Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. пособие

Подождите немного. Документ загружается.

Отчуждение (за исключением производимого под контролем либо с

разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест),

растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест, не допуска-

ются. Несоблюдение установленного порядка владения, пользования и

распоряжения имуществом, на которое наложен арест, является основани-

ем для привлечения виновных лиц к ответственности, предусмотренной ст.

125 НК РФ.

Решение об аресте имущества отменяется уполномоченным должно-

стным лицом налогового (таможенного) органа при прекращении обязан-

ности по уплате налога.

§ 5. Зачет и возврат излишне уплаченных

или взысканных налогов

В процессе налогообложения иногда возникают ситуации, когда налог

уплачивается либо взыскивается в большем размере, чем надлежит по за-

кону. Переплата налога может произойти вследствие недостаточного зна-

ния налогового законодательства, расчетных ошибок, добросовестного за-

блуждения или других причин. Согласно ст. 78 НК РФ сумма излишне уп-

лаченного налога может быть: 1) зачтена в счет предстоящих налоговых

платежей налогоплательщика по этому или иным налогам; 2) направлена

на погашение недоимки; 3) возвращена налогоплательщику.

Институты зачета и возврата в налоговом законодательстве направле-

ны на защиту прав и имущественных интересов налогоплательщиков.

Кроме того, они в определенных случаях применяются и к налоговым

агентам. Согласно п. 11 ст. 78 НК РФ правила зачета или возврата излишне

уплаченной суммы налога распространяются также на переплату сборов и

начисленных пеней.

Факт переплаты налога может быть обнаружен налоговым органом

либо самостоятельно налогоплательщиком. Налоговый орган обязан сооб-

щить налогоплательщику о каждом ставшем известным факте и сумме из-

лишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения

такого факта. В этом случае налоговым органом налогоплательщику мо-

жет быть направлено предложение о проведении совместной выверки уп-

лаченных налогов. Как правило, такая выверка проводится в случаях, ко-

гда отсутствует твердая уверенность в переплате налога. Зачет (возврат)

переплаченного налога производится налоговым органом по месту учета

налогоплательщика.

Если налогоплательщику было отказано в удовлетворении заявления о

зачете (возврате) либо это заявление не было рассмотрено налоговым ор-

ганом в установленные сроки, налогоплательщик вправе обратиться в суд с

иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней. В

случае возникновения спора по вопросу осуществления зачета сумм из-

лишне уплаченных либо взысканных налогов, в том числе по причине раз-

ногласий о размере переплаты, такой спор может быть передан налогопла-

198

тельщиком на рассмотрение суда - путем предъявления иска о признании

недействительным решения налогового органа либо иска о зачете упла-

ченных сумм

Подача налогоплательщиком в налоговый орган заявления о зачете

излишне уплаченных сумм налога - обязательный элемент для судебной

защиты его прав и законных интересов. Необращение с таким заявлением

может быть расценено судом как несоблюдение истцом досудебного по-

рядка урегулирования спора, и он может оставить исковые требования на-

логоплательщика о зачете без удовлетворения. Что касается возврата из-

лишне взысканного налога, для этой процедуры досудебный порядок уре-

гулирования спора налоговым законодательством не предусмотрен, поэто-

му исковое заявление о возврате излишне взысканного налога подлежит

судебному рассмотрению и без предварительного обращения налогопла-

тельщика в налоговый орган с соответствующим заявлением.

Зачет переплаченного налога в счет предстоящих платежей осу-

ществляется следующим образом. «Предстоящими платежами» в контек-

сте ст. 78 НК РФ признаются налоги и сборы, пени, а также недоимка. На-

логоплательщик должен подать письменное заявление в налоговый орган,

который рассматривает такое заявление и в течение 5 дней после его полу-

чения выносит решение о зачете. При этом обязательным условием высту-

пает направление всей зачтенной суммы в тот же бюджет, в который ранее

была направлена переплаченная сумма налога. Налогоплательщик должен

быть проинформирован налоговым органом о вынесенном решении не

позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете.

По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа

сумма переплаченного налога может быть направлена на исполнение обя-

занностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение не-

доимки. Таким образом, налогоплательщик вправе по собственному ус-

мотрению распорядиться переплаченной суммой налога, указав в своем за-

явлении, куда ее следует направить. В любом случае эта сумма должна

быть направлена в тот же бюджет, в который направлялась переплаченная

сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет

в случае, если у налогоплательщика имеется недоимка по другим налогам.

Возврат излишне уплаченного налога производится налоговым орга-

ном по письменному заявлению налогоплательщика. При наличии у него

недоимки или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету,

возврат производится только после зачета соответствующей суммы пере-

плаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).

Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть

подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Законодатель

не устанавливает какого-либо срока для обращения налогоплательщика с

заявлением о зачете сумм излишне уплаченного налога, то есть налогопла-

тельщик не ограничен определенным сроком для реализации своего права

См.: пп. 22-25 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения

части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. — 2001. — № 7.

199

на зачет переплаченного налога - соответствующим правоотношениям за-

конодатель придает бессрочный характер. Возможность применения здесь

по аналогии трехлетнего срока на возврат излишне уплаченного налога на-

логовым законодательством не предусмотрена.

Пропуск трехлетнего срока давности не препятствует гражданину об-

ратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы нало-

га в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом

случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со

дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права

(п. 1 ст. 200 ГК РФ) (Определение КС РФ от 21.06.2001 № 173-О).

Возврат излишне уплаченного налога осуществляется в течение одно-

го месяца со дня подачи налогоплательщиком заявления о возврате. Этот

срок имеет важное значение при решении вопроса о начислении процен-

тов. По общему правилу зачет (возврат) переплаченного налога произво-

дится без начисления процентов на эту сумму. Однако при несвоевремен-

ном возврате на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в

установленный срок, начисляются проценты за каждый день просрочки.

Процентная ставка равна ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей

на дни нарушения срока возврата. Если уплата налога производилась в

иностранной валюте, то проценты начисляются на сумму переплаченного

налога, пересчитанную по курсу ЦБ РФ на день, когда произошла излиш-

няя уплата налога.

Возврат суммы излишне уплаченного налога производится в валюте

Российской Федерации за счет средств бюджета, в который произошла пе-

реплата налога. Если налог был уплачен в иностранной валюте, то суммы

переплаченного налога принимаются к зачету или подлежат возврату в ва-

люте Российской Федерации по курсу ЦБ РФ на день, когда произошла пе-

реплата налога.

Возврат (зачет) излишне взысканного налога имеет свои особенно-

сти. При установлении факта излишнего взыскания налога налоговый ор-

ган обязан не позднее одного месяца сообщить об этом налогоплательщи-

ку. Сумма излишне взысканного налога подлежит безусловному возврату

налогоплательщику. Однако при наличии у налогоплательщика недоимки

или задолженности по пеням, причитающимся тому же бюджету, возврат

излишне взысканной суммы производится только после зачета в счет по-

гашения недоимки (задолженности).

Решение о возврате излишне взысканного налога принимается налого-

вым органом на основании письменного заявления налогоплательщика.

Такое заявление может быть подано в течение одного месяца со дня, когда

налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него

налога. Этот срок является пресекательным, в случае его пропуска возврат

налога возможен только в судебном порядке. Исковое заявление в суд

должно быть подано в течение трех лет, начиная со дня, когда лицо узнало

или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога. Решение о

возврате излишне взысканного налога принимается налоговым органом в

200

течение двух недель со дня регистрации заявления налогоплательщика, а

судом - в порядке искового судопроизводства.

Сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на

нее процентами за счет общих поступлений в бюджет, в который были за-

числены ранее суммы излишне взысканного налога

. Начисление процен-

тов компенсирует налогоплательщику имущественный ущерб, причинен-

ный неправомерным взысканием с него государством излишних денежных

сумм. Проценты начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по

день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной дей-

ствовавшей в эти дни ставке рефинансирования ЦБ РФ.

Сумма излишне взысканного налога и начисленные на эту сумму про-

центы подлежат возврату налогоплательщику не позднее одного месяца со

дня принятия решения налоговым органом, а в случае вынесения судом

решения о возврате излишне взысканных сумм - в течение одного месяца

после вынесения такого решения. Возврат суммы излишне взысканного

налога, а также начисленных процентов производится в валюте Россий-

ской Федерации за счет средств того бюджета (внебюджетного фонда), в

доход которого излишне взысканный налог был зачислен ранее.

КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ

1. С какого момента налог признается уплаченным?

1. При наличии каких оснований возникает, изменяется и

прекра

щается налоговая обязанность?

1. Каковы особенности исполнения обязанности по уплате

налогов

при ликвидации и реорганизации организации?

1. Что собой представляет недоимка?

1. В каком порядке производится взыскание налогов и пеней за

счет

имущества налогоплательщика?

1. Каковы способы обеспечения исполнения налоговой

обязанно

сти?

1. Как различается статус пени в налоговом и гражданском

законо

дательстве?

1. Каков порядок зачета и возврата излишне уплаченных или

взы

сканных налогов?

Начисление процентов на суммы излишне взысканного налога не распространяет свое действие на не-

законно взысканные суммы штрафных санкций за налоговые правонарушения. Конституционность такого

положения была подтверждена Определением КС РФ от 07.02.2002 № 30-О // Вестник КС РФ. - 2002.

- № 4 .

201

Глава 8. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ

§ 1. Налоговый контроль: общие положения

Деятельность государственных органов в сфере налогообложения

представляет собой разновидность государственного управления - процес-

са, имеющего цикличный характер и включающего в качестве обязатель-

ной стадии контроль и коррекцию управленческого воздействия. Поэтому

налоговый контроль как один из этапов налогообложения есть разновид-

ность государственного контроля, наряду с экологическим, пожарным,

архитектурным, дорожным, санитарно-эпидемиологическим. Если быть

точнее, налоговый контроль является разновидностью государственного

финансового контроля, включающего также бюджетный, валютный, бан-

ковский и некоторые иные виды контроля.

Особое внимание к налоговому контролю со стороны государства

обусловлено тем, что налоги выступают основным источником бюджет-

ных доходов. Налоговые правоотношения изначально конфликтны. Фис-

кальным задачам государства сформировать централизованные денежные

фонды противостоит здесь естественное стремление налогоплательщика

максимально уменьшить размер своих налоговых платежей. Налоговое

право объективно становится ареной острого столкновения публичных и

частных интересов. Поэтому контрольной деятельности в сфере налогооб-

ложения государство придает важнейшее значение. Вместе с тем правовой

институт налогового контроля еще только начинает складываться. До вве-

дения в действие части первой НК РФ его нормативный механизм практи-

чески отсутствовал. Отдельные вопросы проведения налоговых проверок и

оформления их результатов регулировались инструкциями и информаци-

онными письмами Госналогслужбы РФ. Все это приводило к многочис-

ленным спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Налоговый контроль осуществляется на всех этапах и стадиях нало-

гообложения, затрагивает все аспекты налоговых правоотношений. При

этом различается налоговый контроль в широком и узком смысле.

Налоговый контроль в широком смысле представляет собой контроль

государства за соблюдением налогового законодательства всеми участни-

ками налоговых правоотношений на всех этапах налогового процесса - от

установления налогов и сборов вплоть до прекращения налоговой обязан-

ности. В частности, отдельные законотворческие процедуры представи-

тельных органов по рассмотрению налоговых законопроектов, подготов-

ленные органами исполнительной власти, можно отнести к предваритель-

ному налоговому контролю. Налоговым в широком смысле является и ве-

домственный контроль за соблюдением должностными лицами государст-

венных органов налогового законодательства. Можно упомянуть также

контрольные функции Счетной палаты РФ за использованием бюджетопо-

лучателями налоговых льгот, финансовых органов - за надлежащим ис-

полнением кредитными организациями обязанностей по своевременному и

202

полному перечислению налоговых платежей в бюджет. Контроль за со-

блюдением налогового законодательства в свойственных им формах осу-

ществляют также органы прокуратуры и внутренних дел, таможенные ор-

ганы.

Налоговый контроль в узком смысле - это властные действия упол-

номоченных органов государства по проверке законности исчисления,

удержания и уплаты налогов налогоплательщиками и налоговыми аген-

тами. Именно в таком значении термин «налоговый контроль» употребля-

ется в НК РФ.

В литературе встречаются и другие позиции по вопросу понимания

налогового контроля в широком и узком смысле. Так, О.А. Ногина опреде-

ляет налоговый контроль в широком смысле как все сферы деятельности

уполномоченных органов государства, включая осуществление налогового

учета, налоговых проверок и др., а также все сферы деятельности контро-

лируемых субъектов, связанные с уплатой налогов и сборов; под налого-

вым контролем в узком смысле указанный автор понимает только прове-

дение налоговых проверок уполномоченными органами

. На наш взгляд,

ошибочно включать деятельность частных субъектов в понятие налогового

контроля, даже если речь идет о т.н. «внутрихозяйственной контрольной

деятельности», то есть о «налоговом самоконтроле», осуществляемом са-

мим налогоплательщиком через специализированные структурные подраз-

деления.

Субъектами налогового контроля выступают государственные орга-

ны специальной компетенции. В полном объеме осуществлять налоговый

контроль вправе налоговые органы. Отдельными контрольными полномо-

чиями в сфере налогообложения наделены таможенные органы, а также

органы внутренних дел. Между ними должна осуществляться межведом-

ственная координация и взаимодействие. В частности, они обязаны ин-

формировать друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях

налогового законодательства и налоговых преступлениях, о принятых ме-

рах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также

обмениваться другой необходимой информацией в целях исполнения задач

налогового контроля (п. 3 ст. 82 НК РФ).

Подконтрольными субъектами являются любые государственные и

муниципальные органы, организации и физические лица, участвующие в

налоговых правоотношениях в качестве налогоплательщиков или налого-

вых агентов.

Объект налогового контроля - финансово-хозяйственная деятель-

ность указанных лиц, так или иначе затрагивающая вопросы налогообло-

жения, предметом - денежные документы, бухгалтерские книги, отчеты,

планы, сметы, декларации и иные документы, связанные с исчислением и

уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджеты всех уров-

ней. Перечень документов, связанных с налогообложением, необычайно

Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Указ. соч. — С. 255.

203

широк. К ним относятся различного рода приказы руководителей и отчеты

работников, гражданско-правовые и трудовые договоры, акты сдачи-

приемки, учредительные документы, протоколы общих собраний, наклад-

ные, банковские выписки и т.д.

Некоторые авторы значительно расширяют объекты налогового кон-

троля. В частности, к ним относят «движение денежных средств в процес-

се аккумулирования публичных денежных фондов, а также материальные,

трудовые и иные ресурсы налогоплательщиков»

. Подобным образом мо-

жет быть определен в целом объект финансового контроля, разновидно-

стью которого является налоговый контроль; ведь движение денежных

средств частных лиц в процессе формирования публичных финансов мо-

жет опосредоваться не только налоговыми, но и иными финансовыми от-

ношениями.

Согласно ст. 82 НК налоговый контроль проводится должностными

лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством на-

логовых проверок, получения объяснений подконтрольных субъектов,

проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий,

используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах,

предусмотренных НК РФ. Как видим, перечень форм налогового контроля

является условно исчерпывающим.

В процессе налогового контроля проверяется исключительно закон-

ность, но не целесообразность деятельности налогоплательщика. Иногда

в литературе в качестве цели налогового контроля называют обеспечение

целесообразности (эффективности) осуществляемой налогоплательщиком

деятельности

. С этим нельзя согласиться. НК РФ и другие акты налогового

законодательства, определяющие компетенцию налоговых органов, не

закрепляют за ними право осуществлять проверку финансово-

хозяйственной деятельности налогоплательщиков с точки зрения целесо-

образности. Тем более неверным является утверждение, что «в процессе

налогового контроля оцениваются .…. целесообразность, качество, а также

финансовая устойчивость плательщика как основа для повышения налого-

вого потенциала экономики»

Целью налогового контроля является обеспечение режима законно-

сти в сфере налогообложения. Государство должно регулярно проверять,

насколько правомерно действуют участники налоговых правоотношений,

и при необходимости обеспечивать соблюдение налогового законодатель-

ства путем применения государственно-правовых мер убеждения и прину-

ждения. Важной задачей налогового контроля является не только пресече-

ние правонарушений, но и принятие мер, направленных на устранение

причин и условий, способствующих их совершению. В конечном счете,

речь идет об укреплении налоговой дисциплины налогоплательщиков и

совершенствовании налогово-правовой культуры общества в целом.

Налоговое право России: Учебник для вузов / отв. ред. Ю.А. Крохина. - М., 2003. - С. 301.

См.: Гуреев В.И. Российское налоговое право. - М. 1997. - С. 196.

См.: Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. — Ростов-н/Д., 1996. — С. 7.

204

Контрольные мероприятия жестко затрагивают права и свободы че-

ловека. Поэтому все аспекты налогового контроля (задачи, компетенция,

сроки, предмет, формы и методы финансового контроля и т.д.) облекаются

в правовую, можно даже сказать, процессуальную форму. Большое значе-

ние при проведении контрольных мероприятий придается соблюдению

формализованных правил и процедур. Правоотношения, возникающие при

осуществлении налогового контроля, являются процессуальными по своей

природе.

Налоговый контроль как вид государственно-управленческой дея-

тельности носит властный характер. Субъекты налогового контроля впра-

ве входить и обследовать любые производственные, торговые, складские и

иные помещения (территории), проводить ревизии, проверки, инвентари-

зации, требовать предоставления необходимых объяснений, проводить

оперативно-розыскные мероприятия, приостанавливать операции по сче-

там, проводить изъятие предметов и документов, арестовывать имущество,

требовать устранения выявленных правонарушений, привлекать наруши-

телей к ответственности, осуществлять иные властные полномочия, со-

ставляющие часть их компетенции. Налоговый контроль является также

межведомственным, поскольку осуществляется вне системы служебной

или организационной подчиненности.

К принципам налогового контроля относят законность; превентив-

ность; всеобщность, полноту и единство налогового контроля; планомер-

ность (регулярность, систематичность); объективность, обоснованность и

достоверность результатов; приоритет защиты прав и интересов налого-

плательщика; соблюдение налоговой тайны; недопустимость причинения

неправомерного вреда; документальную фиксацию результатов налогового

контроля и др. Важное значение при определении принципов налогового

контроля играет Лимская декларация руководящих принципов контроля,

принятая в г. Лиме (Перу) IX Конгрессом Международной организации

высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ) в 1977 г.

В процессе налогового контроля большое внимание придается раз-

личного рода гарантиям прав и законных интересов лиц, финансово-

хозяйственная деятельность которых проверяется. Одной из таких гаран-

тий выступает институт налоговой тайны, включающей любые получен-

ные налоговым органом сведения, за исключением разглашенных налого-

плательщиком самостоятельно или с его согласия; об идентификационном

номере налогоплательщика; об уставном фонде (уставном капитале) орга-

низации; о нарушениях налогового законодательства и мерах ответствен-

ности за эти нарушения; сведений, предоставляемых правоохранительным

органам других государств в соответствии с международными догово-

рами (соглашениями). Сведения, составляющие налоговую тайну, не

подлежат разглашению, то есть не допускается их использование или пе-

редача третьим лицам. Эти сведения имеют специальный режим доступа и

хранения. Утрата документов, содержащих составляющие налоговую тай-

205

ну сведения, либо разглашение сведений влечет дисциплинарную или даже

уголовную ответственность.

Субъектам налогового контроля запрещено вмешиваться в оператив-

но-хозяйственную деятельность налогоплательщиков. Не допускается

сбор, хранение, использование и распространение информации, получен-

ной в нарушение положений Конституции РФ, действующего законода-

тельства, а также в нарушение принципа сохранности информации, со-

ставляющей профессиональную тайну иных лиц — адвокатскую тайну, ау-

диторскую тайну. Причинение неправомерного вреда при проведении на-

логового контроля недопустимо. Согласно ст. 103 НК РФ убытки, причи-

ненные неправомерными действиями налоговых органов или их должно-

стных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в

полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход).

§ 2. Учет организаций и физических лиц

Учет организаций и физических лиц представляет собой регистра-

цию налогоплательщиков в налоговых органах с целью сбора сведений, не-

обходимых для осуществления налогового контроля. Все налогоплатель-

щики подлежат включению в Единый государственный реестр налогопла-

тельщиков. Государственный учет налогоплательщиков создает необходи-

мые условия и предпосылки для последующего осуществления налогового

контроля в различных формах.

Каковы основания для постановки на учет в налоговых органах? Со-

гласно ст. 83 НК РФ постановке на учет подлежат: а) организации, имею-

щие статус юридического лица, и индивидуальные предприниматели - в

связи с их государственной регистрацией; б) организации, имеющие обо-

собленные подразделения; в) физические лица, не являющиеся индивиду-

альными предпринимателями, — при наличии обстоятельств, с которыми

НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного

налога; г) налогоплательщики, имеющие в собственности (хозяйственном

ведении, оперативном управлении) недвижимое имущество и (или) транс-

портные средства.

При наличии нескольких оснований для учета налогоплательщик

должен быть поставлен на учет и по месту своего нахождения (жительст-

ва), и по месту нахождения обособленного подразделения, и по месту на-

хождения имущества. Но это касается случаев, когда речь идет о разных

налоговых органах. Если налогоплательщик уже стоит на учете в налого-

вом органе по одному из оснований, то повторно становиться на учет в том

же налоговом органе по другому основанию он не обязан. Например, АО

находится в Москве, имеет филиал в Красноярске и теплоход, приписан-

ный к порту Новороссийска; следовательно, АО должно быть поставлено

на учет в налоговых органах Москвы (основание - государственная реги-

страция), Красноярска (основание - наличие обособленного подразделе-

ния) и Новороссийска (основание - наличие транспортного средства). Если

206