Суглобов А.Е. Бухгалтерский учет и аудит
Подождите немного. Документ загружается.
совой дисциплины, определить наиболее уязвимые места, в которых
возможны нарушения. Признаками недостаточности или полного от¬
сутствия системы внутреннего контроля за движением наличных де¬
нежных средств в кассе являются:
• отсутствие приказа, устанавливающего периодичность внезап¬
ных проверок кассы с полным полистным пересчетом денежной налично¬
сти, а также проверки других ценностей, которые могут храниться в кассе;
• назначение в комиссии по проведению проверки одних и тех
же лиц, отсутствие прилагаемых к акту записей о полистном пересчете
банкнот, т.е. наличие признаков формального проведения проверки
кассы;
• предоставление права подписи кассовых документов другим
лицам помимо руководителя и главного бухгалтера, не отраженное
в приказе;
• отсутствие договора о полной материальной ответственности
с кассиром; отсутствие в штатном расписании кассира и исполнение
его обязанностей другим работником без приказа или письменного рас¬
поряжения руководителя.
Наличие одного или нескольких из этих признаков свидетель¬
ствует о том, что вероятность нарушений при ведении кассовых опера¬
ций является очень высокой.
Основными аудиторскими процедурами, используемыми при
проверке кассовых операций, являются: инвентаризация кассы, обсле¬
дование помещения кассы, опрос, проверка соблюдения установленных
правил совершения некоторых операций, проверка и сравнение до¬
кументов.
На практике наиболее часто имеют место следующие виды нару¬
шений кассовой дисциплины:
• неоприходование и присвоение денежных сумм из банка (вы¬
является путем применения метода проверки документов, подготовлен¬
ных аудируемым лицом, и метода проверки документов, полученных
от третьих лиц); неоприходование и присвоение денежных сумм, по¬
ступивших от различных физических и юридических лиц по приход¬
ным ордерам (для выявления такого рода фактов необходимо получить
письменные подтверждения от третьей стороны, т.е. от тех сторон и лиц,
за которыми числится непогашенная задолженность, а также провести
устный опрос сотрудников, за которыми также числится непогашен¬
ная задолженность: наличные деньги под отчет выдаются при условии
полного расчета по ранее выданному авансу);
• прямое ничем не замаскированное изъятие денежных средств
(выявляется методом инвентаризации кассовой наличности); недоста-
6 Бухгалтерский учет и аудит • Ы
ча денежных средств, маскируемая расписками должностных лиц, ра¬
ботников бухгалтерии и других сотрудников (выявляют путем провер¬
ки документов, подготовленных аудируемым лицом); повторное исполь¬
зование одних и тех же документов для списания денег по кассе (следует
проверить, не предъявлен ли кассиром уже проведенный по кассе в прош¬
лые отчетные периоды расходный документ; в результате этой операции
в кассе образуется излишек, который присваивается кассиром; такое на¬
рушение обычно сопровождается подчисткой номеров, дат и сумм);
• излишнее списание денег по кассе путем неправильного под¬
счета итогов в кассовых документах и кассовых отчетах (выявляют
методом арифметических расчетов);
• излишнее списание денег по кассе без оснований или по под¬
ложным документам (выявляют путем проверки обоснованности вклю¬
чения лиц в расчетно-платежные ведомости);
• присвоение депонированной заработной платы и средств, на¬
численных по другим основаниям (выявляют путем сверки данных
аналитического учета с данными синтетического учета на счете 76 «Рас¬
четы с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по де¬
понентам»: обращая особое внимание на те операции, которые списа¬
ны, минуя счета расчетов, на производственные затраты или расходы
на продажу, а также путем проверки соответствия записей в кассовой
книге записям в журнале-ордере № 1 и ведомости № 1 по счету «Кас¬
са» и Главной книге).
При проведении сплошной проверки необходимо убедиться, со¬
ответствует ли принятый на предприятии порядок учета денежных
средств порядку, установленному нормативными документами. Поря¬
док хранения, расходования и учета денежных средств в кассе установлен
указанием Банка России от 14 ноября 2001 г. № 1050-У «Об установле¬
нии предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской
Федерации между юридическими лицами по одной сделке».
Во время проверки следует установить, соблюдает ли предприя¬
тие установленный лимит хранения наличных денег, так как в кассе
можно хранить лишь незначительные денежные суммы для выдачи
авансов на командировки, для оплаты мелких хозяйственных расходов
и других небольших платежей. Допустим, что фирма хранит в кассе,
деньги сверх установленного лимита, или что по одному договору она
расплатилась наличными с юридическим лицом, и сумма этого плате-;
жа превысила 60 000 руб. В статье 15.1 КоАП РФ предусмотрено, что \
указанные нарушения влекут наложение административного штрафа: ]
на должностных лиц — в размере от 40 до 50 МРОТ; на юридических!
лиц — в размере от 400 до 500 МРОТ.
162
Административная ответственность за превышение лимита рас¬
четов наличными между юридическими лицами распространяется как
на организацию, которая осуществила платеж, так и на организацию,
которая этот платеж получила.
По желанию аудитора или директора предприятия можно про¬
вести инвентаризацию. Инвентаризация должна проходить в присут¬
ствии кассира и главного бухгалтера. Кассир должен составить кассо¬
вый отчет. При инвентаризации кассы необходимо проверить: имеется
ли приказ о назначении кассира; заключен ли с кассиром договор о пол¬
ной индивидуальной материальной ответственности установленной
формы; соответствует ли помещение кассы рекомендациям по обеспе¬
чению сохранности денежных средств, по технической оснащенности
средствами охранно-пожарной сигнализации.
После инвентаризации кассы аудитору необходимо проверить:
созданы ли условия, необходимые для обеспечения сохранности денеж¬
ных средств при доставке их из банка и при сдаче в банк; полноту
и своевременность оприходования денег, полученных по чекам; пра¬
вильность оформления приходных и расходных кассовых ордеров, кас¬
совой книги, журнала регистрации приходных и расходных кассовых
ордеров; имеются ли подписи в получении денег (для этого надо выбо¬
рочно проверить^а соответствие подписи в расходных ордерах и ведо¬
мостях); правильность ведения кассовой книги и остатков денег по ней;
наличие или отсутствие штампов на кассовых документах («Получе¬
но», «Оплачено»); соответствие фамилий в платежных ведомостях фа¬
милиям в других документах; соблюдается ли лимит хранения налич¬
ных денег в кассе; правильность выдачи денег по доверенностям;
соблюден ли порядок регистрации контрольно-кассовых машин в на¬
логовых органах; наличие в организации действующей системы прове¬
дения ревизии кассы.
В кассе могут храниться денежные документы. К ним относятся
путевки в санатории и дома отдыха, почтовые марки, проездные биле¬
ты, вексельные марки, оплаченные авиабилеты и другие документы.
Как уже было сказано, учет денежных документов ведется на субсчете
50-3 «Денежные документы», при этом аналитический учет ведется по
каждому виду денежных документов.
Аудитору необходимо проверить: правильность учета денежных
документов (поступление и списание денежных документов оформля¬
ется кассовыми приходными и расходными документами и отражается
в книге по движению денежных документов; кассир составляет отчет
по движению денежных документов и сдает его главному бухгалтеру);
правильность составления бухгалтерских проводок по счету 50-3 «Де-
163
нежные документы» и записей в книге по учету и движению денежных
документов.
На практике часто создается ситуация, когда кассиром-операци¬
онистом магазина был ошибочно пробит чек на одну и ту же сумму дваж¬
ды. Возникает вопрос о том, как исправить эту ошибку и какие дей¬
ствия надо предпринять. В случае совершения ошибки при вводе суммы
и невозможности погашения чека в течение смены неиспользованный
чек актируется в конце смены. Такое требование установлено п. 4.3
Типовых правил эксплуатации контрольно-кассовых машин при осу¬
ществлении денежных расчетов с населением, утвержденных письмом
Минфина России от 30 августа 1993 г. № 104. В разделе 4 «Работа кас¬
сира в течение смены» указанных Типовых правил определено, что
в случае ошибки кассира-операциониста и невозможности погашения
чека в течение смены чек актируется в конце смены (составляется акт
по форме № 54, утвержденной постановлением Госкомстата России
от 25.12.98 № 132 «Об утверждении унифицированных форм первич¬
ной учетной документации по учету торговых операций»).
Ошибочно пробитые кассовые чеки погашаются, наклеиваются
на лист бумаги и прикладываются к сдаваемым в бухгалтерию актам.
На суммы, ошибочно пробитые по контрольно-кассовой маши¬
не, по которым оформлены акты по форме № 54 и имеются в наличии
подтверждающие документы (чеки), организация имеет право умень¬
шить фактически полученную за текущий рабочий день (смену) вы¬
ручку.
Данные суммы отражаются по графе 15 журнала кассира-опера¬
циониста, графе 8 справки-отчета кассира-операциониста и строке «вы¬
дано покупателям (клиентам) по возвращенным им чекам (ошибочно
пробитым чекам)» сведений о показаниях счетчиков ККМ и выручке
организации.
Особое внимание следует уделить проверке правильности отра¬
жения сумм самостоятельно обнаруженных недостач в операционной
кассе магазинов.
На практике иногда возникает ситуация, когда нужно вернуть
деньги покупателю из операционной кассы. В таких случаях следует
потребовать чек. Директор должен поставить на нем свою подпись.
После этого на сумму возврата оформляют акт по форме № КМ-3.
Возвращенный кассовый чек и акт по форме № КМ-3 наклеива¬
ют на лист бумаги и сдают в бухгалтерию магазина. Бухгалтер прикла¬
дывает этот лист к тому приходному кассовому ордеру, которым оформ¬
ляет получение выручки магазина за день. Из-за того, что деньги
покупателю возвращают не из главной, а из операционной кассы
164
предприятия, в учете выручка за день отражается за минусом выдан¬
ных покупателю денег.
Суммы, выплаченные покупателям по неиспользованным кассо¬
вым чекам, кассир вписывает в графу 15 журнала кассира-операцио¬
ниста.
Сумму выявленной недостачи бухгалтерия должна отразить в ак¬
те о проверке наличных денежных средств кассы унифицирован¬
ной формы № КМ-9.
Следует отметить, что в журнале кассира-операциониста отсут¬
ствуют графы и строки для указания суммы недостачи. Однако для того
чтобы отразить недостачу денег в операционной кассе, можно ввести
в журнал дополнительную графу или строку.
Основная информация по расчетному счету содержится в бан¬
ковских выписках и приложенных к ним первичных документах. Ауди¬
тор должен проверить, подтверждена ли каждая операция, отраженная
в выписке, соответствующими первичными документами.
При аудите операций по расчетному счету необходимо обратить
внимание на следующее: соответствие сумм в выписках банка суммам,
указанным в приложенных к ним первичных документах; правильность
и полнота зачисления денег, сданных в банк наличными; правильность
отражения конвертации рубля; наличие штампа банка на первичных до¬
кументах, приложенных к выпискам (в случае выявления документов без
штампа банка проводится встречная проверка в банке); обоснованность
перечисления денежных средств акцептованными платежными поруче¬
ниями через почтовые отделения связи, а также достоверность почто¬
вых адресов получателей (депонированные заработные платы, алимен¬
ты и т.п.); полнота и достоверность банковских выписок и документов
к ним (остаток средств на конец периода в предыдущей выписке банка
по счету должен равняться остатку средств на начало периода в следу¬
ющей выписке); правильность составления бухгалтерских проводок по
операциям в банке (особое внимание следует уделить тем операциям,
которые списываются сразу, минуя счета расчетов, на производствен¬
ные затраты или расходы на продажу); соответствие записей в выписках
банка записям в журнале-ордере № 2, ведомости № 2 по счету 51 «Рас¬
четные счета» и в Главной книге.
Если в выписке будут установлены факты подчистки и не огово¬
ренных в письменном виде исправлений, нужно провести встречную
проверку в учреждениях банка.
Особого внимания заслуживают в ходе аудита операции бесто¬
варных счетов. К бестоварным относятся расчеты с научно-исследова¬
тельскими организациями, коммунальными и социальными учрежде-
165
ниями, сотрудниками организации, учебными заведениями. При про¬
верке следует установить: не допускается ли неправомерное перечис¬
ление авансов и платежей по бестоварным счетам; полноту и правиль¬
ность расчетов с сотрудниками организации по выданным ссудам,
обоснованность выдачи таких ссуд и правильность оформления до¬
кументов на их выдачу, обращая при этом особое внимание на полноту
и своевременность их погашения; правильность расчетов с кварти¬
росъемщиками и лицами, проживающими в общежитиях, ведомствен¬
ных гостиницах; полноту начисления и поступления взносов родителей
за содержание детей в детских дошкольных учреждениях; законность,
полноту и своевременность перечисления денежных средств учебным
заведениям; правильность ведения аналитического учета по счетам 73
«Расчеты с персоналом по прочим операциям» и 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами»; правильность составления бухгалтерских
проводок.
При аудите операций по валютным счетам следует обратить вни¬
мание на то, что транзитный валютный счет выполняет в основном
функции счета, аккумулирующего поступающие в пользу организации
средства в иностранной валюте и контролирующего эти поступления
в части осуществления организацией обязательной продажи валютной
выручки. Функции счета расчетов транзитный валютный счет выпол¬
няет очень ограниченно. Резиденты могут иметь счета в иностранной
валюте в банках за пределами Российской Федерации. Движение
средств по этим счетам отражается по счету 52,.субсчет «Валютные счета
за рубежом».
Аудитору необходимо обратить внимание на следующее: как за¬
числялась валютная выручка от реализации и других валютных опера¬
ций при совершении внешнеэкономических операций; законность от¬
крытия валютных счетов; соответствие сумм по выпискам банка
суммам, отраженным в первичных документах; правильно ли приме¬
нялись формы расчетов при внешнеэкономической деятельности; свое¬
временно ли предоставляются платежные поручения на продажу вы¬
ручки, если зачисление валютной выручки прошло по транзитному
счету; правильно ли оплачено комиссионное вознаграждение за откры¬
тие валютных счетов; правильно ли отражены в учете операции по по¬
купке и продаже валюты; правильно ли рассчитаны и отнесены курсо¬
вые разницы; правильно ли перечислены авансы за импортную
продукцию. Следует также обратить внимание на особенности опера¬
ций с наличной валютой. По российскому законодательству операции
с наличной валютой по расчетам с юридическими и физическими ли¬
цами запрещены. Однако при командировании сотрудников организа-
166
ции за границу эти операции допускаются. Ответственность за нару¬
шение валютного законодательства установлена ст. 15.25 КоАП РФ об
административных правонарушениях.
Если в организации ведутся операции по прочим счетам в бан¬
ках, то аудитору необходимо проверить: правильность и законность
применения аккредитивной формы расчетов; правильность документаль¬
ного оформления операций, оплаченных чеками из лимитированных и не
лимитированных чековых книжек; наличие депозитных сертификатов,
приобретенных у банка; полноту и правильность документального оформ¬
ления операций по движению средств целевого финансирования, по¬
ступивших на содержание социальных учреждений (детского сада, яс¬
лей и т.д.) от родителей и прочих источников; предоставлены ли балансы
и другие необходимые документы от структурных подразделений, вы¬
деленных на самостоятельный баланс; правильность составления бух¬
галтерских проводок.
Если на специальном счете учитывается иностранная валюта, то
операции по ней осуществляются в таком же порядке, как и по валют¬
ному счету. Соответствие записей в выписках банка по операциям сче¬
та 55 сверяется с Главной книгой и журналом-ордером № 3.
При аудите учета средств в пути аудитору необходимо прове¬
рить: наличие первичных документов; правильность составления бух¬
галтерских проводок по операциям со средствами в пути; правильность
ведения аналитического учета по счету 57 «Переводы в пути».
Аудитору следует также проверить правильность учета денеж¬
ных документов; из каких источников они приобретаются; правиль¬
ность составления бухгалтерских проводок; ведение аналитического
учета движения денежных документов по их видам.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
И АУДИТ РАСЧЕТОВ Глава 4
4.1. ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ И НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
При учете и аудите расчетов необходимо руководствоваться сле¬
дующими законодательно-нормативными документами:
• Порядок ведения кассовых операций в Российской Федера¬
ции (письмо Банка России от 22 сентября 1993 г. № 40);
• Федеральный закон от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ «О примене¬
нии контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных де¬
нежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт»;
•
Методические указания по инвентаризации имущества и финан¬
совых обязательств (приказ Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49);
• Порядок регистрации контрольно-кассовых машин в налого¬
вых органах (приложение к приказу Госналогслужбы России от 22 июня
1995 г. №ВГ-3-14/36);
• Методические рекомендации по вопросам применения конт¬
рольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населе¬
нием (письмо Госналогслужбы России от 5 мая 1994 г. № НИ-6-07/152);
• Типовые правила эксплуатации контрольно-кассовых машин
при осуществлении денежных расчетов с населением (письмо Минфи¬
на России от 30 августа 1993 г. № 104);
• Об установлении предельного размера расчетов наличными
деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по
одной сделке (указание Банка России от 14 ноября 2001 г. № 1050-у);
•
Альбом унифицированных форм первичной учетной докумен¬
тации по учету налоговых операций (постановление Госкомстата Рос¬
сии от 18 августа 1998 г. № 88);
•
Альбом унифицированных форм первичной учетной докумен¬
тации по учету денежных расчетов с населением при осуществлении
торговых операций с применением контрольно-кассовых машин (по¬
становление Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132);
• Об изменении норм возмещения командировочных расходов
на территории Российской Федерации (приказ Минфина России от 6 июля
2001 г.
№ 49н);
168
• Размеры предельных норм возмещения расходов по найму
жилого помещения при краткосрочных командировках на территории
зарубежных стран (приказ Минфина России от 4 марта 2002 г. № 15н);
• Методические рекомендации по проверке налога на прибыль
и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании со¬
путствующих аудиту услуг (утверждены Минфином России 23 апреля
2004 г.);
•
О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности опе¬
раций с векселями, применяемыми при расчетах между организация¬
ми за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги (пись¬
мо Минфина России от 31 октября 1994 г. № 142).
4.2. ПОНЯТИЯ ДЕБИТОРСКОЙ И КРЕДИТОРСКОЙ
ЗАДОЛЖЕННОСТИ
Под дебиторской понимают задолженность других организаций,
работников и физических лиц данной организации (задолженность
покупателей за купленную продукцию, подотчетных лиц за выданные
им под отчет денежные суммы и др.). Организации и лица, которые
должны данной организации, называются дебиторами.
Кредиторской называют задолженность данной организации
другим организациям, работникам и лицам, которые называются кре¬
диторами. *
В бухгалтерском балансе дебиторская и кредиторская задолжен¬
ности отражаются по их видам. Дебиторская задолженность отражает¬
ся в основном на счетах 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», а кредиторская —
на счетах 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты
с разными дебиторами и кредиторами».
По истечении срока исковой давности дебиторская и кредиторская
задолженности подлежат списанию. Общий срок исковой давности уста¬
новлен в три года. Для отдельных видов требований законом могут быть
установлены специальные сроки исковой давности, сокращенные или бо¬
лее длительные по сравнению с общим сроком. Срок исковой давности
начинает исчисляться по окончании срока исполнения обязательств, если
он определен, или с момента, когда у кредитора возникает право предъ¬
явить требование об исполнении обязательства. Дебиторская задолжен¬
ность по истечении срока исковой давности списывается на уменьшение
прибыли или резерва сомнительных долгов. Списание задолженности
оформляется приказом руководителя и следующими записями:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» — К-т сч. 62, 76;
Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» — К-т сч. 62, 76.
169
Списанная дебиторская задолженность не считается аннулиро¬
ванной. Она должна отражаться на забалансовом счете 007 «Списан¬
ная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в тече¬
ние пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее
взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
При поступлении средств по ранее списанной дебиторской за¬
долженности дебетуют счета учета денежных средств (50,51,52) и кре¬
дитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы». Одновременно на указан¬
ные суммы кредитуют забалансовый счет 007 «Списанная в убыток
задолженность неплатежеспособных дебиторов».
Кредиторская задолженность по истечении срока исковой дав¬
ности списывается на финансовые результаты и оформляется бухгал¬
терской записью: Д-т сч. 60, 76 — К-т сч. 91.
4.3. УЧЕТ РАСЧЕТОВ С ПОСТАВЩИКАМИ И ПОЛРЯЛЧИКАМИ
К поставщикам и подрядчикам относят организации, поставля¬
ющие сырье и другие товарно-материальные ценности, а также оказы¬
вающие различные виды услуг (отпуск электроэнергии, пара, воды, газа
и др.) и выполняющие разные работы (капитальный и текущий ремонт
основных средств и др.).
Расчеты с поставщиками и подрядчиками осуществляются пос¬
ле отгрузки ими товарно-материальных ценностей, выполнения работ
или оказания услуг либо одновременно с ними с согласия организации
или по ее поручению. В настоящее время организации сами выбирают
форму расчетов за поставленную продукцию или оказанные услуги.
На предъявленные на оплату счета поставщиков кредитуют счет 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и дебетуют соответству¬
ющие материальные счета (10,11,15 и др.) или счета по учету соответ¬
ствующих расходов (20, 26, 97 и др.).
На счете 60 задолженность отражается в пределах сумм акцепта.
При обнаружении недостач по поступившим товарно-материальным
ценностям, несоответствия цен, обусловленных договором, и арифме¬
тических ошибок счет 60 кредитуют на соответствующую сумму в кор¬
респонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и креди¬
торами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям».
Сумма НДС включается поставщиками и подрядчиками в счета на
оплату и отражается у покупателя по дебету счета 19 «Налог на добавлен¬
ную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60.
Погашение задолженности перед поставщиками отражается по
дебету счета 60 и кредиту счетов учета денежных средств (51, 52, 55)
или кредита банка (66, 67). Порядок бухгалтерских записей при пога-
170