Давыдова Ю. Практическое пособие по НДС

Подождите немного. Документ загружается.

Восточно-Сибирского округа от 13.04.2001 N А69-684/00-6-Ф02-662/01-С1, ФАС

Западно-Сибирского округа от 21.05.2001 N Ф04/1394-378/А27-2001);

- взимаемая за вскрытие дверей в рамках аварийно-спасательных работ, которые

проводятся Государственной противопожарной службой МЧС России (Постановление

ФАС Западно-Сибирского округа от 01.06.2009 N Ф04-3073/2009(7299-А70-37));

- взимаемая территориальными органами Федеральной службы государственной

регистрации, кадастра и картографии за право заключения договора аренды,

поступающая в соответствующие уровни бюджетов (Письмо МНС России от

10.06.2002 N 03-1-09/1558/16-Х194).

Если же работы (услуги) выполняются в рамках государственного задания и в

пределах полномочий органов государственной власти (местного самоуправления), но

лицом, которое не входит в систему органов власти, то НДС с таких работ (услуг)

уплачивается в обычном порядке.

Например, автономные учреждения к органам государственной (муниципальной)

власти не относятся, следовательно, оказываемые ими по госзаданиям услуги

(выполняемые работы) облагаются НДС (Письмо Минфина России от 28.04.2009 N 03-

07-11/118).

5. Передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам

государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также

государственными и муниципальными учреждениям, государственным и муниципальным

унитарным предприятиям (пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Например, организация "Альфа" передает два компьютера детскому дошкольному

учреждению, которое полностью находится на бюджетном финансировании.

6. Операции по реализации земельных участков (долей в них) (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК

РФ).

7. Передача имущественных прав организации ее правопреемнику

(правопреемникам) (пп. 7 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Например, в результате реорганизации организации "Альфа" из ее состава

выделилась организация "Бета". Согласно разделительному балансу организация "Альфа"

передает организации "Бета" право требования дебиторской задолженности с

должников организации "Альфа" в размере 1 млн руб.

8. Передача денежных средств некоммерческим организациям на формирование

целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным

законом от 30.12.2006 N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого

капитала некоммерческих организаций".

Например, индивидуальный предприниматель передает в качестве пожертвования

денежные средства в сумме 10 000 руб. на формирование целевого капитала

общественного фонда.

9. Реализация российскими организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских

игр товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Такая реализация должна быть

согласована с иностранными организаторами игр и производится в рамках соглашения,

которое заключили Международный олимпийский комитет с Олимпийским комитетом

России и г. Сочи на проведение XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских

зимних игр 2014 г. (пп. 9 п. 2 ст. 146 НК РФ).

ГЛАВА 4. ОПРЕДЕЛЕНИЕ МЕСТА РЕАЛИЗАЦИИ

ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

Напомним, что реализация товаров (работ, услуг) только тогда облагается НДС,

когда совершается на территории Российской Федерации.

В большинстве случаев, когда сделки, направленные на реализацию товаров

(выполнение работ, оказание услуг), заключаются между российскими организациями и

предпринимателями и фактически осуществляются на российской территории, проблем с

определением места реализации не возникает.

Сложности могут появиться при заключении договоров с организациями, в том

числе иностранными, которые осуществляют свою деятельность за пределами территории

РФ.

Налоговый кодекс РФ установил основные принципы определения места реализации

товаров, работ и услуг.

Рассмотрим их.

4.1. МЕСТО РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ

Согласно ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория

Российской Федерации, если:

а) товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не

транспортируется;

б) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории

Российской Федерации.

Обратите внимание!

Если товар приобретается в одном иностранном государстве для перепродажи в

другом иностранном государстве и при этом следует транзитом через территорию РФ,

то местом его реализации Россия не признается (Письмо Минфина России от 10.10.2008

N 03-07-08/231).

Напомним, что согласно ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения

признается любое имущество (за исключением имущественных прав), реализуемое либо

предназначенное для реализации.

Таким образом, определяющим условием для признания РФ местом реализации

товаров является их изначальное нахождение на территории РФ.

В том случае, если товар, продаваемый российским налогоплательщиком, находится

на территории другого государства, обязанностей по исчислению НДС с выручки от

реализации такого товара у продавца не возникает.

ПРИМЕР

определения места реализации товара

Ситуация 1

Организация "Альфа" продает польской компании товар и в этих целях помещает

его под таможенный режим экспорта.

Решение

В данном случае выполняется одно из условий, установленных ст. 147 НК РФ, а

именно нахождение товара в момент начала отгрузки или транспортировки на

российской территории.

Следовательно, местом реализации этого товара признается территория РФ и

обязанность по исчислению налога у организации возникает.

Ситуация 2

Организация "Альфа" продает польской компании товар, находящийся на

территории Германии.

Решение

В данном случае ни одно из условий, установленных ст. 147 НК РФ, не выполняется,

поскольку изначально товар находится за пределами российской территории.

Следовательно, местом осуществления данной операции территория РФ не

является и, соответственно, объекта налогообложения по НДС не возникает.

4.2. МЕСТО РЕАЛИЗАЦИИ РАБОТ (УСЛУГ)

Согласно положениям ст. 148 НК РФ место реализации работ (услуг) в зависимости

от их вида может определяться:

- по месту деятельности лица, которое эти работы (услуги) выполняет (оказывает);

- по месту нахождения имущества, в отношении которого работы (услуги)

выполняются (оказываются);

- по месту выполнения (оказания) работ (услуг);

- по месту нахождения покупателя этих работ (услуг);

- по месту нахождения пункта отправления (назначения).

Отметим, что если выполнение каких-либо работ или оказание услуг носит

вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), то

определять место реализации отдельно по вспомогательным работам (услугам) не нужно.

Они считаются реализованными по месту выполнения основных работ (оказания

основных услуг) (п. 3 ст. 148 НК РФ, Письмо Минфина России от 03.06.2009 N 03-07-

08/118).

При этом имейте в виду, что работы и услуги будут считаться вспомогательными

только в том случае, когда основные работы (услуги) вы выполняете (оказываете) сами. А

если работы (услуги) являются сопутствующими в производственном процессе, но

основные работы (услуги) выполняет (оказывает) другой субъект, то для вас такие

сопутствующие работы (услуги) будут основными. Следовательно, место их реализации

вы должны будете определять отдельно. К такому выводу пришли специалисты Минфина

России в Письме от 31.12.2008 N 03-07-15/201.

4.2.1. МЕСТО ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ИСПОЛНИТЕЛЯ

По общему правилу местом реализации работ (услуг) является место деятельности

организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы

(оказывают услуги) (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Например, по месту деятельности исполнителя определяется место реализации

работ (услуг), связанных с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под

таможенный режим международного таможенного транзита (пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК

РФ).

Напомним, что местом осуществления деятельности организации или

индивидуального предпринимателя считается территория Российской Федерации в случае

фактического присутствия этой организации или предпринимателя на территории

Российской Федерации на основе государственной регистрации.

При отсутствии государственной регистрации место осуществления деятельности

определяется на основании:

- места, указанного в учредительных документах организации;

- места управления организацией;

- места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации;

- места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если

работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство);

- места жительства индивидуального предпринимателя (п. 2 ст. 148 НК РФ).

ПРИМЕР

определения места реализации услуг

Ситуация

Российская компания сдает в аренду иностранной организации автотранспортные

средства.

Решение

Для услуг, не поименованных в пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, место оказания услуг

определяется по месту осуществления деятельности исполнителя. Услуги по сдаче в

аренду автотранспортных средств исключены из абз. 7 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Следовательно, российская организация, оказывающая услуги по сдаче в аренду

автомобилей, обязана исчислить НДС (Письмо Минфина России от 22.05.2008 N 03-07-

08/120).

Также на территории РФ облагаются НДС следующие услуги, которые оказывает

российский налогоплательщик иностранному заказчику:

- по переводу технической документации (Письмо Минфина России от 06.10.2008 N

03-07-08/225);

- по проведению экологического аудита (Письмо УФНС России по г. Москве от

15.01.2009 N 19-11/1861) и др.

Если исполнитель указанных работ (услуг) осуществляет деятельность за пределами

РФ, то местом их реализации территория РФ не является (пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

Однако на некоторые виды работ (услуг) вышеприведенное правило не

распространяется. Местом их реализации будет считаться территория РФ независимо от

места деятельности исполнителя работ (услуг).

4.2.2. МЕСТО НАХОЖДЕНИЯ ИМУЩЕСТВА

По месту нахождения имущества определяется место реализации:

1) работ (услуг), связанных непосредственно с недвижимым имуществом (за

исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также

космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким

работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-

монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по

аренде (пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Если такое недвижимое имущество находится за пределами территории РФ, то

связанные с ним работы (услуги) не признаются реализованными на территории РФ.

Основание - пп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ (см., например, Письма Минфина России от

27.10.2008 N 03-07-08/245, от 16.10.2008 N 03-07-08/234, УФНС России по г. Москве от

11.12.2008 N 19-11/115230).

ПРИМЕР

определения места реализации работ

Ситуация

Немецкая строительная компания по договору с российской организацией

осуществляет на территории Краснодарского края строительство гостиничного

комплекса. В соответствии с условиями договора срок строительства объекта - 10

месяцев.

Компания не состоит на учете в налоговых органах РФ и не имеет в РФ своего

представительства.

Отметим, что в соответствии с п. 3 ст. 5 Соглашения между Российской

Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного

налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996,

ратифицированного Федеральным законом от 18.12.1996 N 158-ФЗ, строительная

площадка или монтажный объект являются постоянным представительством только в

случаях, если продолжительность их деятельности превышает 12 месяцев.

Решение

Таким образом, несмотря на то что исполнителем работ является иностранная

компания, местом реализации этих работ является Российская Федерация.

Следовательно, реализация немецкой компанией строительных работ подлежит

обложению налогом на добавленную стоимость;

2) работ (услуг), связанных непосредственно с движимым имуществом,

воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на

территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся, в частности,

монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание (пп. 2 п. 1

ст. 148 НК РФ).

Если такое движимое имущество, а также воздушные, морские суда и суда

внутреннего плавания находятся за пределами территории РФ, то связанные с ними

работы (услуги) не признаются реализованными на территории РФ (пп. 2 п. 1.1 ст. 148 НК

РФ). Дополнительно см. Письма Минфина России от 11.06.2008 N 03-07-08/151, от

03.07.2007 N 03-07-08/169.

ПРИМЕР

определения места реализации работ по техническому обслуживанию

Ситуация

Российская организация выполняет работы по техническому обслуживанию

производственного оборудования одной из фармацевтических компаний Индии.

Техническое обслуживание осуществляется на территории Индии.

Решение

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ, связанных с

движимым имуществом, признается территория Российской Федерации, если такое

имущество находится на ее территории.

В данном случае оборудование расположено за пределами территории РФ.

Следовательно, местом реализации работ по техническому обслуживанию данного

оборудования РФ не признается и, соответственно, такие услуги НДС не облагаются.

4.2.3. МЕСТО ОКАЗАНИЯ УСЛУГ

Место реализации услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения),

физической культуры, туризма, отдыха и спорта определяется по месту их фактического

оказания (пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Если такие услуги оказаны на территории РФ, то независимо от того, кто их

оказывает (иностранный или российский налогоплательщик), местом их реализации

является территория РФ. Следовательно, их реализация признается объектом

налогообложения по НДС.

Например, немецкая компания оказывает на территории Российской Федерации

услуги по обучению персонала российских компаний.

Если эти услуги оказаны за пределами территории РФ, то местом их реализации

территория РФ не признается (пп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). На это же указывают

контролирующие органы (см. Письма Минфина России от 27.05.2008 N 03-07-08/126, от

17.04.2007 N 03-07-08/78, от 15.08.2007 N 03-07-08/236).

Например, российская компания оказывает услуги на территории Германии по

обучению иностранных специалистов.

4.2.4. МЕСТО НАХОЖДЕНИЯ ПОКУПАТЕЛЯ

Место реализации ряда работ (услуг) определяется по месту осуществления

деятельности покупателя этих работ (услуг) (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

По общему правилу место осуществления деятельности покупателя определяется на

основе места его государственной регистрации в качестве организации или

предпринимателя.

При отсутствии государственной регистрации место нахождения покупателя

определяется на основании:

- места, указанного в учредительных документах организации;

- места управления организацией;

- места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа;

- места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны

через это постоянное представительство);

- места жительства физического лица (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

По месту деятельности покупателя определяется место реализации следующих работ

(услуг):

а) передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав

или иных аналогичных прав;

б) оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз

данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники),

их адаптации и модификации;

в) оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых,

рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при

проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по

подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке

строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных

и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-

экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные

услуги).

К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и

обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в

распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.

Чтобы определить, относятся услуги к маркетинговым или рекламным, Минфин

России рекомендует обращаться к Федеральному закону от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О

рекламе", а также к Письму ФНС России от 20.02.2006 N ММ-6-03/183@ (Письма

Минфина России от 17.06.2009 N 03-07-08/135, от 03.06.2009 N 03-07-08/118);

г) предоставление персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности

покупателя;

д) сдача в аренду движимого имущества, за исключением наземных

автотранспортных средств;

е) оказание услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта

лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, перечисленных выше в п. п.

"а" - "д" (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Таким образом, если покупатель перечисленных выше работ (услуг) находится на

территории РФ, то при их реализации необходимо исчислить и предъявить к уплате сумму

НДС (см., например, Письма Минфина России от 02.06.2008 N 03-07-08/134, УФНС

России по г. Москве от 22.08.2008 N 19-11/079037).

Например, иностранная организация, не состоящая на учете в налоговом органе в

РФ, передает российской организации права на использование результатов

интеллектуальной деятельности или оказывает услуги по обработке информации.

Поскольку место реализации таких услуг определяется по месту нахождения

покупателя, российская организация при приобретении услуг обязана уплатить НДС в

бюджет как налоговый агент (Письма Минфина России от 07.10.2008 N 03-07-08/226,

от 06.05.2008 N 03-07-08/109).

Примечание

Подробнее о том, как налоговый агент исчисляет, удерживает и уплачивает НДС в

бюджет, вы можете узнать в разд. 10.2.1 "Приобретение товаров (работ, услуг) у

иностранцев, не состоящих на учете в налоговых органах".

Если покупатель этих работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории

Российской Федерации, то местом их реализации территория РФ не является (пп. 4 п. 1.1

ст. 148 НК РФ) (см. также Письма Минфина России от 17.06.2009 N 03-07-08/135, от

08.05.2009 N 03-07-08/107, от 08.04.2009 N 03-07-08/85, от 17.02.2009 N 03-07-08/36, от

20.01.2009 N 03-07-08/05, от 30.09.2008 N 03-07-08/220, от 30.06.2008 N 03-07-08/157, от

10.06.2008 N 03-07-08/148, от 06.05.2008 N 03-07-08/109, от 12.09.2007 N 03-07-08/255, от

12.03.2007 N 03-07-08/33, УФНС России по г. Москве от 11.12.2008 N 19-11/115230).

Обратите внимание!

Согласно разъяснениям Минфина России местом нахождения покупателя

Российская Федерация не будет и в том случае, если соответствующие услуги

оказываются представительству российской организации, которое расположено за

рубежом. Несмотря на то что головная организация зарегистрирована в качестве

юридического лица в РФ (Письмо Минфина России от 27.10.2008 N 03-07-08/246).

4.2.4.1. ЕСЛИ ПОКУПАТЕЛЕМ РАБОТ (УСЛУГ)

ВЫСТУПАЕТ ИНОСТРАННАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ

Отдельно хотелось бы остановиться на случаях, когда заказчиком работ (услуг),

перечисленных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, выступает иностранная организация.

Если иностранная организация не имеет представительства на территории РФ, то,

как правило, трудностей с определением места реализации не возникает. Поскольку

иностранная организация не зарегистрирована на территории РФ, а ее официальный адрес

и место нахождения управляющих органов расположены за пределами России, то при

выполнении работ (оказании услуг) объекта налогообложения по НДС на территории РФ

не возникает (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Об этом неоднократно заявляли контролирующие органы (Письма Минфина России

от 08.10.2008 N 03-07-08/227, от 08.10.2008 N 03-07-08/228, от 12.09.2006 N 03-04-08/188).

Такого же мнения придерживаются и суды (Постановление ФАС Московского округа от

25.10.2007 N КА-А41/11210-07).

Сложности могут появиться в ситуациях, когда заказчиком работ (услуг) выступает

иностранная организация, у которой есть постоянное представительство в России.

Тогда порядок налогообложения будет зависеть от того, кто непосредственно

заказчик (пользователь) работ или услуг: сама иностранная организация (головной офис)

или ее постоянное представительство в РФ.

Дело в том, что в соответствии с абз. 2 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ территория РФ

признается местом реализации работ (услуг), если покупатель фактически присутствует

на территории РФ в том числе на основании места нахождения постоянного

представительства. Но при условии, что работы (услуги) выполнены (оказаны) через

данное представительство.

Поэтому если оказанные услуги (выполненные работы) не касаются российского

представительства и осуществлены непосредственно для головной иностранной

организации, то местом реализации услуг (работ) территория РФ не признается.

Следовательно, обязанности уплатить НДС не возникает. Это подтверждается и

разъяснениями Минфина России (Письмо от 28.11.2008 N 03-07-08/261), и судебной

практикой (Постановление ФАС Московского округа от 06.10.2008 N КА-А40/8608-08).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также

можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Например, российская организация "Альфа" оказывает немецкой организации "Beta"

научно-исследовательские услуги в области нанотехнологий.

Результаты соответствующих исследований необходимы организации "Beta" для

целей совершенствования технологии производства оборудования, на выпуске которого

она специализируется.

У организации "Beta" есть торговое представительство в России, через которое и

был заключен контракт. Несмотря на это, научно-исследовательские услуги,

оказываемые организацией "Альфа", НДС не облагаются, поскольку они не связаны с

деятельностью российского представительства немецкой организации.

Если же работы (услуги) выполняются (оказываются) для постоянного

представительства, то местом их реализации будет территория РФ. Соответственно, со

стоимости оказанных работ (услуг) нужно исчислить и уплатить НДС.

Например, российская организация "Дельта" заключила с французской организацией

"Эль" контракт на предоставление персонала для российского представительства

организации. Оплата за услуги поступает непосредственно из Франции.

Несмотря на то что со стороны заказчика выступает головная организация,

которая оплатила оказанные услуги, организация "Дельта" обязана начислить НДС на их

стоимость. Ведь из контракта и актов приемки оказанных услуг следует, что

предоставленный персонал работает в российском представительстве организации

"Эль".

Место выполнения работ (оказания услуг) подтверждают (п. 4 ст. 148 НК РФ):

- контракт, заключенный с иностранной организацией;

- документы, подтверждающие факт выполнения работ (услуг) <1>.

--------------------------------

<1> Чаще всего это акт приемки-сдачи, счет или счет-фактура. О том, какими еще

документами можно подтвердить факт выполнения вами работ (оказания услуг), см.

Перечень документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав

на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок,

утвержденный МВЭС России 01.07.1997 N 10-83/2508, ГТК России 09.07.1997 N 01-

23/13044, ВЭК России 03.07.1997 N 07-26/3628.

Обращаем ваше внимание на то, что не имеет значения, от чьего имени заключен

контракт и оформлены другие подтверждающие документы: представительства или

головной иностранной организации. Ведь представительство - это не самостоятельное

юридическое лицо, а лишь часть единого юридического лица - иностранной организации.

В данном случае важно лишь то, для кого оказаны услуги (выполнены работы) согласно

имеющимся документам (Письмо Минфина России от 28.11.2008 N 03-07-08/261). Есть

пример и судебного решения, основанного на таком подходе (Постановление ФАС

Московского округа от 27.02.2008 N КА-А40/14285-08).

Чтобы избежать споров с налоговиками, рекомендуем вам в контрактах и других

подписываемых с зарубежными партнерами документах четко отражать, для кого вы

выполняете работы (оказываете услуги).

4.2.5. МЕСТО НАХОЖДЕНИЯ ПУНКТА ОТПРАВЛЕНИЯ

(НАЗНАЧЕНИЯ)

Местом реализации:

- услуг по перевозке и (или) транспортировке (абз. 1 пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ);

- услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой

(абз. 1 пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ);

- услуг по предоставлению во фрахт воздушных, морских судов и судов внутреннего

плавания, используемых для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским,

речным), воздушным транспортом (абз. 2 пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ), -

является Российская Федерация, если одновременно выполняются два условия:

1) исполнителями этих работ (услуг) являются российские организации

(предприниматели);

2) пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ (пп. 4.1

п. 1 ст. 148 НК РФ).

Если эти два условия не выполняются, то Российская Федерация не признается

местом реализации услуг по перевозке (транспортировке), услуг (работ), непосредственно

связанных с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием (пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

Например, РФ не является местом реализации, если:

- российская организация осуществляет перевозку груза на территории

иностранного государства до границы РФ (см. также Письма Минфина России от

29.03.2007 N 03-07-08/54, от 26.07.2007 N 03-07-08/210);

- иностранная организация осуществляет перевозку пассажиров или

транспортировку грузов по территории РФ (Письма Минфина России от 25.02.2009 N

03-07-08/42, от 27.05.2008 N 03-07-08/125, УФНС России по г. Москве от 26.07.2007 N 19-

11/071463). В том числе и в случае, когда договоры на перевозку заключаются за счет

такой иностранной организации агентом - российской организацией от своего имени

(Письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-07-08/239);

- российская организация оказывает услуги по информационному сопровождению

груза (по отслеживанию его движения и прибытия) за пределами территории РФ

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2009 N А56-11084/2008);

- российская организация предоставляет во фрахт судно (в том числе с экипажем)

для лова рыбы в исключительной экономической зоне РФ (Письма Минфина России от

22.08.2008 N 03-07-08/204, от 17.07.2008 N 03-07-08/176, Постановление ФАС

Дальневосточного округа от 22.10.2008 N Ф03-4155/2008) или для проведения научно-

исследовательских работ за пределами территориальных вод РФ (Письмо Минфина

России от 12.09.2008 N 03-07-08/215);

- российская организация предоставляет во фрахт вертолет для эксплуатации за

пределами территории РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.11.2008

N А56-5150/2008).

Обратите внимание!

Приведенное правило определения места реализации не применяется в отношении

работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой и транспортировкой товаров,

помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.

Место их реализации определяется по месту осуществления деятельности

исполнителей этих работ (услуг) (пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Все изложенное выше можно представить более наглядно в виде схемы.

Российская Федерация - место реализации работ и услуг

┌───────────────────────────────────────────────┐

│1. Работы, услуги, связанные с недвижимым │

│имуществом (за исключением воздушных, морских ├┐

│судов и судов внутреннего плавания, а также ││ ┌───────────────────┐

│космических объектов) │└───>│ Место нахождения │

└───────────────────────────────────────────────┘┌───>│ имущества - РФ │

┌───────────────────────────────────────────────┐│ └───────────────────┘

│2. Работы, услуги, связанные с движимым ││

│имуществом, воздушными, морскими судами и ├┘

│судами внутреннего плавания │

└───────────────────────────────────────────────┘

┌───────────────────────────────────────────────┐ ┌───────────────────┐

│3. Услуги в сфере культуры и искусства, │ │ Место оказания │

│образования (обучения), физической культуры, ├────>│ услуг - РФ │

│туризма, отдыха и спорта │ └───────────────────┘

└───────────────────────────────────────────────┘

┌───────────────────────────────────────────────┐