоговых льгот и

многие другие документы.

Законодатель, указывая на письменные разъяснения, не употребляет

такую важную характеристику актов, как их официальный характер. Это

позволяет налогоплательщикам ссылаться на различного рода коммента-

рии и консультации должностных лиц налоговых органов, сделанные в на-

учной литературе, средствах массовой информации или электронно-

правовых базах данных.

При издании письменных разъяснений должен соблюдаться принцип

компетентности, то есть акты, изданные вне компетенции (с превышени-

ем полномочий) властного субъекта, не должны признаваться судами об-

стоятельствами, исключающими вину налогоплательщика. Тем самым в

Пункт 35 Постановления ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части 1 Нало-

гового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. — 2001. — № 7.

244

налоговом праве устанавливается презумпция знания частным лицом и

способности оценки им распределения функций, полномочий и подведом-

ственности в государственном аппарате.

Письменные разъяснения должны быть адресованы непосредственно

налогоплательщику либо неопределенному кругу лиц, но никак не третьим

лицам. Если налогоплательщик воспользовался индивидуально-правовым

разъяснением, сделанным налоговым органом для другой организации, он

не вправе ссылаться на него как на основание своей невиновности. По-

следнее не касается филиалов, представительств и других обособленных

подразделений, использующих разъяснения налоговых органов, адресо-

ванные их головной организации.

Таким образом, обстоятельствами, исключающими согласно ст. 111

НК РФ вину налогоплательщика, могут признаваться акты, отвечающие

следующим требованиям: 1) документы, изложенные в письменной форме;

2) акты индивидуально-правового или нормативного характера; 3) акты,

изданные официально уполномоченными государственными органами или

должностными лицами в пределах их компетенции; 4) акты, изданные по

вопросам, связанным с применением налогового законодательства, или же

иным образом повлиявшим на совершение налогового правонарушения; 5)

акты, адресованные непосредственно налогоплательщику или неопреде-

ленному кругу лиц; 6) акты, относящиеся к налоговым периодам, в кото-

рых совершено налоговое правонарушение. Лишь при соблюдении всех

этих условий налогоплательщик может ссылаться на выполнение актов го-

сударственно-властных субъектов как на основание своей невиновности

согласно ст. 111 НК РФ.

Возникает вопрос о соотношении п. 2 ст. 109 и ст. 111 НК РФ между

собой. В первой статье законодатель называет отсутствие вины лица в со-

вершении налогового правонарушения одним из обстоятельств, исклю-

чающих привлечение его к налоговой ответственности, в другой - пере-

числяются конкретные обстоятельства, исключающие виновность лица.

Является ли перечень обстоятельств, указанный в ст. 111 НК РФ, закры-

тым или же он носит примерный характер, определенным образом ориен-

тируя участников налоговых правоотношений?

На наш взгляд, ответ очевиден. Если признать, что ст. 111 НК РФ со-

держит исчерпывающий перечень обстоятельств, исключающих вину лица

в совершении налогового правонарушения, это приведет к явно абсурдно-

му выводу: для привлечения лица к налоговой ответственности, вместо

установления его вины всякий раз необходимо и достаточно установить

отсутствие обстоятельств, прямо перечисленных в ст. 111 НК РФ. Именно

так, кстати, суды часто и поступают. Характерным для судебных решений

является формулировка: «Факт совершения налогового правонарушения

подтверждается материалами дела. Наличие перечисленных в ст. 111 НК

РФ обстоятельств, исключающих ответственность правонарушителя, су-

дом не установлено». Получается, если суд прямо установит отсутствие

вины лица в совершении правонарушения в ситуации, формально не впи-

245

сывающейся в ограниченный перечень ст. 111 НК РФ, он не имеет норма-

тивного основания для освобождения такого лица от налоговой ответст-

венности! Но налоговые правоотношения слишком многообразны, и по-

этому исчерпывающее перечисление в рамках трех пунктов одной статьи

всех обстоятельства, исключающих вину лица в совершении налогового

правонарушения, крайне нецелесообразно, да и вряд ли возможно.

§ 5. Презумпция невиновности

В то время как ответственность за вину является принципом матери-

ального права, презумпция невиновности - процессуального. «Презумпция

невиновности, - верно отмечает А.В. Брызгалин, - это явление, которое

имеет исключительно процессуальную и формальную природу, так как

только процесс и обеспечивает презумпцию невиновности. Эти два про-

цесса неразрывно взаимосвязаны, причем презумпция невиновности явля-

ется здесь первоосновой, так как процессуальные механизмы выступают

своеобразной надстройкой над базисом»

. В то время как виновность явля-

ется субъективным фактором (качеством, признаком) налогового право-

нарушения, презумпция невиновности - это процессуальное требование ко

всем участникам налогового спора, связанное с доказыванием виновности

и вытекающими из этого последствиями.

Презумпция невиновности — конституционно-правовой принцип уни-

версального действия. Статья 49 Конституции РФ закрепляет, что каждый

обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его

виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом

порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда; об-

виняемый не обязан доказывать свою невиновность; неустранимые сомне-

ния в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого. Как видим, Кон-

ституция РФ устанавливает презумпцию невиновности применительно к

сфере уголовного законодательства. Однако правовое влияние этого прин-

ципа выходит далеко за рамки уголовного преследования, приобретая об-

щеправовой характер.

Отраслевая специфика накладывает свой отпечаток на содержание и

применение презумпции невиновности в рамках той или иной отрасли,

подотрасли, правового института. В частности, ГК РФ устанавливает, что

отсутствие вины доказывается лицом, нарушившим обязательство (п. 2 ст.

401); таким образом, виновность нарушителя презюмируется, а опровер-

жение этой презумпции возлагается непосредственно на самого нарушите-

ля. По этому поводу КС РФ указал: «Применительно к сфере уголовной

ответственности Конституция РФ закрепляет презумпцию невиновности,

то есть возлагает обязанность по доказыванию вины в совершении проти-

воправного деяния на соответствующие государственные органы. В про-

цессе правового регулирования других видов юридической ответственно-

Брызгалин А.В. Презумпция невиновности в налоговых отношениях: сущность и вопросы практического

применения // Хозяйство и право. — 1999. — № 9.

246

сти законодатель вправе решать вопрос о распределении бремени доказы-

вания вины иным образом, учитывая при этом особенности соответствую-

щих отношений и их субъектов (в частности, предприятий, учреждений,

организаций и лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью

без образования юридического лица), а также требования неотвратимости

ответственности и интересы защиты основ конституционного строя, нрав-

ственности, здоровья, прав и свобод других лиц, обеспечения обороны

страны и безопасности государства» (Постановление КС РФ от 27.04.01 №

7-П).

Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в соверше-

нии налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в

предусмотренном федеральным законом порядке. Применительно к субъ-

екту, на которого распространяется презумпция невиновности, законода-

телем использована категория «лицо». Симптоматично, что в первона-

чальной редакции НК РФ говорилось о презумпции невиновности налого-

плательщика; в дальнейшем круг лиц, на которых распространяется дейст-

вие этого принципа, существенно расширился. Налицо стремление законо-

дателя к более широкому пониманию презумпции невиновности как уни-

версальному принципу, действующему в отношении налогоплательщиков,

налоговых агентов, банков, свидетелей, экспертов, переводчиков, регист-

рирующих органов. Как видим, речь идет только о частных лицах, по-

скольку государство в целом, а также его органы и должностные лица не

являются субъектами налоговой ответственности. В случае нарушения на-

логового законодательства они могут привлекаться к дисциплинарной,

гражданско-правовой, административной либо уголовной ответственности.

Согласно первоначальной редакции ст. 108 НК РФ, действовавшей до

1 января 2006 г., для признания лица виновным требовалось, чтобы его ви-

новность была установлена вступившим в законную силу решением суда.

Это была неудачная формулировка, слепо копирующая уголовно-правовую

трактовку презумпции невиновности и не учитывающая специфики нало-

гового законодательства, где привлечение к ответственности осуществля-

ется как судами, так и налоговыми органами.

В литературе сложилось неверное, на наш взгляд, представление о

том, что налоговые органы не решают вопрос о виновности, а привлечение

к налоговой ответственности есть исключительная прерогатива суда. Не-

однократно высказывались мнения, что до передачи искового заявления в

суд налоговый орган и налогоплательщик занимаются досудебным урегу-

лированием налогового спора либо здесь речь должна идти о некоем

«предварительном производстве по делу». «Для того чтобы деяние налого-

плательщика смогло быть квалифицировано в качестве налогового право-

нарушения, необходимо решение суда (только решение суда), - полагает

А.В. Брызгалин. — Именно поэтому мы считаем, что даже если налогопла-

тельщик или иное обязанное лицо в добровольном порядке (то есть без

решения суда) исполнит решение налогового органа о применении санк-

ций, все равно нельзя считать, что это лицо совершило налоговое правона-

247

рушение, так как его вина не была доказана в установленном законом по-

рядке»

Что же получается? Чем занимается налоговый орган, вынося решение

о привлечении налогоплательщика (или иного лица) к ответственности? И

как можно предлагать лицу, вина которого еще не доказана, уплатить со-

ответствующую сумму налоговой санкции? Ведь по рассмотренной выше

логике получается, что лицо, добровольно уплатившее штраф согласно

решению налогового органа о привлечении его к ответственности, стано-

вится «без вины виноватым». Поскольку процесс привлечения к ответст-

венности на этом прекращается, мы в итоге получаем нонсенс: решение

налогового органа вступило в законную силу, штраф уплачен, привлечение

к налоговой ответственности состоялось, а виновных нет. Таким образом,

логично приходим к выводу о том, что в рамках производства по делу о

налоговом правонарушении законодатель санкционировал наложение на-

логовой санкции на формально невиновных лиц!

В НК РФ неоднократно указывается на то, что налоговые органы при-

влекают налогоплательщиков (иных лиц) к налоговой ответственности; это

предполагает сбор и исследование доказательств, решение вопроса о ви-

новности лица и наложение на него налоговых санкций. Согласно п. 3 ст.

101 НК РФ в решении налогового органа должно быть, в частности, изло-

жено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за

конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, преду-

сматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответствен-

ности. Кроме того, в решении о привлечении к ответственности за совер-

шение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого

лицо, привлекаемое к ответственности за совершение налогового правона-

рушения, вправе обжаловать указанное решение в вышестоящий налого-

вый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд, арбитражный

суд, порядок обжалования решения о привлечении к ответственности за

совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган

(вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его

местонахождение, другие необходимые сведения. Таким образом, налого-

вый орган обязан дать юридическую квалификацию противоправного дея-

ния, что непременно включает и решение вопроса о наличии и форме вины

нарушителя.

В ходе привлечения к налоговой ответственности возможны три вари-

анта прекращения налогового процесса:

1) Процесс прекращается путем добровольной уплатой суммы

налого

вой санкции на основании решения налогового органа о привлечении лица

к налоговой ответственности (при этом налогоплательщик не воспользо

вался своим правом на обжалование такого решения);

1) Процесс прекращается принудительным исполнением решения

на

логового органа о взыскании налоговой санкции (если сумма штрафа, на-

Брызгалин А.В. Презумпция невиновности в налоговых отношениях: сущность и вопросы практического

применения // Хозяйство и право. — 1999. — № 9. — С. 52-62.

248

лагаемого на индивидуального предпринимателя, не превышает 5000 руб-

лей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному

нарушению налогового, на организацию - 50 000 по каждому неуплачен-

ному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодатель-

ства о налогах и сборах).

3) Процесс прекращается исполнением судебного решения о взыска-

нии налоговой санкции (если сумма штрафа индивидуального предприни-

мателя или организации превышает указанные выше размеры либо если

налогоплательщик - физическое лицо, не являющееся индивидуальным

предпринимателем, добровольно не уплатил штраф на основании решения

налогового органа о привлечении к ответственности).

В первом и во втором случаях виновность лица устанавливается всту-

пившим в законную силу решением налогового органа, в третьем - реше-

нием суда. Таким образом, если производство по делу о налоговом право-

нарушении прекращается на досудебной стадии, вывод о виновности на-

рушителя, сделанный налоговым органом, является окончательным.

В третьем случае (неуплаты штрафа добровольно на основании реше-

ния налогового органа или превышении суммы штрафа установленных

размеров), налоговый орган должен обратиться в суд с исковым заявлени-

ем о взыскании с нарушителя налоговой санкции. Это означает, что теперь

вывод налогового органа о виновности налогоплательщика будет оцени-

ваться судом в рамках состязательного процесса. Таким образом, в этом

случае вывод о виновности в рамках привлечения к налоговой ответствен-

ности делается дважды - сначала налоговым органом, а затем судом. При

этом вывод налогового органа носит предварительный, а суда - оконча-

тельный характер.

Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою

невиновность в совершении налогового правонарушения. Бремя доказыва-

ния обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонаруше-

ния и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые орга-

ны. Налогоплательщик в принципе не обязан представлять какие-либо до-

казательства своей невиновности, то есть может вести себя достаточно

пассивно без каких-либо негативных последствий для себя. Отсюда выте-

кает и процессуальная последовательность представления и оценки дока-

зательств в суде: сначала подлежат исследованию доказательства, пред-

ставленные налоговым органом, затем - ответчиком (если он их пожелает

представить). Разумеется, такой порядок не препятствует частному лицу

активно доказывать свою невиновность, представляя соответствующие ар-

гументы и доказательства. Прямое или косвенное признание налогопла-

тельщиком своей вины не является «царицей доказательств» и должно

оцениваться наряду и вкупе с другими доказательствами по делу. В част-

ности, добровольная уплата налоговых санкций на основании решения на-

логового органа не лишает лицо права на судебное обжалование такого

решения и не может выступать в суде неопровержимым свидетельством

виновности лица.

249

Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответст-

венности, толкуются в его пользу (п. 6 ст. 108 НК РФ). В данном случае

проявляется презумпция добросовестности налогоплательщика, согласно

которой предполагается, что налогоплательщик действует добросовестно,

пока не установлено иное. Государство в данном случае принимает на себя

ответственность за недоказанность факта правонарушения и виновности

конкретного лица, хотя бы и при наличии некоторых оснований для такого

признания. В содержании данного положения можно уловить идею, сфор-

мулированную еще Ульпианом: satius esse impunitum reliqui facinus nocentis

quam inocentem damnari — лучше оставить преступление безнаказанным,

чем осудить невиновного.

«Неустранимыми сомнения признаются в тех случаях, когда собран-

ные по делу доказательства не позволяют сделать однозначный вывод о

виновности или невиновности лица, а предоставленные законом средства и

способы собирания доказательств исчерпаны»

. Термин «сомнение» озна-

чает невозможность для суда или налогового органа дать однозначную

правовую квалификацию тем или иным налоговым нормам, юридическим

фактам, доказательствам, свидетельствующим о виновности лица, привле-

каемого к налоговой ответственности. Такая неоднозначность может быть

вызвана двумя причинами - нормативными или правоприменительными,

то есть либо просчетами законодателя, либо упречностью или фактиче -

ским отсутствием доказательств по делу.

§ 6. Принцип справедливости наказания

Какой должна быть примененная к нарушителю санкция, чтобы она

воспринималась как справедливая? Очевидно, наказание справедливо

только в том случае, когда применяемые санкции соответствуют общест-

венной опасности правонарушения, особенностям личности правонаруши-

теля и обстоятельствам, смягчающим либо отягчающим его ответствен-

ность. КС РФ неоднократно подчеркивал, что введение юридической от-

ветственности за то или иное правонарушение и установление конкретной

санкции, ограничивающей конституционное право, должно отвечать тре-

бованиям справедливости, быть соразмерным конституционно закреплен-

ным целям и охраняемым законным интересам, а также характеру совер-

шенного деяния.

Правоведение выработало универсальные требования к наказанию

как особой социально-правовой функции. Обобщив некоторые из них в

рамках принципа справедливости наказания, мы получим следующие

требования межотраслевого характера: 1) обоснованность; 2) соразмер-

ность; 3) дифференциация; 4) индивидуализация; 5) гуманизм. Такой инте-

гративный подход достаточно условен, поскольку каждое требование мо-

жет рассматриваться и в качестве самостоятельного принципа. С другой

Брызгалин А., Зарипов В. Указ. соч. - С. 10.

250

стороны, все они взаимосвязаны, дополняют, взаимообусловливают друг

друга.

Основные требования, предъявляемые к налоговым санкциям, выра-

ботаны КС РФ, неоднократно отмечавшим, что в выборе принудительных

мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности

и иными конституционными и общими принципами права

. Из сформиро-

ванных КС РФ правовых позиций вытекает недопустимость чрезмерных

ограничений конституционных прав, в том числе права на свободное ис-

пользование своих способностей и имущества для предпринимательской и

иной не запрещенной законом экономической деятельности (часть 1 ст. 34

Конституции РФ). Устанавливая ответственность за нарушения законода-

тельства о налогах и сборах, законодатель также должен исходить из того,

что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно це-

лям, прямо указанным в Конституции РФ (Постановление КС РФ от

15.07.99 №11-П).

Идея соразмерности юридической ответственности вытекает из бо-

лее общего принципа, имеющего конституционно-правовой характер, а

именно принципа обоснованности и соразмерности при ограничении субъ-

ективных прав. В общем виде он закреплен в ч. 3 ст. 55 Конституции РФ:

«Права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены феде-

ральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защи-

ты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и за-

конных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасно-

сти государства».

Государство, действующее в публичных целях, вправе ограничивать

индивидуальную свободу каждого. Любые правоограничения должны

быть обоснованными с позиций общественно-полезной значимости и со-

размерными целям таких ограничений. Впервые пределы дискретных пол-

номочий государства были выражены во французской Декларации прав

человека и гражданина (1978 г.), провозгласившей, что «свобода состоит в

возможности делать все, что не вредит другим». Всеобщая декларация

прав человека (1948 г.) в ст. 29 закрепила, что при осуществлении своих

прав и свобод каждый человек должен подвергаться только таким ограни-

чениям, какие установлены законом исключительно с целью обеспечения

должного признания и уважения прав и свобод других и удовлетворения

справедливых требований морали, общественного порядка и общего бла-

госостояния в демократическом обществе. Таким образом, требование

обоснованности, соразмерности и индивидуализации налоговой ответст-

венности есть частное проявление указанного выше общеправового прин-

ципа обоснованности и соразмерности правовых ограничений.

Требование обоснованности налоговой ответственности реали-

зуется в сфере налогового правотворчества и выражается в целесообразно-

сти придания тому или иному поведению статуса налоговых деликтов. На-

См.:, в частности, постановления КС РФ от 17.12.96 № 20-П, от 08.10.97 № 13-П, от 11.03.98 № 8-П, от

12.05.98 № 14-П и др. // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

251