Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. пособие

Подождите немного. Документ загружается.

сколько целесообразно признавать то или иное деяние налоговым право-

нарушением, определяется законодателем исходя из господствующих в

обществе представлений о справедливости, правовых традиций, приорите-

тов финансовой политики государства. «Абсолютно справедливого в нака-

зании настолько, - отмечает А.Ф. Кистяковский, - насколько оно неизбеж-

но необходимо»

Помимо вопроса о целесообразности установления ответственности

(т.н. процесс криминализации) законодателем решаются вопросы о видах и

размерах налоговых санкций, обстоятельствах, исключающих привлечение

лица к налоговой ответственности, сроках давности, процедурных и иных

аспектах. При этом все элементы налогового процесса должны быть науч-

но обоснованны, понятны и ясны участникам налоговых правоотношений,

соответствовать нравственным идеалам большинства членов социума. Как

верно замечает А.А. Мамедов, неправильная криминализация деяний, не

отвечающая требованиям справедливости, может привести к тому, что на-

рушители будут вызывать сочувствие у населения, к ним будут относиться

как к незаслуженно наказанным. Это, в свою очередь, отрицательно ска-

жется на отношении к государству, власти, приведет к определенному

дисбалансу в общественном сознании. Аналогичные последствия может

вызвать некриминализация деяний, которые следовало бы признать нало-

говыми правонарушениями

Из правовых позиций КС РФ следует, что требование соразмерности

наказания предполагает установление публично-правовой ответственности

лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести

содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины пра-

вонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих ин-

дивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы при-

влечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юри-

дическим лицам (Постановление КС РФ от 15.07.99 № 11-П). Как видим,

КС РФ рассматривает соразмерность и индивидуализацию ответственно-

сти в одном логическом ряду, что вполне оправданно: из первого вытекает

второе - требование соразмерности предполагает индивидуальный подход

к конкретному налоговому деликту, а индивидуализация обеспечивает со-

ответствие размера налоговой санкции «тяжести» противоправного деяния

и его вредным последствиям.

До вступления в силу НК РФ налоговые санкции не предполагали

возможности их индивидуализации, были чрезмерно обременительными,

подчас необоснованными с точки зрения соразмерности и гуманизма.

Применение налоговой ответственности фактически носило не карательно-

превентивный, а фискальный характер, превратившись в важный источник

бюджетных доходов, в мощный инструмент обогащения государства. Раз-

меры штрафных санкций, установленных за нарушения налогового зако-

нодательства, многократно превышали все разумные пределы. По свиде-

Кистяковский А.Ф. Элементарный учебник общего уголовного права. — Киев, 1982. — С. 150.

Мамедов А.А. Справедливость назначения наказания. — М., 2003. — С. 55.

252

тельству В.В. Мудрых, на каждый четвертый рубль бюджетных поступле-

ний доначислялся один рубль налоговых санкций

На несоразмерный характер налоговых санкций неоднократно обра-

щалось внимание в литературе. Налоговые санкции подчас применялись не

с целью пресечения правонарушения, а лишь для того, чтобы взыскать как

можно большую сумму в бюджет. Следует согласиться с мнением А.А. Го-

гина, что цель налоговых санкций - обеспечить исполнение налогопла-

тельщиком его обязанностей, а не пополнение бюджета

. Характерно, что

ВАС РФ, анализируя основные положения, применяемые Европейским су-

дом по правам человека при защите имущественных прав и права на пра-

восудие, подчеркнул, что при разрешении любого имущественного спора

должен соблюдаться разумный баланс публичного и частного интереса и

любые ограничения судебными решениями частных имущественных прав

во имя поддержания публичного общественного порядка не должны но-

сить фискального характера3.

НК РФ существенно снизил размеры налоговых санкций, которые

теперь должны применяться с учетом личности нарушителя, формы вины,

обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность, размера при-

чиненного вреда. Соразмерность предполагает соответствие налоговых

санкций, примененных к нарушителю, тяжести правонарушения и причи-

ненным им вредным последствиям, то есть наказание должно соответство-

вать содеянному и налагаться с учетом причиненного вреда. Таким обра-

зом, мера налоговой ответственности должна быть адекватна правонару-

шению: poena delicti est commensuranda - наказание должно быть сораз-

мерно преступлению. Требование соразмерности адресуется как законода-

телю, формирующему нормативную базу налогово-деликтного права, так и

судам, реализующим этот принцип на практике. Основным в требовании

соразмерности является соответствие налоговой санкции тяжести совер-

шенного налогового правонарушения.

Наглядным примером соразмерности выступает установление отно-

сительно-определенных санкций в процентном отношении к сумме неупла-

ченного налога (ст.ст. 119, 120 (часть 3), 122, 123 НК РФ) или к налоговой

базе (ст. 117 НК РФ). В данном случае речь идет о реальных составах на-

логовых правонарушений, когда бюджету причинен фактический ущерб.

Оригинальным образом идея соразмерности реализована в части первой ст.

126 НК РФ, предусматривающей в случае непредставления в установлен-

ный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы

документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными ак-

тами законодательства о налогах и сборах, взыскание штрафа в размере 50

рублей за каждый непредставленный документ. Таким образом, размер

Мудрых В.В. Ответственность за нарушения налогового законодательства. — М., 2001. — С. 161.

Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности: Дис .…. канд. юрид. наук — Сама-

ра, 2002.-С. 79. См.: Информ. письмо ВАС РФ от 20.12.1999 № С1-7/СМП-1341 // Вестник ВАС

РФ. - 2000. - № 2.

253

з /~<

налоговой санкции определяется количеством непредставленных докумен-

тов, то есть масштабом совершенного правонарушения.

Для формальных составов характерны абсолютно-определенные санк-

ции, что существенно усложняет реализацию соразмерности и индивидуа-

лизации наказания. Так, согласно п. 1 ст. 116 НК РФ нарушение налого-

плательщиком установленного срока подачи заявления о постановке на

учет в налоговом органе на срок не более 90 дней влечет взыскание штра-

фа в размере 5000 рублей; составляет ли пропуск один день или, скажем,

пятьдесят, с точки зрения квалификации противоправного деяния и при-

менения санкции никакого значения не имеет. Поэтому решающим здесь

становится оценка судом обстоятельств, смягчающих и отягчающих нало-

говую ответственность. Наличие хотя бы одного смягчающего обстоятель-

ства согласно п. 3 ст. 14 НК РФ позволяет суду уменьшать размер штрафа

не менее чем в два раза.

Закрепленная в НК РФ система налоговых санкций вызывает справед-

ливую критику. Установление штрафов в твердой сумме, их безальтерна-

тивный и абсолютно-определенный характер без указания нижнего и верх-

него предела не способствует индивидуализации налоговой ответственно-

сти. Кроме того, НК РФ не допускает возможности освобождения от от-

ветственности за малозначительность правонарушения. Все это приводит

подчас к явно несправедливому наказанию, когда размер налоговых санк-

ций, примененных к нарушителю, явно не соответствует тяжести противо-

правного деяния.

Наказания за разные по тяжести и основным характеристикам нало-

говые правонарушения не должны быть одинаковыми. Требование диффе-

ренциации предполагает установление различных видов ответственности

и налоговых санкций за различные налоговые правонарушения. Таким об-

разом, дифференцирование ответственности в сфере налогообложения

осуществляется по двум направлениям: 1) установление за те или иные на-

рушения налогового законодательства налоговой, административной, уго-

ловной либо дисциплинарной ответственности; 2) нормативное определе-

ние разновидности и масштаба налоговых санкций, устанавливаемых за

тот или иной состав налогового правонарушения. Типичным примером

дифференциации является нормативное определение размера недоимки,

при наличии которой противоправное деяние должно квалифицироваться

уже не как налоговое правонарушение, а как преступление, за совершение

которого согласно УК РФ наступает уголовная ответственность.

Как видим, дифференциация и индивидуализация налоговой ответ-

ственности различаются, прежде всего, по сфере их применения и субъ-

ектному критерию. Требование дифференциации реализуется в сфере пра-

вотворчества, оно обращено к законодателю, формулирующему норматив-

ные модели налоговых правонарушений и соответствующие им санкции.

Индивидуализация же реализуется на стадии правоприменения судами и

налоговыми органами, налагающими санкции за конкретные налоговые

254

правонарушения

. В отличие от дифференциации, проводимой на норма-

тивном уровне, индивидуализация означает переход от общенормативных

установок и критериев к разрешению частной ситуации.

Индивидуализация наказания состоит в учете всех существенных

обстоятельств дела при назначении наказания. «Карательные меры должны

иметь свойство применимости к особенностям каждого отдельного деяния,

должны обладать свойством видоизменяемости или гибкости, способно-

стью индивидуализироваться»

. При определении наказания должны при-

ниматься во внимание характер и тяжесть совершенного правонарушения,

личностные характеристики виновного, форма его вины, поведение до и

после правонарушения, обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответ-

ственность. Справедливое наказание - это всегда наказание индивидуали-

зированное.

В уголовном и административном законодательстве принцип индиви-

дуализации реализуется путем нормативного закрепления и применения

альтернативных и относительно-определенных санкций с широким разры-

вом между их нижним и верхним пределами. К сожалению, большинство

налоговых санкций, закрепленных НК РФ, носят абсолютно-определенный

характер, то есть установлены в твердо фиксированной денежной сумме, а

альтернативных налоговых санкций не предусмотрено вовсе. Индивидуа-

лизация налоговой ответственности предполагает, главным образом, уста-

новление обстоятельств, смягчающих и отягчающих налоговую ответст-

венность. Характерно, что до вступления в силу НК РФ подобные обстоя-

тельства законом не предусматривались.

Согласно п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответ-

ственность за совершение налогового правонарушения, признаются: 1) со-

вершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или се-

мейных обстоятельств; 2) совершение правонарушения под влиянием уг-

розы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной за-

висимости; 3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым орга-

ном, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответст-

венность.

Перечень обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, яв-

ляется открытым. Суды относят к ним, в частности:

-65535 совершение налогового правонарушения впервые;

-65535 тяжелое финансовое или материальное положение ответчика,

отсут

ствие денежных средств на банковских счетах, иных источников для упла

ты налогов;

-65535 незначительную просрочку выполнения обязанностей,

повлекших

правонарушение;

-65535 недобросовестные действия налоговых органов,

способствовавшие

совершению правонарушения;

См.: Мамедов А.А. Указ соч. - С. 51.

Таганцев Н.С. Русское уголовное право. - М., 1994. - С. 98.

255

-65535 недостаточное бюджетное финансирование; особый статус

ответчика

(бюджетное учреждение, градообразующее предприятие, воинская часть,

средство массовой информации, общественная организация инвалидов);

-65535 выполнение нарушителем социально значимых функций

(образова

тельные услуги, транспортные перевозки и т.п.);

-65535 территориальную удаленность ответчика, нерегулярность

почтовой

связи и отсутствие транспорта;

-65535 наличие малолетних детей и иных иждивенцев;

-65535 незначительный размер вреда, причиненного

правонарушением, ли

бо его отсутствие;

-65535 болезнь либо отсутствие руководителя организации

(например, ко

мандировка);

-65535 неосторожную форма вины; изъятие правоохранительными

органами

бухгалтерских документов;

-65535 отсутствие либо фактическое прекращение

предпринимательской

(финансово-хозяйственной) деятельности;

-65535 добровольную уплату недоимки и пени до вынесения судом

реше

ния, исправление ошибок в отчетности;

-65535 задержку в сообщении банком об открытии счета, отсутствие

опера

ций по счету;

-65535 пенсионный возраст, инвалидность, наличие у нарушителя

иных за

болеваний и связанное с этими состояниями отсутствие источников для

уплаты налоговых санкций;

-65535 срочные и незапланированные затраты и др.

В литературе высказано мнение, что смягчающими могут быть при-

знаны лишь те обстоятельства, которые находятся в непосредственной

причинно-следственной связи с правонарушением. Иными словами, со-

вершение противоправного деяния должно быть этими обстоятельствами

обусловлено. «Не все обстоятельства, связанные с деятельностью юриди-

ческих лиц и заслуживающие положительной оценки, можно отнести к

числу смягчающих, - утверждает М.Ю. Евтеева. — Таковыми можно при-

знать только те, что существовали на момент совершения налогового на-

рушения и под воздействием которых (полностью или частично) оно было

совершено»

. Данная позиция неоправданно сужает возможности судов и

налоговых органов по признанию тех или иных обстоятельств в качестве

смягчающих налоговую ответственность. НК РФ ограничивает дискретное

усмотрение судов в этом вопросе. Кроме того, такой подход не позволяет в

должной мере учесть индивидуальные и социальные характеристики на-

рушителя, его личность, а также поведение, не только предваряющее пра-

вонарушение, но и следующее за ним.

Единственным обстоятельством, отягчающим ответственность, при-

знается рецидив, то есть совершение налогового правонарушения лицом,

ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение.

Евтеева М.Ю. О практике применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации //

Вестник ВАС РФ. -2000. -№4.

256

При этом лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается под-

вергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в си-

лу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции.

Согласно ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответ-

ственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не

меньше, чем в два раза; при наличии рецидива размер штрафа увеличива-

ется на 100 процентов.

Требование гуманизма в литературе иногда называют еще принци-

пом «экономии мер принуждения» или «нерепрессивностью» налоговой

ответственности. Разумеется, степень гуманизации правового регулирова-

ния носит конкретно-исторический характер и обусловливается общим ма-

териально-духовным уровнем развития социума. «Суровость санкции нор-

мы хотя и определяется общественной опасностью посягательства, все же

ограничена господствующими гуманистическими представлениями обще-

ства о возможном и должном наказании»

Статья 21 Конституции РФ закрепляет, что достоинство личности

охраняется государством. Ничто не может быть основанием для его умале-

ния. Никто не должен подвергаться пыткам, насилию, другому жестокому

или унижающему наказанию. Наказание не может унижать человеческое

достоинство нарушителя, и при этом оно должно преследовать помимо ка-

рательных и воспитательные цели: pro constituitur in emendationem homi-

num - наказание должно исправлять людей. По меткому замечанию А.А.

Иванова, идея гуманизма не приемлет жестокости, страдания как элемен-

тов воздаяния

Для налоговой ответственности характерны карательно-штрафная и

превентивно-воспитательная цели; главным здесь является проучить на-

рушителя (идея возмездия для торжества социальной справедливости),

чтобы впредь ни ему (частная превенция), ни другим (общая превенция)

было неповадно нарушать закон. Из принципа гуманизма вытекает обязан-

ность государства обеспечить соблюдение и защиту прав и законных инте-

ресов лиц, привлекаемых к налоговой ответственности. Привлечение к от-

ветственности не должно причинять налогоплательщику непоправимых

имущественных обременений, влекущих его банкротство, ликвидацию, не-

способность пользоваться основными правами и свободами. «Под чело-

вечностью наказаний подразумевается наказание, не превышающее преде-

ла выносливости людей известной эпохи, имеющее в выполнении разум-

ную цель и не обездоливающее, без совершенно неизбежной необходимо-

сти, целые группы людей, тесно связанных с наказанным преступником»

КС РФ указал, что «применение налоговых санкций не должно при-

водить к лишению предпринимателей не только дохода (прибыли), но и

другого имущества, ставить под угрозу их дальнейшую деятельность,

Мальцев В.В. Принципы уголовного права. - Волгоград, 2001. - С. 69.

См.: Иванов А.А. Цели юридической ответственности, ее функции и принципы // Государство и право.

-2 0 03 .- № 6 . - С. 69 .

Владимиров Л.Е. Уголовный законодатель как воспитатель народа. - М., 1903. - С. 93.

257

вплоть до ее прекращения» (Постановление от 15.07.99 № 11-П). Таким

образом, взыскание налоговой санкции должно заставить нарушителя по-

нять, что жить по закону выгоднее. Если поставить его перед перспекти -

вой уплатить штрафные санкции и вследствие этого обанкротиться, нало-

гоплательщик может вовсе отказаться от объекта налогообложения, что не

выгодно ни ему, ни государству. Тем более, что по верному замечанию

Д.В. Винницкого, «налоговые санкции, определяемые нередко в процент-

ном отношении от суммы неуплаченного, неудержанного, неперечислен-

ного налога, способны достигать неограниченных размеров (то есть не ог-

раниченных конкретной суммой)»

. Ярким примером общей тенденции

гуманизации государственно-правового принуждения стало существенное

снижение налоговых санкции при введении в действие НК РФ.

Нельзя забывать, что налоговые санкции могут самым существен-

ным образом сказаться не только на имущественном положении самого

нарушителя, но и на его семье - родных и близких. Поэтому недопустимо,

чтобы наказание нарушителя лишало их средств к существованию и тем

самым ставило под угрозу основные права человека, включая и право на

жизнь. «Получение дохода является условием существования любого че-

ловека… Санкции могут ограничивать получение лицом дохода в опреде-

ленных формах, но не могут совсем «отлучить» нарушителя налогового

законодательства от самого дохода как условия жизни… Последствия

применения штрафов за налоговые правонарушения не должны носить не-

обратимого характера для самой возможности лица получать доход»

Характерным примером гуманизации налогово-правового принуж-

дения является запрет обращения взыскания на имущество физического

лица, предназначенного для повседневного пользования им самим или

членами его семьи (п. 7 ст. 48 НК РФ), ограничение размера удержаний из

заработной платы и приравненных к ней платежей и выдач при исполне-

нии исполнительных листов.

§ 7. Налоговый процесс

Юридическим процессом традиционно называют нормативно закре-

пленную форму осуществления юридической деятельности уполномочен-

ных государственных органов и должностных лиц. Юридический процесс,

как система правовых форм деятельности властных субъектов и частных

лиц, заинтересованных в разрешении юридических дел (казусов), регули-

руется процессуальными нормами, а его промежуточные и конечные ре-

зультаты оформляются официальными актами уполномоченных органов и

должностных лиц. В литературе юридический процесс традиционно пони-

мают в широком и узком смысле. В первом случае имеют в виду все про-

Винницкий Д.В. Проблемы разграничения налоговой и административной ответственности // Хозяйство

и право. - 2003. - № 5. - С. 113.

Пепеляев С. Г. О постановлении Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. // Налоговый вестник. —

1999.-№10. -С. 9.

258