Анализ баланса или как понимать баланс
Подождите немного. Документ загружается.
Таблица 3.5
БАЛАНС
(после переоценки основных средств)
(тыс. руб.)
АКТИВ ПАССИВ
Основные средства 120 Уставный капитал 90
Оборотные активы 100 Добавочный капитал 80
Нераспределенная прибыль (убыток) –100
Кредиторская задолженность 150
Баланс 220 Баланс 220
В табл. 3.4 и 3.5 представлены балансы одной и той же фирмы с той лишь разницей,
что первый баланс составлен до переоценки, а второй – после. Очевидно, что фирма
не делала никаких дополнительных коммерческих операций, реальные средства, кото
рыми она располагает, не изменились, однако ее финансовое положение в результате
переоценки существенно улучшилось. Действительно, по данным баланса из табл. 3.4
чистые активы фирмы отрицательны (140 – 150 = –10 < 0), фирма не может за счет сво
их средств даже рассчитаться с кредиторами; по всем признакам эта фирма – банкрот.
В результате переоценки чистые активы стали уже положительными (220 –
– 150 = +70 > 0), т. е. согласно балансу из табл. 3.5 финансовое положение, безусловно,
неважное, но не катастрофически плохое.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что статья «Добавочный капитал» весь
ма обманчива по своей природе, а к ее трактовке как полноценному источнику финан
сирования нужно относиться с крайней осторожностью. То, что приведенный пример
не является абстрактным, свидетельствует и практика отечественного ведения бизнеса,
когда за счет манипулирования оценками, переоценками, дооценками, постановки на
баланс различных нематериальных активов и других подобных операций руководите
ли фирм вуалировали их истинное финансовое положение (один из подобных приме
ров, когда руководство телеканала ТВ6 пыталось «улучшить» его финансовое положе
ние путем введения в баланс искусственного нематериального актива, описан в [Кова
лев, 2004]).
Резервный капитал. Источники, отражаемые в этом подразделе, могут создаваться
в хозяйствующем субъекте либо в обязательном порядке, либо в том случае, если это
предусмотрено в учредительных документах. Законодательством РФ предусмотрено
обязательное создание резервных фондов в акционерных обществах открытого типа и в
организациях с участием иностранных инвестиций. Согласно ст. 35 Федерального за
кона № 120ФЗ «Об акционерных обществах», в редакции от 7 августа 2001 г., величи
на резервного фонда (капитала) определяется в уставе общества и не должна быть ме
нее 5% уставного капитала. Формирование резервного капитала осуществляется путем
обязательных ежегодных отчислений до достижения им установленного размера. Ве
личина этих отчислений также определяется в уставе, но не может быть менее 5% чис
той прибыли (прибыли, оставшейся в распоряжении владельцев общества после расче
тов с бюджетом по налогам). Законом предусмотрено, что средства резервного капита
ла предназначены для покрытия убытков, а также для погашения облигаций общества
и выкупа собственных акций в случае отсутствия иных средств.
Формирование резервного капитала представляет собой реструктурирование пас
сива баланса, а смысл этого источника достаточно очевиден. Дело в том, что по мере
наращивания масштабов деятельности фирмы увеличиваются и ее активы и пассивы,
92
·
Глава 3. Экономическая интерпретация основных статей финансовой отчетности
в частности, все большее число кредиторов вовлекается в ее деятельность. По опреде
лению уставный капитал является гарантией интересов сторонних лиц, однако он без
нужды не меняется, а потому с ростом объемов кредиторской задолженности фор
мально уменьшается и относительный размер гарантии интересов сторонних инве
сторов и кредиторов. Для снижения возможной обеспокоенности сторонних лиц как
раз и предусмотрено создание своеобразного дубля уставного капитала путем «пере
броски» части нераспределенной прибыли в резервный капитал, направления исполь
зования которого ограничены в большей степени. В принципе можно было бы обой
тись и без резервного капитала путем постоянного изменения капитала уставного, од
нако такой вариант с формальных позиций требует перерегистрации хозяйствующего
субъекта, а в практическом плане ничего не меняет, т. е. он не дает ничего, кроме до
полнительных хлопот.
Описанный алгоритм формирования резервного капитала вновь свидетельствует о
том, что появление данной статьи в балансе не сопровождается движением реальных
финансовых потоков, т. е. с позиции движения денежных средств это искусственная
бухгалтерская операция, обусловленная исключительно действующими регулятивами.
Понятно, что можно было оставить резервный капитал и в составе нераспределенной
прибыли, что фактически и имеет место во многих странах.
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Один из наиболее важных
подразделов баланса, на который прежде всего обращают внимание пользователи (ана
литики). Согласно нормативным документам в бухгалтерском балансе финансовый ре
зультат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток) текущего отчетного периода за минусом причитающихся за счет прибыли ус
тановленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов
и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение пра
вил налогообложения. Предприятие должно отражать в балансе нераспределенную
прибыль (непокрытый убыток) отчетного периода накопительным итогом с нача
ла года. После распределения прибыли по окончании года решением собственников ор
ганизации остаток нераспределенной прибыли присоединяется к нераспределенной
прибыли прошлых лет. В случае получения убытка данные по указанным строкам ба
ланса приводятся с минусом.
Согласно приказу Минфина России от 22 июля 2003 г. «О формах бухгалтерской
отчетности организаций» № 67н нераспределенная прибыль отчетного года может не
обособляться, а отражаться единой суммой вместе с нераспределенной прибылью про
шлых лет.
Рассмотрим более подробно алгоритм формирования нераспределенной прибыли.
Как известно, прибыль – это финансовый результат за отчетный период, исчисляемый
как разница между всеми доходами и затратами, признанными таковыми в отчетном
периоде; если эта разница положительна, имеем прибыль; в случае отрицательного ее
значения имеем убыток. Чистая прибыль – это прибыль после расчета по налогам
и обязательным платежам, т. е. это часть прибыли, оставшаяся в распоряжении собст
венников хозяйствующего субъекта. Именно они и обладают суверенным правом на ее
использование, а делается это путем распределения чистой прибыли, утверждаемого
собственниками (например, для акционерного общества – на общем собрании). Напом
ним, что чистая прибыль за период исчисляется по кредиту счетаэкрана 99 «Прибыли
и убытки» и переносится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы
ток)». В дальнейшем с учетом различных ограничений на использование прибыли, за
даваемых нормативными документами, происходит ее распределение (заметим, что
распределение может касаться не только прибыли отчетного года, но и нераспределен
ной прибыли прошлых лет): на выплату дивидендов, на формирование резервного ка
3.1. Бухгалтерский баланс
·
93
питала, на создание фондов и резервов, предусмотренных уставными документами,
на корректировку уставного капитала и др. В советской время процедура распреде
ления прибыли по фондам и резервам именовалась как реформация баланса. Таким
образом, очевидно, что распределение прибыли вновь не связано напрямую с денеж
ными потоками; грубо говоря, в результате распределения одна пассивная статья
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» заменяется на несколько,
в сумме равных исходной. После распределения прибыли, т. е. формирования за
счет ее ряда фондов и резервов, в кредите счета 84 (и соответственно по одноимен
ной статье) остается действительно нераспределенная прибыль, т. е. формально не
раскассированная по какимто целевым фондам и резервам, а являющаяся обобщен
ным источником финансирования любых активов, представленных в активе балан
са. Вновь подчеркнем, что создание фонда за счет прибыли не означает появления
денежных средств – можно сформировать, например, фонд накопления, предназна
ченный для покупки основных средств, но если эти средства продаются за наличный
расчет, а у предприятия нет денег на расчетном счете, то никакое средство нельзя бу
дет купить несмотря на то, сколь бы ни был велик соответствующий фонд. Отсюда
видно, что фонды, созданные из прибыли, фактически являются источниками по
крытия (финансирования) всех активов фирмы, а их формирование говорит лишь
о том, что предприятие планирует некоторые целевые расходы в будущем (напри
мер, то же самое приобретение станка).
В зависимости от того, какой баланс анализируется, содержательное наполнение
и интерпретация балансовой статьи «Нераспределенная прибыль» могут быть различ
ными. Если годовой баланс составлен до собрания акционеров, то в случае обособления
статьи «Нераспределенная прибыль отчетного года» в ней будет приведена вся чистая
прибыль, полученная за истекший год. Если годовой баланс составлен сразу же после
собрания акционеров, то в этой статье будет приведена лишь та часть чистой прибыли,
которая осталась нераспределенной; другая ее часть будет представлена в неявном виде
в других балансовых статьях (например, «Резервный капитал», «Задолженность участ
никам по выплате доходов» и др.).
Подчеркнем, что, поскольку публикуется годовая отчетность, утвержденная собра
нием акционеров, и Минфин России не рекомендует обособлять нераспределенную
прибыль отчетного года, в балансе будет приведена лишь кумулятивно накопленная не
распределенная прибыль, т. е. в нем не будет данных о чистой прибыли фирмы – эту ин
формацию можно будет видеть только в отчете о прибылях и убытках. Иными словами,
форма № 2 приобретает дополнительную самостоятельную значимость в плане инфор
мационного обеспечения пользователей.
Раздел IV. Долгосрочные обязательства. В этом и последующем разделах приво
дятся данные о заемных средствах, т. е. о средствах, которые предоставлены предпри
ятию: а) во временное пользование; б) не собственниками предприятия; в) как правило,
на платной основе.
Разделение источников на долгосрочные и краткосрочные осуществляется в соот
ветствии с требованием ПБУ 4/99, согласно которому активы и пассивы должны пока
зываться в балансе с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения)
на долгосрочные (свыше одного года) и краткосрочные (до одного года включительно).
Таким образом, в разделе IV указывается задолженность по долгосрочным ссудам
и займам, погашение которых должно иметь место в течение более чем одного года, на
чиная с даты, на которую составлен баланс. Следует отметить, что согласно п. 73 Поло
жения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности предприятия
должны отражать в отчетности кредиты и займы с учетом причитающихся (т. е. начис
ленных, но еще не выплаченных) на конец отчетного периода процентов. Например,
94
·
Глава 3. Экономическая интерпретация основных статей финансовой отчетности
если предприятие получило на четыре года кредит в сумме 100 тыс. руб. с условием еди
новременного погашения основной суммы долга и процентов в размере 80% к сумме
долга, то по истечении первого года предприятие покажет задолженность в сумме
120 тыс. руб. Это играет особенную роль в том случае, если сумма причитающихся про
центов достаточно велика (в частности, подобное имеет место в условиях значительной
инфляции); приведение в балансе суммы основного долга вместе с процентами дает бо
лее реальную картину задолженности предприятия кредиторам.
Отметим, что в принципе не исключена и иная трактовка термина «причитающиеся
проценты» – это вся сумма процентов, которую вынуждено будет в будущем заплатить
предприятие; в этом случае при получении кредита предприятие покажет в балансе за
долженность в сумме 180 тыс. руб. с одновременным уменьшением созданного ранее
резерва или добавочного капитала на 80 тыс. руб. Такая трактовка имеет особое значе
ние в случае, когда договор носит нерасторжимый характер; имеется в виду, что при его
досрочном расторжении предприятие вынуждено будет не только вернуть основную
сумму долга, но и выплатить в полном объеме проценты за весь срок пользования кре
дитом, изначально оговоренный в кредитном соглашении. Подобное представление за
долженности дает более обоснованную характеристику резервного заемного потенциа
ла предприятия и, кроме того, в полной мере соответствует одному из основных прин
ципов бухгалтерского учета – принципу консерватизма.
В том случае, если предприятие имеет долгосрочный кредит, который согласно до
говору должен гаситься частями, то в разделе IV показывается лишь та часть долга, ко
торая будет погашена более чем через двенадцать месяцев от отчетной даты. Та часть
долга, которую следует погасить в течение ближайших двенадцати месяцев, будет пока
зана в разд. V баланса; иными словами, долгосрочный кредит будет постепенно, частя
ми перетекать из четвертого раздела в пятый.
Статья «Отложенные налоговые обязательства», обусловленная стремлением
согласовать бухгалтерский и налоговый учеты, формируется по данным одноименного
счета 77 «Отложенные налоговые обязательства». По кредиту этого счета в корреспон
денции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается отложенный на
лог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода. По дебету
счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68 отражается уменьшение или полное
погашение отложенных налоговых обязательств в счет начислений налога на прибыль
отчетного периода. Разница в оборотах за отчетный период принимается во внимание
при исчислении величины текущего налога на прибыль.
Кредитовое сальдо счета 77 показывает ту часть задолженности по налогу на при
быль, которая будет уплачена бюджету в последующие отчетные периоды. Отложенное
налоговое обязательство появляется в учете и отчетности в ситуации, прямо противо
положной ситуации, приведенной при описании статьи «Отложенные налоговые акти
вы», т. е. предприятие использует равномерную амортизацию для исчисления отчетной
прибыли и ускоренную амортизацию по налоговым платежам. Очевидно, что в первые
годы эксплуатации амортизируемого актива прибыль по учету будет больше, чем при
быль по расчетам с бюджетом, т. е. предприятие фактически заплатит бюджету мень
шую сумму налога на прибыль, чем должно было бы заплатить. В активе останутся
деньги на расчетном счете в сумме недоплаты, а в пассиве появится источник – отло
женное налоговое обязательство. В последующие годы годовые амортизационные от
числения в рамках метода ускоренной амортизации будут меньше, нежели в рамках
равномерной амортизации, т. е. предприятию придется платить относительно бо´льшие
суммы, источником покрытия которых как раз и будет отложенное налоговое обяза
тельство. Возможна и иная интерпретация: в первые годы списания актива предпри
ятие недоплачивает деньги бюджету, но «запоминает» величину недоплаты, а в послед
3.1. Бухгалтерский баланс
·
95
ние годы эта недоплата будет погашена. Подобная схема расчетов по налогу на при
быль, дающая, по сути, предприятию возможность получить от бюджета бесплатный
налоговый кредит, активно применяется во многих странах как способ стимулирова
ния инвестиционной деятельности – предприятию выгодно приобретать новые активы,
потому что оно сразу же сможет воспользоваться ускоренной амортизацией в целях на
логообложения, т. е. получить от государства бесплатный кредит.
Вновь подчеркнем, что операции по счету 77 «Отложенные налоговые обязательст
ва» касаются лишь движения денежных средств, но не затрагивают алгоритмов исчис
ления публично объявляемой отчетной прибыли: предприятие будет делать платеж
позже, чем требуется по учету, а потому у него временно сохраняются деньги на расчет
ном счете и одновременно появляется задолженность перед бюджетом в виде отложен
ного налогового обязательства.
Раздел V. Краткосрочные обязательства. В этом разделе отражается кредиторская
задолженность (банкам, поставщикам, бюджету, работникам и др.), подлежащая пога
шению в течение двенадцати месяцев, начиная с даты, на которую составлен баланс.
Займы и кредиты. В этом подразделе сгруппированы статьи, характеризующие
краткосрочные кредиты и займы, погашение которых должно иметь место в течение
двенадцати месяцев, начиная с даты, на которую составлен баланс. В бухгалтерской от
четности краткосрочные кредиты и займы также должны отражаться с учетом причи
тающихся, т. е. начисленных, на конец отчетного периода процентов.
Кредиторская задолженность. В этом подразделе сгруппированы статьи, харак
теризующие так называемую спонтанную кредиторскую задолженность, т. е. задолжен
ность, которая очень тесно связана с масштабами производственной деятельности. Кре
диторы – это юридические и физические лица, которым должно данное предприятие.
Статья «Поставщики и подрядчики» обычно занимает основной удельный вес в дан
ном подразделе. Здесь показывается сумма задолженности поставщикам и подрядчи
кам за поступившие материальные ценности, выполненные работы и оказанные услуги,
а также задолженность поставщикам по неотфактурованным
1
поставкам; эти виды за
долженности отражаются в суммах, определенных в соответствующих документах.
Если предприятие выдало вексель в счет поставки, то сумма задолженности опреде
ляется в размере, приведенном в векселе. По векселям, выданным за выполненные ра
боты и оказанные услуги, в течение срока их действия проценты могут учитываться на
счете расходов будущих периодов.
Начисленные, но не выплаченные организацией суммы оплаты труда, суммы задол
женности по отчислениям на социальное страхование, пенсионное обеспечение и меди
цинское страхование работников организации, а также в фонд занятости, суммы задол
женности предприятия по всем видам платежей в бюджет показываются в бухгалтер
ском балансе отдельно в одноименных статьях. Указанные суммы по каждому виду
должны быть показаны развернуто.
Кредитовое сальдо по счетам расчетов между материнской организацией, дочерни
ми и зависимыми организациями приводится в балансе в одноименной статье в составе
кредиторской задолженности.
Задолженность предприятия перед своими учредителями и акционерами также
обособляется в одноименной статье в составе кредиторской задолженности. Если уча
стники организации являются ее работниками, то начисление и выплата дивидендов
происходит по счетам учета расчетов по оплате труда.
96
·
Глава 3. Экономическая интерпретация основных статей финансовой отчетности
1
Поступление товаров, за которые не получены платежные требования от поставщика, назы
вается неотфактурованной поставкой. В этом случае факт принятия товаров к учету оформляется
специальным актом, один экземпляр которого направляется поставщику с предложением выслать
платежное требование.
По статье «Прочие кредиторы» показывается задолженность предприятия по расче
там, не нашедшим отражения по другим статьям данной группы. В частности, по этой
статье отражаются: задолженность по платежам по обязательному и добровольному
страхованию имущества и работников предприятия и другим видам страхования, в ко
торых это предприятие является страхователем; задолженность по отчислениям во вне
бюджетные фонды и другие специальные фонды в соответствии с установленным зако
нодательством Российской Федерации порядком; сумма арендных обязательств арен
дованного предприятия за основные средства, переданные ей на условиях договора
финансового лизинга, и т. д.
Доходы будущих периодов. В этом подразделе отражаются источники средств, полу
ченных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам (арендная
плата, плата за коммунальные услуги и т. п.), а также иные суммы, учитываемые в соот
ветствии с правилами бухгалтерского учета на счете «Доходы будущих периодов».
К ним относятся: (а) недостачи товарноматериальных ценностей, выявленные за от
четный период; (б) безвозмездно полученные ценности; (в) разница между взыскивае
мой с виновных лиц суммой за недостающие или испорченные товарноматериальные
ценности и их стоимостью по учетным ценам.
Резервы предстоящих расходов. В этом подразделе показываются остатки средств,
зарезервированных организацией в соответствии с учетной политикой для целей рав
номерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения
отчетного периода и переходящие на следующий год. К указанным резервам относятся
резервы на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодного вознаграж
дения за выслугу лет, выплату вознаграждений по итогам работы за год, ремонт основ
ных средств, гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и др.
3.2. Отчет о прибылях и убытках
В отличие от баланса, представляющего собой свод моментных данных об имущест
венном и финансовом положении предприятия, отчет о прибылях и убытках предна
значен для характеристики финансовых результатов его деятельности за отчетный пе
риод. При этом данные в отчете приводятся нарастающим итогом, т. е., например, фор
ма, составляемая по итогам второго квартала, включает данные о выручке, доходах
и расходах за первые два квартала.
В отчете о прибылях и убытках доходы и расходы должны показываться с подразде
лением на обычные и чрезвычайные. Обычными являются доходы, получаемые от регу
лярной предусмотренной уставом деятельности предприятия. Чрезвычайными дохода
ми считаются поступления, возникающие как последствия непредвиденных обстоя
тельств (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.): страховое
возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригод
ных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т. п.
Величина выручки (дохода) определяется исходя из цены, установленной догово
ром между предприятием и покупателем (заказчиком) или пользователем его активов.
Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий
договора, то для определения величины принимается цена, по которой в сравнимых об
стоятельствах обычно предприятие определяет выручку в отношении аналогичной
продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование
(временное владение и пользование) аналогичных активов.
Величина выручки (дохода) по договорам, предусматривающим исполнение обяза
тельств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по
стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией,
3.2. Отчет о прибылях и убытках
·
97
устанавливаемой исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно пред
приятие определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). В случае изменения
обязательства по договору первоначальная величина выручки (дохода) корректируется
исходя из стоимости актива, подлежащего получению предприятием.
Величина выручки (дохода) определяется с учетом всех скидок (накидок), предос
тавленных предприятию согласно договору, а также с учетом (увеличивается или
уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится
в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных
единицах).
Амортизация признается в качестве расхода (затрат) исходя из величины амортиза
ционных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов,
срока полезного использования и принятых предприятием способов начисления амор
тизации.
Как и в случае с балансом, ключевое значение для представления данных в отчете
о прибылях и убытках имеет принятая Минфином России установка о допущении
«временной определенности фактов хозяйственной деятельности», согласно которой
данные факты относятся к тому периоду времени, в котором они имели место, незави
симо от момента фактического поступления или выбытия связанных с ними денежных
средств (ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»). Для понимания заложенной
в основу данного подхода логики воспользуемся простейшим примером.
Предположим, что предприятие отгрузило продукцию покупателю на сумму
100 тыс. руб. Спрашивается: когда данную сумму следует учесть в составе выручки
и рассчитать соответствующую прибыль – в момент отгрузки продукции и предъявле
ния покупателям (заказчикам) расчетных документов или в момент поступления де
нежных средств на счета или в кассу предприятия за отгруженную продукцию? Приня
тие первого варианта известно в теории учета как использование метода начисления,
принятие второго варианта соответствует так называемому кассовому методу. Метод
начисления является доминирующим в экономически развитых странах.
В нашей стране в период централизованно планируемой экономики использова
лись оба метода; в частности, в отношении расчетов по оплате труда применялся метод
начисления, вместе с тем определение дохода от реализации продукции осуществля
лось на основе кассового метода. С началом перестройки советской экономики и разви
тием деятельности совместных предприятий именно применение кассового метода
подвергалось наиболее суровой критике со стороны западных специалистов и партне
ров по бизнесу. В конце 1980х годов применение метода начисления при определении
выручки от реализации было разрешено для совместных предприятий, а с 1992 г. в со
ответствии с новым Положением о бухгалтерском учете и отчетности и Планом счетов
метод стал доступен для всех предприятий.
Согласно ПБУ 1/98 метод начисления является доминирующим по определению,
иными словами, его применение стало обязательным по умолчанию. Тем не менее кас
совый метод не исключен полностью – его можно применять, но только в том случае,
если договором обусловлен момент перехода права владения, пользования и распоря
жения отгруженной продукцией (товарами) и риска ее случайной гибели от предпри
ятия к покупателю (заказчику) после поступления денежных средств в оплату этой
продукции. Иными словами, выручка от реализации продукции в этом случае включа
ется в Отчет о прибылях и убытках на дату поступления денежных средств.
Заметим, что Налоговым кодексом РФ (ст. 273) определено, что организация имеет
право применять кассовый метод, если в среднем за предыдущие четыре квартала сум
ма выручки от реализации без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.
98
·
Глава 3. Экономическая интерпретация основных статей финансовой отчетности
Рассмотренными двумя ситуациями не исчерпывается все их многообразие в реаль
ной жизни. Согласно ст. 223 и 224 Гражданского кодекса РФ право собственности
у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не пре
дусмотрено законом или договором; при этом передачей признается вручение вещи по
требителю, а равно сдача перевозчику для отправки потребителю или сдача в организа
цию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства дос
тавки. Таким образом, договорами поставки могут предусматриваться различные
ситуации в отношении момента перехода права собственности в зависимости от усло
вий франкировки: франкосклад отправителя, франкостанция отправления, франко
станция назначения, франкосклад получателя и др. Этими условиями определяется,
вопервых, кто – поставщик или покупатель – несет расходы по погрузке, транспорти
ровке и разгрузке товара, и, вовторых, когда поставщик может учесть результаты дан
ной операции для расчета своего дохода, а именно – в момент перехода права собствен
ности. Таким образом, можно сделать следующий вывод: для определения дохода от
операции важны не собственно отгрузка продукции или поступление денежных
средств на счет, а момент перехода права собственности на поставленную продукцию.
Условия франкировки особенно детализированы в договорах поставки по экспортно
импортным операциям. В частности, если согласно договору моментом перехода права
собственности определено пересечение границы, то только в этот день и должен быть
учтен результат от реализации продукции.
Легко заметить, что предприятие в принципе может одновременно применять раз
личные методы признания прибыли от реализации; лишь одно условие является обяза
тельным – эти методы должны быть раскрыты в учетной политике предприятия.
Что касается экономической целесообразности применения того или иного метода,
то, например, кассовый метод рекомендуется использовать в том случае, если
предприятиепоставщик по какойлибо причине (например, нет полной уверенности
в отношении платежеспособности покупателя) не хочет до момента оплаты терять пра
ва собственности на отгруженную продукцию.
Приведем краткую характеристику основных статей данной отчетной формы.
По статье «Выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг (нетто
выручка)» отражается выручка от реализации готовой продукции (работ, услуг),
от продажи товаров и т. п., учитываемая на счете «Продажи», для определения финан
совых результатов от реализации. Термин «нетто» означает, что выручка в бухгалтер
ской отчетности отражается за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов
и иных обязательных платежей (к последним относятся, например, суммы установлен
ных процентных надбавок к розничным ценам на некоторые виды радио и телеаппара
туры, экспортные пошлины и др.).
По статье «Себестоимость реализации товаров, продукции (работ, услуг)» отража
ются фактические затраты (расходы), связанные с производством продукции, выпол
нением работ, оказанием услуг, относящиеся к реализованной продукции (работам, ус
лугам). Торговые и снабженческосбытовые организации по данной строке отражают
покупную стоимость товаров. Порядок формирования себестоимости определяется со
ответствующими правилами бухгалтерского учета. В случае когда предприятие для
учета выпущенной продукции применяет ее оценку по нормативной (плановой) себе
стоимости, разница между фактической и нормативной себестоимостью отражается по
указанной строке отчета о прибылях и убытках.
Статья «Валовая прибыль» представляет собой расчетный показатель, определяе
мый как разница между неттовыручкой и себестоимостью.
Статья «Коммерческие расходы» характеризует затраты, связанные со сбытом про
дукции (работ, услуг) у производителей и товаров у торговых и сбытовых организаций.
3.2. Отчет о прибылях и убытках
·
99
Торговые и снабженческосбытовые организации учитывают по данной строке издерж
ки обращения, приходящиеся на реализованные товары.
По статье «Управленческие расходы» отражается величина общехозяйственных рас
ходов организации, учитываемых на соответствующем счете, если учетной политикой
предусмотрено их списание непосредственно на счет «Продажи». В случае если такое
списание не предусмотрено учетной политикой, указанные расходы отражаются в со
ставе себестоимости проданных товаров (работ, услуг).
Необходимость обособления коммерческих и управленческих расходов определена
Положением «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). Под управленче
скими понимаются расходы, не связанные непосредственно с производственным про
цессом. К ним относятся: административноуправленческие расходы, содержание об
щехозяйственного персонала, расходы по амортизации и ремонту основных средств об
щехозяйственного назначения, расходы по оплате информационных, аудиторских
и консультационных услуг и т. п. В текущем учете эти расходы аккумулируются на сче
те 26 «Общехозяйственные расходы», дебетовое сальдо которого и отражается по ста
тье «Управленческие расходы». Отметим, что в отчетности торговых и снабженческо
сбытовых организаций данная статья не заполняется, поскольку расходы по управле
нию являются составной частью издержек обращения, отражаемых общей суммой по
статье «Коммерческие расходы».
Статья «Прибыль (убыток) от продаж» представляет собой расчетный показатель,
определяемый как разница между валовой прибылью и расходами коммерческого
и управленческого характера.
Статьи «Проценты к получению» и «Проценты к уплате» появились в отчетности
начиная с 1996 г. в связи с дальнейшим приближением отечественной отчетности к тре
бованиям Международных стандартов финансовой отчетности. Их предназначение –
выделить результаты операций, имеющих чисто финансовую природу и связанных
с получением (уплатой) процентов и дивидендов. Таким образом, статья «Проценты
к получению» отражает суммы причитающихся к получению процентов по облигаци
ям, депозитам, процентов за хранение средств на расчетных счетах и др. Статья «Про
центы к уплате» предназначена для обособления расходов по уплате процентов, прохо
дящих по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», что имеет особое значение для
оценки финансового риска данной компании (этот аспект анализа будет рассмотрен
в разд. 8.3).
По статье «Доходы от участия в других организациях» отражаются доходы, подле
жащие получению от участия в совместной деятельности без образования юридическо
го лица (по договору простого товарищества) и доходы по вкладам в уставный капитал
других организаций, учитываемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета на
счете 91 «Прочие доходы и расходы».
По статьям «Операционные доходы (расходы)»
1
отражаются следующие доходы
и расходы:
доходы и расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование
(временное владение и пользование) активов организации;
доходы и расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из па
тентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной соб
ственности;
100
·
Глава 3. Экономическая интерпретация основных статей финансовой отчетности
1
Подразделение доходов и расходов на внереализационные и операционные не является
критическим, поскольку и те и другие доходы и расходы учитываются на одном счете 91 «Прочие
доходы и расходы», и может играть роль лишь в том случае, если у составителей отчетности есть
желание дать более детальное представление об этих статьях.
доходы и расходы от продажи основных средств и иных активов, отличных от де
нежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
результаты переоценки имущества и обязательств, стоимость которых выражена
в иностранной валюте.
Доходы, причитающиеся по этим операциям, и затраты, связанные с получением
этих доходов, показываются в отчете развернуто, т. е. не сальдируются.
В составе операционных расходов отражаются также суммы причитающихся к уп
лате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов в соответствии
с установленным законодательством Российской Федерации порядком. При выбытии
амортизируемого имущества в составе операционных расходов отражаются расходы,
связанные с его выбытием, и остаточная стоимость.
По группе статей «Внереализационные доходы (расходы)» отражаются следующие
доходы и расходы:
штрафы, пени, неустойки, начисленные за нарушение условий договоров;
доходы и расходы от безвозмездной передачи либо получения активов;
поступления и перечисления в возмещение причиненных организации убытков;
убытки и прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
суммы кредиторской и дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой
давности;
сумма уценки и дооценки активов (за исключением внеоборотных активов);
иные доходы и расходы, непосредственно не связанные с реализацией продукции,
работ, услуг.
Доходы, причитающиеся по этим операциям, и затраты, связанные с получением
этих доходов, показываются развернуто (не сальдируются). Штрафы, пени, неустойки
за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией
убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или
признанных организацией.
Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги,
нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой за
долженность была отражена в бухгалтерском учете организации.
Суммы уценки активов (за исключением внеоборотных активов) определяются
в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.
Статьи «Чрезвычайные доходы и расходы» имеют следующую смысловую нагруз
ку. Чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последст
вия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия,
пожара, аварии, национализации и т. п.): страховое возмещение, стоимость матери
альных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и даль
нейшему использованию активов, и т. п. В составе чрезвычайных расходов отражают
ся расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйствен
ной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества
и т. п.). Порядок признания чрезвычайных доходов и расходов определяется в соот
ветствии с общими правилами бухгалтерского учета и осуществляется на счете 99
«Прибыли и убытки». Порядок учета чрезвычайных доходов и расходов для целей на
логообложения определяется соответствующим налоговым законодательством
(ст. 265 НК РФ).
Статья «Прибыль (убыток) до налогообложения» представляет собой расчетный по
казатель, определяемый как разность между приведенными выше доходами и расхо
дами (см. табл. 2.2). Название статьи не вполне корректно, поскольку для расчета
базы по налогу на прибыль сумма по статье должна быть откорректирована в сторону
увеличения на сумму штрафных санкций по расчетам с бюджетом и государственны
3.2. Отчет о прибылях и убытках
·
101