Уткина С.А. Типичные ошибки в бухгалтерском учете и отчетности. Выявление и исправление
Подождите немного. Документ загружается.
возникновения и перехода прав на недвижимое имущество
удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав.
Земельные участки, на которых расположено имущество,
закрепленное за учреждениями на праве оперативного управления
предоставляются негосударственным учреждениям на основании
договора безвозмездного срочного пользования земельным участком.
В случае наличия указанного договора с негосударственными
учреждениями затраты организаций (в том числе налог на землю),
предоставляющих в пользование земельные участки, относятся на
расходы, связанные с подсобно-вспомогательной деятельностью.
Отсутствие договора служит основанием для отнесения указанных затрат
на прочие расходы.
При этом затраты по уплате налогов и сборов в налоговом учете
отражаются по ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов.
Если организация сдает земельный участок, принадлежащий ей на
праве собственности, в аренду или субаренду (в том числе при
получении в аренду участка, находящегося в государственной или
муниципальной собственности), то арендная плата за земельный участок
облагается НДС на общих основаниях.
При продаже недвижимости, находящейся на арендованном
земельном участке, суммы компенсационных выплат по арендной плате
за пользование земельным участком, получаемые продавцом
недвижимости до момента оформления покупателем договора аренды
земли, облагаются НДС у продавца на общих основаниях (подп. 2 п. 1 ст.
162 НК РФ) (письмо ФНС России от 31.03.2005 г. №03-1-03/472/8).
Пример 26. Бухгалтерией при частичной ликвидации объекта
основных средств не отражено уменьшение первоначальной стоимости
Пунктом 14 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» установлено, что
частичная ликвидация основного средства приводит к уменьшению его
первоначальной стоимости. Например, частично ликвидируется забор.
Первоначальная стоимость, которая будет списана по ликвидируемой
части забора должна быть определена пропорционально его длине. При
этом в дебете субсчета 01 «Выбытие основных средств» отражается
часть первоначальной стоимости, а в кредите – часть накопленной
амортизации в доле ликвидируемой части объекта основных средств.
Доходы и расходы от списания объектов основных средств в результате
частичной ликвидации отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном
периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет
прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п.31 ПБУ
6/01).
В бухгалтерском учете записи о частичной ликвидации объекта
основных средств производятся на основании актов на списание, в
инвентарной карточке производится отметка о частичной ликвидации.
Пример 27. В 2007 году организация в порядке долевого участия в
строительстве жилого дома приобрела квартиру, которую после
перевода в нежилой фонд будет использовать в качестве офиса.
Начисление амортизации по данной квартире в налоговом учете
производится с момента подачи документов на государственную
регистрацию
В своем Письме УМНС по г. Москве от 01 апреля 2004 года №26-
12/22224 заявило, что для целей налогообложения прибыли
организация должна учитывать суммы начисленной амортизации по
квартире, приобретенной в жилом доме, не после подачи документов на
государственную регистрацию права собственности на этот объект, а
только после перевода данной квартиры в нежилой фонд. Дело в том,
что согласно ст. 288 ГК РФ жилые помещения предназначаются для
проживания граждан. предоставление помещений в жилых домах для
нужд промышленного характера запрещается.
Размещение собственником в принадлежащем ему жилом
помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только
после перевода такого помещения в нежилое. Перевод помещений из
жилых в нежилые производится в порядке, определяемом жилищным
законодательством (п. 3 ст. 288 ГК РФ).
Пунктом. 8 ст. 258 НК РФ определено, что основные средства,
права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии
с законодательством Российской Федерации, включаются в состав
соответствующей амортизационной группы начиная с момента
документально подтвержденного факта подачи документов на
регистрацию указанных прав.
Пунктом 1 ст. 130 ГК РФ определено, что к недвижимому
имуществу отнесены земельные участки, участки недр, обособленные
водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты,
перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению
невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания,
сооружения.
Право собственности и другие вещные права на недвижимое
имущество, ограничение этих прав, их возникновение, переход и
прекращение подлежат государственной регистрации в едином
государственном реестре учреждениями юстиции (п. 1 ст. 131 ГК РФ).
Таким образом, для целей налогообложения прибыли организация
может учитывать суммы начисленной амортизации по квартире,
приобретенной в жилом доме, не после подачи документов на
государственную регистрацию права собственности на этот объект, а
только после перевода данной квартиры в нежилой фонд.
При этом первоначальная стоимость нежилого помещения,
переведенного из жилого фонда в нежилой и используемого под офис
определяется как сумма расходов на его приобретение и доведение до
состояния, в котором оно пригодно для использования в новом качестве.
Пример 28. Диски и дискеты с записью программ учтены
организацией в составе нематериальных активов
В целях налогообложения диски и дискеты с записью программ
налоговыми органами рассматриваются как объекты неисключительных
прав в случае, если документы на программу включают в себя
фирменную инструкцию, карточку пользователя и договор на передачу
прав на использование объекта (или аналогичные по содержанию
документы).
В том случае, если использование программы связано с
деятельностью, направленной на получение дохода, то на основании п.2
ст. 252 и п. 264 НК РФ расходы на приобретение дискеты с программой
учитываются в составе расходов в периоде начала использования
программы.
При этом, регистрация организации в качестве пользователя не
является обязательной.
Отсутствие документов, подтверждающих о передаче
имущественных прав на использование копии программы при
приобретении по договору купли-продажи диска или дискеты с
программой означает, что покупатель получает в собственность только
материальную ценность, которая должна учитываться на счете 97
«Расходы будущих периодов».
Пример 29. Нарушение порядка исчислении налога на имущество
организации
Пунктом 1 ст. 374 НК РФ установлено, что объектом
налогообложения по налогу на имущество организаций для российских
организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая
имущество, переданное во временное владение, пользование,
распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную
деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных
средств в соответствии с установленным порядком ведения
бухгалтерского учета.
Налоговая база по налогу на имущество рассчитывается как
среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом
налогообложения. При определении налоговой базы имущество,
признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его
остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным
порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной
политике организации.
Согласно п. 4 ст. 376 НК РФ среднегодовая (средняя) стоимость
имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый
(отчетный) период равна частному от деления суммы, полученной в
результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е
число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число
следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество
месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.
Главой 30 НК РФ не предусмотрен особый порядок расчета
среднегодовой стоимости имущества для организаций (или их
обособленных подразделений), созданных или ликвидированных в
течение налогового (отчетного) периода. На основании этого при
определении среднегодовой стоимости имущества применяется общий
порядок, содержащийся в п. 4 ст. 376 НК РФ, с учетом положений ст. 379
НК РФ.
Статьей 379 НК РФ установлено, что налоговым периодом
признается календарный год, а отчетными периодами – I квартал,
первое полугодие и 9 месяцев календарного года.
Так как налоговой базой по налогу на имущество является
среднегодовая (т.е. средняя за календарный год, а не средняя за период
деятельности организации или ее обособленного подразделения,
имеющего отдельный баланс) стоимость имущества организации, то при
ее определении, а также при определении средней стоимости имущества
должно учитываться общее количество месяцев в календарном году, а
также в соответствующем отчетном периоде (т.е. квартале, полугодии и
9 месяцах календарного года).
Аналогичный порядок определения среднегодовой (средней)
стоимости применяется при снятии или постановке на баланс
организации в течение налогового (отчетного) периода имущества, по
которому налоговая база в соответствии с п. 1 ст. 376 НК РФ
определяется отдельно.
Порядок определения налоговой базы учитывает основное
требование ст. 55 НК РФ. т.е. период времени фактического нахождения
имущества на балансе организации (Письмо ФНС России от 17 февраля
2005 года №ГИ-6-21/136@).
Если основное средство амортизируется, но право собственности на
него еще не зарегистрировано (недвижимость), то организация вправе
налогооблагаемую прибыль уменьшить на сумму начисленного налога на
имущества (авансовых платежей). К такому выводу пришел Минфин в
Письме от 02 ноября 2007 года № 03-03-06/1/768. При этом обращаю
внимание, что налогооблагаемая база по налогу на прибыль
уменьшается на сумму начисленного, а не перечисленного в бюджет
налога.
Пример 30. Проценты по полученному займу на приобретения
объектов основных средств включены организацией в первоначальную
стоимость основных средств для целей налогового учета
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ проценты по заемным
средствам являются внереализациоонными расходами. Для целей
налогообложения проценты по полученным займам на приобретение
основных средств не включаются в их первоначальную стоимость
(Письмо Минфина России от 18 августа 2006 года №03-03-04/1/633).
В отличие от бухгалтерского учета проценты по заемным
средствам, направленным на приобретение основных средств
включаются в их первоначальную стоимость (п. 27 ПБУ 15/01).
Данная точка зрения еще раз была подтверждена Письмом
Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 20 августа 2007 года № 03-03-06/1/577 относительно строительства
объектов, осуществляемых более одного года. Так как главой 25 «Налог
на прибыль организаций» НК РФ предусмотрены особенности
налогообложения расходов отдельных операций, в том числе расходов в
виде процентов по кредитам, займам и иным долговым обязательствам,
то в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав
внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по
долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей,
предусмотренных статьей 269 Кодекса.
Таким образом, проценты по договорам займа, кредита и т.п. не
учитываются для целей налогообложения прибыли в первоначальной
стоимости строительства объектов недвижимости.
Но имеется и противоположная точка зрения, высказанная в
Письме Минфина России от 01 марта 2007 г. №03-03-06/1/140 и Письме
Департамента налоговой и тарифно-таможенной политики Минфина
России от 02 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/204). Здесь чиновники не
против учета процентов за кредит, уплачиваемых в период создания
основного средства (т.е. до постановки его на учет) в первоначальной
налоговой стоимости объекта.
Пример 31. Амортизация по объектам жилищного фонда,
приобретенного в 2006 году, отражается на забалансовом счете
До 01 января 2006 года по объектам жилищного фонда износ
начислялся на забалансовом счете 010 «Износ основных средств».
Данный порядок изменился в результате изменений, внесенных
Приказом Минфина России от 12 декабря 2005 года №147н в ПБУ 6/01
«Учет основных средств». При этом Минфин России в письме от 07 июня
2006 года №03-06-01-04/12 разъяснил, что по имуществу,
приобретенному до 31 декабря 2005 года износ продолжает начисляться
на забалансовом счете. По-новому же порядку вместо износа нужно
начислять амортизацию.
Пример 32. Организация все приспособления и принадлежности
стандартной комплектации персонального компьютера (монитор,
системный блок, блок бесперебойного питания, клавиатура)
учитываются как самостоятельные инвентарные объекты
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ для целей налогообложения под
основными средствами понимается часть имущества, используемого в
качестве средств труда для производства и реализации товаров
(выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией
(ПБУ 6/01). Расходы на основное средство могут быть учтены
посредством амортизации, если оно признается амортизируемым
имуществом, или как материальные расходы, списываемые в полной
сумме после ввода объекта в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Основное средство признается амортизируемым имуществом если его
первоначальная стоимость превышает 20 000 руб.
По вопросу учета компьютера споры идут уже давно. Еще в своих
Письмах от 09.10.2006 № 03-03-04/4/156, от 27.05.2005 № 03-03-01-
04/4/67, от 22.06.2004 № 03-02-04/5 Минфин РФ говорил о том, что
компьютер учитывается как единый инвентарный объект основных
средств, так как любая его часть не может выполнять свои функции по
отдельности, а также в письмах МНС РФ от 05.08.2004 N 02-5-11/136@,
УМНС по г. Москве от 18.08.2004 № 26-12/54016.
Понятие инвентарного объекта содержится в п. 6 ПБУ 6/01 «Учет
основных средств»: инвентарным объектом основных средств признается
объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный
конструктивно обособленный предмет, предназначенный для
выполнения определенных самостоятельных функций, или же
обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов,
представляющих собой единое целое и предназначенный для
выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно
сочлененных предметов – это один или несколько предметов одного или
разного назначения, имеющие общие приспособления и
принадлежности, общее управление, смонтированные на одном
фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет
может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не
самостоятельно.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки
полезного использования которых существенно отличаются, каждая
такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Но
чиновники часто меняют свои взгляды и вот очередное Письмо
Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 4 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/639, в котором говориться о том, что
все приспособления и принадлежности стандартной комплектации
персонального компьютера (монитор, системный блок, блок
бесперебойного питания, клавиатура), представляющие собой комплекс
конструктивно-сочлененных предметов и способные выполнять свои
функции только в составе комплекса, учитываются отдельным
инвентарным объектом.
Пример 33. Организацией не учла в составе внереализационнных
доходов сумму в связи с передачей имущества в безвозмездное
пользование
В Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики
Минфина РФ от 8 августа 2007 г. № 03-03-06/1/545 чиновники говорят о
том, что в соответствии с п. 2 Информационного письма Президиума
Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 № 98
у организации возникает внереализационный доход от безвозмездного
пользования имуществом.
Сумма внереализационного дохода исчисляется исходя из
остаточной стоимости амортизируемого имущества по данным налогового
учета у передающей стороны или, при отсутствии таких данных, исходя
из рыночной стоимости товара (выполненных работ, оказанных услуг).
Так, в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса
Российской Федерации (далее – Кодекс) в целях налогообложения
прибыли организаций при получении имущества (работ, услуг)
безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен,
определяемых с учетом положений статьи 40 Кодекса, но не ниже
определяемой в соответствии с Кодексом остаточной стоимости – по
амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство
(приобретение) – по иному имуществу (выполненным работам,
оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена
налогоплательщиком – получателем имущества (работ, услуг)
документально или путем проведения независимой оценки.
Но имеется и другая точка зрения. Дело в том, что в п. 8 ст. 250 НК
РФ указано только, что внереализационным доходом признается
безвозмездное получение имущества. А вот слов о пользовании вовсе
нет. Обратимся к п.2 ст. 248 главы 25 НК РФ, согласно которой объекты
считают безвозмездно полученными, только если у ссудополучателя не
возникает обязанности вернуть имущество. Есть и мнения судей,
которые на стороне налогоплательщика – Постановления ФАС
Центрального округа от 02.09.2004 № А64-660/04-16, ФАС Поволжского
округа от 17.02.2005 № А65-13556/2006 в которых арбитражные суду
указали, что положения п. 8 ст. 250 НК РФ неприменимы, когда
имущество получено в пользование безвозмездно.
Но есть ряд арбитражных споров, когда арбитры встали на сторону
налоговиков – Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от
23.01.2006 № Ф04-9850/2005 (19018-А27-15), ФАС Северо-Западного
округа от 07.03.2006 № А56-42032/04.
Глава 3. Типичные ошибки по учету товарно-материальных
ценностей
Часто встречаются ошибки, когда оприходование и списание
материалов производится с нарушением установленных требований. Так,
не оформляется должным образом на соответствующих
унифицированных бланках материальный учет прихода и расхода
(списания) материальных ценностей или же заполняются не все
необходимые реквизиты этих форм.
Действующий порядок учета материальных запасов изложен в
Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-
производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от
28.12.2001 №119н. В соответствии с ним порядок приемки и
оприходования, отпуска и списания материалов устанавливается
руководством организации. При этом следует учитывать и то, что
материальный учет (отличается от бухгалтерского учета) должен
осуществляться соответствующим подразделением, а вовсе не
бухгалтерией. При этом поступающие материалы должны оформляться,
как правило, путем составления приходных ордеров (типовая
межотраслевая форма №М-4, утвержденная Постановлением Госкомстата
России от 30.10.1997 №71а. При установлении несоответствия
поступающих материалов ассортименту, количеству и качеству приемку
осуществляет назначаемая приказом руководителя организации
комиссия с оформлением Акта о приемке материалов. Состав комиссии
должен быть установить приказом руководителя организации.
Отпуск материальных ценностей должен оформляться с
использованием лимитно-заборных карт (типовая межотраслевая форма
№ М-8), накладных (формы №11 и №15) и карточек складского учета
формы №М-17, а списание материалов может производиться на
основании акта расходов (списания).
Рекомендуется разработать в организации положение по учету
материально-производственных запасов, отражающее специфику