Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. пособие

Подождите немного. Документ загружается.

го контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол. Не могут допра-

шиваться в качестве свидетеля: 1) лица, которые в силу малолетнего воз-

раста, своих физических или психических недостатков не способны пра-

вильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществле-

ния налогового контроля; 2) лица, которые получили информацию, необ-

ходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими

своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к

профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор. Показа-

ния свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он

вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в на-

логовый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и

в других случаях. Перед получением показаний должностное лицо обязано

предупредить свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от да-

чи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается от-

метка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

В отдельных случаях, предусмотренных НК РФ, при проведении дей-

ствий по осуществлению налогового контроля составляются протоколы, в

которых указываются: 1) его наименование; 2) место и дата производства

конкретного действия; 3) время начала и окончания действия; 4) долж-

ность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол; 5) Ф.И.О. ка-

ждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его

проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о

том, владеет ли он русским языком; 6) содержание действия, последова-

тельность его проведения; 7) выявленные при производстве действия, су-

щественные для дела факты и обстоятельства.

Протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в производ-

стве действия или присутствовавшими при его проведении. Указанные ли-

ца вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или при-

общению к делу. Протокол подписывается составившим его должностным

лицом, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия

или присутствовавшими при его проведении. К протоколу прилагаются

фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие

материалы

КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ

1. Что собой представляет налоговый контроль как

управленческая

деятельность?

1. Каковы основания для постановки на учет в налоговых

органах?

1. Существуют ли различия в постановке на учет физических лиц

организаций?

1. На какие виды подразделяются налоговые проверки?

1. Какой период времени может быть охвачен налоговой

провер

кой?

1. Как оформляются результаты камеральной налоговой проверки?

226

7. В каком порядке назначается и производится выездная

налого

вая проверка?

7. Какие гарантии устанавливаются для налогоплательщика

при

проведении налоговых проверок?

7. Каковы полномочия налоговых органов при проведении

меро

приятий налогового контроля?

227

Глава 9. НАЛОГОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

§ 1. Налоговая ответственность: общие положения

Вопрос о понятии, специфике и отраслевой природе налоговой от-

ветственности является дискуссионным. Во многом это обусловлено тем,

что отечественная правовая наука до сих пор не выработала универсально-

го определения юридической ответственности. Нормативные дефиниции

этого понятия не закреплены, доктринальные определения весьма разно-

образны и противоречивы. С другой стороны, актуальность и малоразрабо-

танность проблем именно налоговой ответственности объясняются «юно-

шеским возрастом» современного налогового права России, история кото-

рого насчитывает не более пятнадцати лет.

Налоговая ответственность - это охранительное правоотношение

между государством и правонарушителем (налогоплательщиком, налого-

вым агентом и т.д.), где государству в лице налоговых органов и судов

принадлежит право налагать налоговые санкции за совершенные налого-

вые правонарушения, предусмотренные НК РФ, а у нарушителя - обязан-

ность эти санкции уплатить.

Законодатель разграничивает понятия «налоговое правонарушение»

и «нарушение законодательства о налогах и сборах». Статья 10 НК РФ

упоминает о «нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержа-

щих признаки административного правонарушения или преступления»,

причем ответственность за их совершение наступает в соответствии с за-

конодательством об административных правонарушениях, уголовно-

процессуальным законодательством. Поскольку отличительным признаком

налогового правонарушения является его наказуемость согласно НК РФ,

следует признать, что понятия налоговой ответственности и ответст-

венности за нарушения налогового законодательства не тождественны,

второе намного шире первого и включает в себя уголовную, администра-

тивную и дисциплинарную ответственность, применяемую для охраны на-

логово-правовых норм.

Привлечение к налоговой ответственности преследует карательно-

штрафную и превентивно-воспитательную цели. В литературе приводят-

ся аргументы в пользу того, что налоговая ответственность выполняет

также и правовосстановительную функцию. С этим нельзя согласиться.

Действительно, в сфере налогообложения используются и правовосстано-

вительные средства, к которым относятся взыскание недоимки и пени.

Что же касается налоговых санкций, то их применение не должно рассмат-

риваться как фискальный инструмент, то есть дополнительный источник

бюджетных доходов.

Налоговые санкции применяются как ответная мера, отражающая не-

гативную реакцию государства на налоговое правонарушение. При этом

налоговая ответственность всегда носит публично-правовой характер, что

228

обусловлено общественно значимой, публично-правовой природой нало-

говых правоотношений. В данном случае правонарушитель несет ответст-

венность непосредственно перед государством, а не перед третьими лица-

ми. Как указывает КС РФ, споры по поводу невыполнения налоговых обя-

зательств находятся в рамках публичного, а не гражданского права» (По-

становление КС РФ от 17.12.96 № 20-П); «суммы штрафных санкций, взы-

скиваемые с лиц за нарушение ими требований налогового законодатель-

ства и определяемые НК РФ, выходят за рамки налогового долга как тако-

вого; этим они отличаются от недоимок и налоговой пени и, по существу,

представляют собой разновидность публично-правовой ответственности

имущественного характера» (Постановление КС РФ от 14.07.2005 № 9-П).

Налоговые санкции носят исключительно имущественный характер и

применяются в виде штрафов. На наш взгляд, установление штрафа как

единственно возможной меры ответственности за налоговые правонару-

шения не способствует индивидуализации и эффективности наказания. В

сфере налоговой ответственности оправданно применение всей системы

административных взысканий, включая административный арест. Приме-

нение взысканий за налоговые правонарушения должно преследовать не

компенсационно-восстановительный (эту задачу решает взыскание недо-

имки и пеней), а карательно-воспитательный характер. Поэтому наряду с

имущественными санкциями вполне допустимо за налоговые правонару-

шения применять весь спектр мер административно-правовой ответствен-

ности, включая взыскания личного и организационного характера.

Рассмотрим проблему правовой природы налоговой ответственности.

НК РФ включает в предмет налогового законодательства отношения, воз-

никающие в процессе «привлечения к ответственности за совершение на-

логового правонарушения». Статья 106 НК РФ закрепляет, что за совер-

шение налогового правонарушения «настоящим Кодексом установлена

ответственность». О какой разновидности ответственности идет речь в

НК РФ - административной, налоговой или какой-либо иной? Очевидно,

законодатель затруднился идентифицировать отраслевую природу ответ-

ственности, вследствие чего возникла существенная неопределенность в

правовом регулировании налоговых правоотношений.

К этой проблеме существует ряд подходов, которые можно сгруппи-

ровать в три блока: 1) Речь идет об административной ответственности

за налоговые правонарушения; какие-либо основания для выделения в от-

дельный вид налоговой ответственности, включая употребление термина

«налоговая ответственность», отсутствуют; 2) Налоговая ответственность

представляет собой новый, самостоятельный вид юридической ответст-

венности, обладающий значительной отраслевой спецификой; 3) Налого-

вая ответственность является разновидностью административной ответ-

ственности со значительной процессуальной спецификой.

Полагаем, в настоящий момент более адекватной является последняя

точки зрения. Налоговую ответственность следует рассматривать как осо-

229

бую разновидность административной ответственности, имеющую суще-

ственные особенности в сфере налогового процесса.

Действительно, налоговое правонарушение как основание налоговой

ответственности по своей природе и признакам идентично административ-

ному проступку. Единственным отличительным признаком выступает объ-

ект посягательства - налоговое правонарушение всегда совершается в на-

рушение налогового законодательства. Но само по себе это обстоятельство

вряд ли свидетельствует об особой отраслевой природе ответственности.

Дело в том, что административная ответственность обладает известной

универсальностью и применяется за нарушение норм практически всех от-

раслей законодательства - как публичных, так и частноправовых. Полага-

ем, универсальность, то есть межотраслевой характер - это атрибутивное

качество любой юридической ответственности, претендующей рассматри-

ваться в качестве самостоятельного вида. Очевидно, налоговая ответствен-

ность указанным качеством не обладает.

К числу особенностей налоговой ответственности ранее относили

следующие признаки: включение в число деликтоспособных субъектов

коллективных образований, безвиновный характер (объективное вмене-

ние), бесспорное взыскание санкций с юридических лиц, пеню и изъятие

сокрытого или заниженного дохода (прибыли) как особые виды финансо-

вых санкций

. Эти признаки действительно имели основания в налоговом

законодательстве, действовавшем до вступления в силу НК РФ, и были

обусловлены двумя обстоятельствами. Во-первых, консервативностью ад-

министративного права, излишне осторожно и в несистематизированном

виде использовавшего институт административной ответственности орга-

низаций. Во-вторых, становлением налогового законодательства, незрело-

стью его доктринальной базы, отсутствием наработанной судебной прак-

тики и недостаточным опытом налогового правоприменения. В настоящее

время презумпция невиновности и судебный порядок взыскания офици-

ально закреплены в НК РФ, штраф установлен в качестве единственно

возможной налоговой санкции, административная ответственность органи-

заций включена в новый КоАП РФ. Таким образом, какие-либо принципи-

альные отличия правовых основ налоговой ответственности от админист-

ративной в настоящее время отсутствуют.

Если материально-правовые нормы, регулирующие институт налого-

вой ответственности, не содержат системообразующей специфики, то на-

логовый процесс отличается значительным своеобразием. Не случайно в

качестве самостоятельных, обособленных институтов предусматриваются,

с одной стороны, производство по делам о налоговых правонарушениях,

установленных НК РФ, а с другой - производство по делам о нарушениях

налогового законодательства, содержащих признаки административного

правонарушения.

См.: Курбатов А.Я. Вопросы применения финансовой ответственности за нарушение налогового зако-

нодательства // Хозяйство и право. -1995. - № 1,2. - С. 64.

230

Прежде всего, отметим двухэтапный административно-судебный по-

рядок привлечения к налоговой ответственности, не известный ни админи-

стративному, ни иному отраслевому законодательству. Согласно п. 7 ст.

114 НК РФ налоговая санкция взыскивается с налогоплательщика на осно-

вании решения руководителя (его заместителя) налогового органа в слу-

чае, если сумма штрафа, налагаемого на налогоплательщика - индивиду-

ального предпринимателя, не превышает 5000 рублей по каждому неупла-

ченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законода-

тельства о налогах и сборах, на организацию - 50 000 рублей по каждому

неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению за-

конодательства о налогах и сборах. В случае, если сумма штрафа, налагае-

мого на налогоплательщика - индивидуального предпринимателя или ор-

ганизацию превышает указанные размеры, а также в случае, если к ответ-

ственности привлекается физическое лицо, не являющееся индивидуаль-

ным предпринимателем, такая сумма штрафа взыскивается в судебном по-

рядке. Причем на каждом этапе (как административном, так и судебном)

вопрос о привлечении лица к налоговой ответственности рассматривается

заново и по существу - как налоговыми органами, так и судами.

Есть и другие особенности. При совершении лицом двух и более нало-

говых правонарушений не применяется столь распространенный в произ-

водстве по делам об административных правонарушениях принцип погло-

щения менее строгого взыскания более строгим. Подача жалобы в выше-

стоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исклю-

чает права на одновременную подачу аналогичной жалобы в суд. Можно

привести немало и других примеров значительной процессуальной специ-

фики налогового процесса.

Таким образом, в институте налоговой ответственности следует выде-

лять общую, особенную и процессуальную части. Если первые две по сво-

ей природе тождественны административной ответственности, то налого-

вый процесс обладает существенной спецификой. Это позволяет сделать

вывод, что налоговая ответственность является разновидностью админи-

стративной ответственности, имеющей специфические особенности в

сфере производства по делам о налоговых правонарушениях.

Принципы налоговой ответственности - это общие условия при-

влечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Анализ налогового законодательства, научной литературы и судебной

практики позволяет выделить принципы: 1) законности; 2) однократности;

3) ответственности за вину; 4) презумпции невиновности; 5) справедливо-

сти наказания.

При концептуальной разработке института налоговой ответственно-

сти следует учитывать глубинные субъективно-мотивационные факторы

налоговых деликтов. Дело в том, что чувство собственности является

древнейшим инстинктом, причем инстинктом врожденным, а не приобре-

тенным в процессе социальной адаптации. Главными аргументами в поль-

зу этого тезиса являются многочисленные наблюдения за поведением жи-

231

вотных и детей. Р. Пайпс верно подметил: «Приобретательство, которое

ранее считали присущим только человеку и приписывали воздействию его

культуры, свойственно все живым существам»

. Попробуйте отобрать иг-

рушку у ребенка, причем совершенно не важно - свою или чужую! А ведь

именно у детей поведение определяется не интеллектом, а врожденными

инстинктивно-эмоциональными стимуляторами. Многочисленные наблю-

дения позволяют утверждать, что наряду с инстинктами самосохранения,

доминирования и продолжения рода собственнические инстинкты опре-

деляют сущность человека разумного.

Стремление к формированию, накоплению и защите своей собствен-

ности укоренено в каждом человеке на уровне подсознания. Поэтому, без-

возмездно отдавая часть собственности в виде налога, человек всякий раз

переступает через что-то очень важное в своем существе. Феномен на-

логового деликта состоит в том, что большинство людей, которые никогда

не украли бы чужого имущества, с легкостью оправдывают свое стремле-

ние не отдавать в публичные фонды свою собственность в виде налога:

взять чужое и не отдавать свое - вещи, согласитесь, разные; первая си-

туация безусловно признается воровством, осуждаемым повсеместно, вто-

рая же воспринимается многими как защита «честно заработанного» от по-

сягательств государства. Поэтому даже законопослушные люди с легко-

стью уклоняются от уплаты налогов, не считая это серьезным правонару-

шением. «Налоговые правонарушения характеризуются низкой степенью

общественного порицания и осознания их общественной опасности»

. Де-

ло не в оправдании налоговых деликтов, а в необходимости понять и ос-

мыслить их глубинные мотивационно-психологические механизмы.

В этих условиях огромное значение имеет превентивно-

воспитательная, разъяснительная составляющая налоговой политики, на-

правленная на качественное улучшение налогово-правовой культуры об-

щества. Необходимы долгие годы кропотливого воспитания добросовест-

ного налогоплательщика, собственника, гражданина, понимающего свою

ответственность перед обществом и тот факт, что общественно полезные

функции государства немыслимы без пропорционального соучастия каж-

дого в формировании публичных финансовых ресурсов. Человека с детст-

ва требуется приучать к мысли, что часть собственности, являющаяся на-

логом, уже как бы изначально ему не принадлежит, что он «не вправе рас-

поряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая

в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан

регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были

бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также

государства» (Постановление КС РФ от 17.12.96 № 20-П). Непонимание

этого факта не позволяет эффективно бороться с налоговыми правонару-

шениями, принимающими в настоящее время повсеместный характер.

Пайпс Р. Собственность и свобода. — М., 2001. — С.93.

Анохин А.Е. Вина как элемент состава налогового правонарушения. Форма вины // Юридический мир.

-2001.-№ 5. - С. 49.

232

§ 2. Принцип законности налоговой ответственности

Принцип законности является общеправовым, имеющим конституци-

онно-правовой характер. В самом общем виде он закреплен в части второй

ст. 15 Конституции РФ, устанавливающей, что органы государственной

власти, органы местного самоуправления, должностные лица, граждане и

их объединения обязаны соблюдать Конституцию РФ и законы.

Являясь общеправовым, принцип законности охватывает все право-

вые институты и субинституты налогового права. Причем он проявляется

двояко: во-первых, в сфере правотворчества он обращен к законодателю и

состоит в требовании строгого соблюдения общеправовых и отраслевых

принципов при формулировании норм налогового законодательства; во-

вторых, в сфере правоприменения он состоит в точном соблюдении всеми

участниками налоговых правоотношений налогового законодательства.

В налоговых правоотношениях противостоят друг другу, с одной сто-

роны, государство в лице налоговых, таможенных и иных уполномочен-

ных органов, с другой - частные лица (налогоплательщики, налоговые

агенты, банки, их представители). Требование законности обращено ко

всем сторонам налогового правоотношения, то есть носит универсальный

характер. Налогоплательщики могут требовать от должностных лиц нало-

говых органов соблюдения налогового законодательства и вправе не вы-

полнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их долж-

ностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам

(п. 1 ст. 21 НК РФ). В свою очередь, налоговые органы обязаны осуществ-

лять контроль за соблюдением налогоплательщиками норм налогового за-

конодательства, а также принятых в соответствии с ним нормативных пра-

вовых актов (п. 1 ст. 32 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответ-

ственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по осно-

ваниям и в порядке, предусмотренном НК РФ. Таким образом, требование

законности налоговой ответственности включает две составляющие - ма-

териально-правовую и процессуальную: 1) ответственность за налоговые

правонарушения наступает лишь в случаях, прямо предусмотренных НК

РФ (законность основания налоговой ответственности); 2) ответствен-

ность за налоговые правонарушения наступает в строгом соответствии с

установленными для этого требованиями (законность налогового процес-

са).

Из содержания ст. 54 Конституции РФ следует, что налоговая ответст-

венность может наступать только за те деяния, которые законом, дейст-

вующим на момент их совершения, признаются налоговыми правонаруше-

ниями. Здесь конкретизирован принцип, известный еще из древнеримского

права: nullum crimen, nulla poena, sine lege - нет ни преступления, ни нака-

зания без указания на то в законе. При этом единственным источником на-

логово-деликтных норм выступает НК РФ, какие-либо иные нормативные

233