Справочник - Сборник международных стандартов аудита
Подождите немного. Документ загружается.
ВЗАИМОДЕЙСТВИЕ ИНСПЕКТОРОВ ПО БАНКОВСКОМУ
НАДЗОРУ И ВНЕШНИХ АУДИТОРОВ
ПМАП 1004 850
выработке банком наиболее подходящей политики бухгалтерского
учета.
70. Надзорные органы и специалисты в области бухгалтерского учета
состав заинтересованы в применении различными банками
единообразной политики бухгалтерского учета. Часто надзорные
органы могут оказать влияние на решение банков о применении
единой политики, так как они обладают соответствующими
полномочиями, установленными законодательством, в то время как
аудиторы имеют больше возможностей для осуществления
контроля
за применением подобной политики на практике.
Взаимодействие инспекторов и специалистов бухгалтерского учета,
осуществляемое на постоянной основе, может, таким образом,
может внести значительный вклад в гармонизацию стандартов
финансовой отчетности на национальном уровне.
851 ПМАП 1005
ПОЛОЖЕНИЕ О МЕЖДУНАРОДНОЙ
АУДИТОРСКОЙ ПРАКТИКЕ 1005
ОСОБЕННОСТИ АУДИТА МАЛЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ
(Данное Положение действующие)
ОГЛАВЛЕНИЕ
Параграфы
Введение 1-4
Характеристики малых предприятий 5-18
Комментарии по применению Международных
Стандартов Аудита 19
Обязанности: МСА 200-299 20-41
Планирование: МСА 300-399 42-53
Система внутреннего контроля: МСА 400-499 54-65
Аудиторские доказательства: МСА 500-599 66-101
Аудиторские выводы и заключения: МСА 700-799 102-106
Приложение 1: Комментарий по применению МСА при
оказании услуг в области бухгалтерского учета и
подготовки финансовой отчетности клиентам
аудитора
Приложение 2: Где можно найти вопросы, связанные с
аудитом малых предприятий
Данное Положение о Международной Аудиторской Практике (ПМАП) 1005 «Особенности Аудита
Малых Предприятий» должно рассматриваться в контексте «Предисловия к Международным
Cтандартам Контроля Качества, Аудита, Обзора, Прочим Cоглашениям о Выражении Уверенности и
Сопутствующим Услугам», в которых указаны требования к применению и полномочия ПМАП.
ОСОБЕННОСТИ АУДИТА МАЛЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ
ПМАП 1005 852
В сентябре 2002 года Правление по Международным Стандартам
Аудита и Выражения Уверенности (ПМСАВУ) постановило, что
данное Положения о Международной Аудиторской Практике
(ПМАП) должно быть пересмотрено с учетом Международных
Стандартов Аудита, опубликованных в период с марта 1999 года по
март 2003 года, и также, при необходимости, МСА,
опубликованных после марта 2003 года, в которых
содержатся
требования в отношении аудита малых предприятий.
Руководства, содержащиеся в данном ПМАП, будут изъяты, когда
изменения к соответствующим МСА вступят в силу.
В связи с этим, читатели предупреждаются о том, что
дополнительно к руководству данного ПМАП, они должны
принимать во внимание особые требования в отношении аудита
малых предприятий, включенные в МСА, опубликованные после
марта 2003 года.
Введение
1. Международные Стандарты Аудита (МСА) содержат общие
принципы, основные процедуры и практические рекомендации по
проведению аудита финансовой отчетности любого субъекта
независимо от его размеров, организационно-правовой формы,
структуры собственности или управления, а также от вида
деятельности. ПМСАВУ
1
отмечает, что аудит малых предприятий
имеет некоторые особенности. Данное Положение о
Международной Аудиторской Практике (ПМАП) не устанавливает
новых требований к проведению аудита малых предприятий; кроме
того, в нем не предусматриваются какие-либо отступления от
требований МСА. Весь аудит малых предприятий должен
проводиться в соответствии с МСА.
2. Цель данного ПМАП - рассмотреть основные характеристики
малых предприятий и определить степень их воздействия на
применение МСА. В данном ПМАП:
(а) рассматриваются основные характеристики малых
предприятий; и
1
Основные ПМАП были подготовлены и изданы Комитетом по Международной
Аудиторской Практике (КМАП). С 1 апреля 2002 года Правление по Международным
Стандартам Аудита и Выражения Уверенности (ПМСАВУ) является правопреемником
КМАП .
ОСОБЕННОСТИ АУДИТА МАЛЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ
853 ПМАП 1005
(б) содержатся рекомендации по применению МСА,
опубликованных до марта 2003 года, в процессе аудита малых
предприятий.
3. Собственник-менеджер малого предприятия часто нуждается в
помощи в введении учета и подготовке и финансовой отчетности. В
разделе 8 Кодекса Этики Профессиональных Бухгалтеров
2
(Кодекс) МФБ рассматривается понятие независимости, и
аудиторы, рассматривающие возможность оказания прочих услуг
клиенту, в ходе аудита малого предприятия, должны изучить
требования Кодекса, а также национальные требования к
независимости. В Приложении к данному ПМАП рассматриваются
факторы, которые необходимо учитывать аудиторам при
предоставлении малым предприятиям услуг в области
бухгалтерского учета.
4. Цель ПМАП заключается в том, чтобы представить рекомендации,
которые будут применены к каждому аудиту малых предприятий и
позволят аудитору выносить профессиональное суждение по
применению МСА. В данном ПМАП отсутствуют подробные
рекомендации процедурного характера, так как подготовка таких
рекомендаций могла бы затруднить использование
профессионального суждения в ходе проведения аудита.
Характеристики малых предприятий
5 Аудитор любого субъекта адаптирует методику проведения аудита
к специфике субъекта и конкретного соглашения. Аудит малого
предприятия отличается от аудита крупного субъекта более
упрощенной документацией и менее сложным характером аудита.
Это позволяет использовать для проведения аудита меньшее
количество сотрудников.
6. Термин «малое предприятие (субъект малого предпринимательства,
небольшой субъект)» в данном контексте отражает не только
размер субъекта, но и его типичные качественные характеристики.
Среди количественных показателей, характеризирующих размера
субъекта, могут быть валюта баланса, величина доходов субъекта и
количество сотрудников. Однако, такие показатели, по своей сути
не являются определяющими. В связи с
этим, не представляется
2
Раздел 290 Кодекса Этики Профессиональных Бухгалтеров, разработанный МФБ, издан
в июне 2005 года и вступает в силу 30 июня 2006 года
ОСОБЕННОСТИ АУДИТА МАЛЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ
ПМАП 1005 854
возможным дать адекватное определение малого предприятия
исходя только из количественных показателей.
7. Для целей данного ПМАП, малым предприятием является любой
субъект:
(а) право собственности и управление которым сконцентрировано
в рамках узкого круга лиц (часто одного лица
3
); и
(б) к которому могут быть применимы одна или несколько из
следующих характеристик:
(i) ограниченное число источников дохода;
(ii) упрощенная система ведения бухгалтерского учета; или
(iii) ограниченные средства внутреннего контроля наряду с
наличием у руководства субъекта возможности действовать
в обход таких средств контроля.
8. Вышеприведенный перечень качественных характеристик не
является исчерпывающим. Они не относятся исключительно к
малым предприятиям, при этом малые предприятия не обязательно
удовлетворяют всем этим характеристикам. Для целей данного
ПМАП считается, что малые предприятия, как правило, обладают
характеристиками (а), а также некоторыми характеристиками (б).
Концентрация собственности и управления
9. Как правило, предприятием малого бизнеса владеет ограниченное
число лиц; чаще всего один владелец. Собственник может нанять
менеджера для управления субъектом, однако в большинстве
случаев, он принимает непосредственное участие в управлении им.
Такая же ситуация наблюдается в небольших некоммерческих и
государственных организациях: несмотря на то, что за предприятие
официально отвечают несколько
человек, только узкий круг лиц
участвует в оперативном управлении им.
10. В данном ПМАП используется термин «собственник-менеджер»
для обозначения владельца субъекта, участвующих в оперативном
управлении им. В тех случаях, когда владельцы не участвуют в
оперативном управлении предприятием, термин «собственник-
3
Под «лицом» понимается скорее физическое, а не юридическое лицо. Однако, для целей
данного ПМАП субъект, находящийся в собственности другого предприятия, может
рассматриваться в качестве «малого предприятия» при условии, что собственник (такое
другое предприятие) удовлетворяет соответствующим характеристикам.
ОСОБЕННОСТИ АУДИТА МАЛЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ
855 ПМАП 1005
менеджер» используется для обозначения как владельцев, так и
менеджеров, нанимаемых, для управления предприятием.
Ограниченное число источников дохода
11. Малые предприятия часто предлагают ограниченный ассортимент
товаров или услуг, и осуществляют свою деятельность на одном
или ограниченном количестве объектов, что позволяет аудитору
быстрее разобраться в специфике деятельности малого предприятия
и отразить ее в документах, чем в случае с более крупным
предприятием. Применение широкого спектра аудиторских
процедур может носить достаточно несложный
характер. Например,
при осуществлении аналитических процедур могут быть
использованы эффективные модели прогнозирования. С помощью
аналитических процедур можно получить приемлемые
доказательства, позволяющие в отдельных случаях сократить
потребность в проведении других процедур проверки по существу.
К тому же, на многих малых предприятиях совокупность данных
бухгалтерского учета часто бывает незначительной и легко
поддается анализу
.
Упрощенная система ведения учета
12. Малым предприятиям приходится вести достаточные бухгалтерские
записи в необходимом объеме с целью соблюдения требований
законодательства и регулирования, а также для удовлетворения
потребностей самих предприятий, в том числе, связанных с
подготовкой финансовой отчетности и ее аудитом.. Поэтому
систему бухгалтерского учета следует организовать таким образом,
чтобы она обеспечивала разумную уверенность в том,
что:
(а) все операции и другие данные бухгалтерского учета, которые
следовало отразить, действительно были отражены в учете;
(б) активы и обязательства, отраженные системе бухгалтерского
учета, действительно существуют и отражены в адекватной
стоимостной оценке; и
(в) факты мошенничества и ошибки будут выявлены при обработке
данных бухгалтерского учета.
13 В основном, на малых предприятиях ведением учета,
исключительно занимается незначительное количество
сотрудников. В связи с этим учет часто ведется в упрощенном виде.
Система ведения учета может быть упрощенной или отличаться
низким качеством, что приводит к большому риску не
ОСОБЕННОСТИ АУДИТА МАЛЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ
ПМАП 1005 856
достоверности или неполноты информации, раскрываемой в
финансовой отчетности.
Многие малые предприятия передают ведение бухгалтерского учета
специализированным организациям.
14. Малые предприятия часто предпочитают использовать известные
программные продукты по бухгалтерскому учету, предназначенные
для использования на персональном компьютере. Многие из
программных продуктов уже апробированы и получили широкое
признание. Поэтому при надлежащем использовании они могут
служить основой для надежной и эффективной системы
бухгалтерского учета.
Ограниченные средства внутреннего контроля
15. С учетом размеров и экономических показателей малых
предприятиях, использование такими предприятиями сложной
системы внутреннего контроля нецелесообразно и нежелательно.
Кроме того, возможность разделения обязанностей ограничена в
связи с небольшим количеством сотрудников. Однако, даже на
незначительном по размеру предприятии целесообразно
обеспечивать разделение обязанностей по ряду ключевых
направлений работы, а также наличие упрощенной
и в то же время
эффективной системы контроля. Оперативный контроль,
осуществляемый непосредственно собственником-менеджером,
может иметь положительное значение, так как собственник-
менеджер лично заинтересован в сохранности активов предприятия,
оценке результатов его деятельности и в контроле за ней.
16. Собственник-менеджер играет ведущую роль на малом
предприятии. Непосредственный контроль собственника-менеджера
за принятием всех решений и возможность его личного
вмешательства в целях обеспечения надлежащей реакции на
происходящие изменения часто, являются важнейшими
характеристиками системы управления малыми предприятиями.
Личный контроль иногда позволяет компенсировать недостатки
системы внутреннего контроля. Например, когда недостаточно
распределены
полномочия в сфере закупок и расходования
денежных средств, качество внутреннего контроля улучшается,
если собственник-менеджер лично подписывает все чеки. Если
собственник-менеджер не принимает участие в этом процессе,
увеличивается вероятность необнаружения фактов возникшего
мошенничества или ошибок сотрудников.
ОСОБЕННОСТИ АУДИТА МАЛЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ
857 ПМАП 1005
17. Хотя отсутствие высокотехнологичной системы внутреннего
контроля не свидетельствует о высоком риске мошенничества или
ошибок, принятие собственником-менеджером позиции
доминирующего руководителя может способствовать
злоупотреблениям: действия руководства субъекта в обход системы
контроля оказывают негативное воздействие на контрольную среду
любого субъекта. В результате увеличивается вероятность
мошенничества со стороны руководства субъекта и существенного
искажения финансовой отчетности. Например, собственник-
менеджер может отдать распоряжение сотрудникам произвести
выплаты, чего они не стали бы в противном случае делать из-за
отсутствия необходимой документации.
18. Влияние, которое на аудит оказывает тот факт, что собственник в то
же время является руководителем, а также возможность действий
руководства субъекта в обход системы внутреннего контроля, в
большой степени зависит от честности, позиции и мотивации
собственника-менеджера. В ходе аудита малых предприятий, как и
в случае с другими субъектами, аудитор
подходит к аудиту с
определенной долей профессионального скептицизма. Аудитор не
может заранее предполагать, что собственник-менеджер нечестен
или, наоборот, безупречно честен. Это очень важный фактор,
рассматриваемый аудитором при оценке аудиторского риска,
планирования характера и объема работы, оценке аудиторских
доказательств и достоверности представлений руководства
субъекта.
Комментарии по применению Международных Стандартов
Аудита
19. Ниже приводятся рекомендации по применению МСА в процессе
аудита малого предприятия. Данные комментарии дополняют, а не
заменяют положения в МСА, и учитывают особенности аудита
малого предприятия. Для более подробного ознакомления с
требованиями МСА аудитору необходимо обращаться к
конкретным стандартам. В случае если какой-либо стандарт в
принципе применим к аудиту
финансовой отчетности малых
предприятий, и при этом отсутствуют какие-либо специальные
аспекты, связанные с аудитом малых предприятий, рекомендации
по применению данных МСА не предоставляются.
ОСОБЕННОСТИ АУДИТА МАЛЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ
ПМАП 1005 858
Обязанности: МСА 200-299
МСА 210: Условия аудиторского соглашения
20. Во многих случаях собственника-менеджера малых предприятий не
имеют полного представления о своей ответственности и об
ответственности аудитора. В частности, собственники-менеджеры
могут не согласиться с тем, что они несут ответственность за
подготовку финансовой отчетности, особенно, если подготовкой
финансовой отчетности занимается третья сторона по соглашению
об аутсорсинге (использовании услуг третей
стороны).
21. Одной из целей письма-соглашения является четкое описание
обязанностей собственника-менеджера и аудитора. В Приложении к
МСА 210 приводится образец письма-соглашения на аудит.
22 В параграфе 7 МСА 210 оговорено, что аудитор может указать в
письме-соглашении то, что он ожидает получить письменное
подтверждение о представлении руководства субъекта в связи с
аудитом. В МСА 580 «Представления Руководства Субъекта» есть
требование, чтобы аудитор получил подтверждение о том, что
руководство подтверждает свою обязанность справедливо отражать
финансовую отчетность в соответствии
с основами финансовой
отчетности. Другие МСА требуют других конкретных
представлений. Аудитор может счесть необходимым, включить в
письмо-соглашение указание предполагаемых вопросов, по
которым будут получены представления руководства субъекта. Это
даст возможность аудитору обсудить в начале работы с
собственником-менеджером причины запроса таких представлений
и предупредить его о последствиях в случае неполучения
таких
представлений, что позволит избежать проблем возникающих к
концу аудита. Это также поможет аудитору в проведении аудита и
составлении своего мнения, если собственник-менеджер не сможет
или откажется представить свое представление.
23. В некоторых случаях, аудитор может выявить невозможность
получения полноценного доказательства для выражения мнения о
финансовой отчетности в связи с недостатками, характерными для
малых предприятий. При таких обстоятельствах в странах, где это
разрешено законодательством, аудитор может не согласиться на
проведение аудита иди отказаться от проведения аудита даже после
принятия на себя
надлежащих обязательств. Кроме того, аудитор
может продолжать аудит и выразить мнение с оговоркой или
отказаться от выражения мнения. Аудитору следует учитывать
ОСОБЕННОСТИ АУДИТА МАЛЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ
859 ПМАП 1005
положения параграфа 41 МСА 700 «Аудиторский Отчёт
(Заключение)», в соответствии с которым аудитор обычно не
должен принимать условия соглашения об аудите, если он уверен в
том, что необходимо отказаться от выражения мнения.
МСА 220: Контроль качества аудита исторической финансовой
информации
24-28. МСА 220 «Контроль Качества Аудита Исторической
Финансовой Информации», опубликованный в феврале 2004 года,
содержит рекомендации в отношении аудита малых предприятий, и
применяется в отношении аудита финансовой отчетности
проводимого начиная с 15 июня 2005 года. После вступления в силу
МСА 220 параграфы 24-28 данного ПМАП были отменены.
МСА 230: Документация
4
29. Аудитор может обладать всесторонними знаниями о деятельности
субъекта и его бизнесе либо в силу тесных отношений с
собственником-менеджером, либо из-за размера проверяемого
субъекта, либо в силу численности аудиторской группы и размера
аудиторской фирмы. Однако, всесторонние знания о деятельности
проверяемого субъекта вовсе не означают, что аудитор не должен
оформлять
надлежащую рабочую документацию. Рабочая
документация помогает в планировании, проведении аудита,
осуществлении контроля и проверки выполненной работы; в них
отражаются доказательства, на основе которых составляется мнение
аудитора.
30. Порядок, в соответствии с которым в рабочих документах
необходимо отражать аргументацию и выводы о существенных
аспектах, требующих профессионального суждения аудитора, на
практике часто способствует более четкому пониманию аудитором
рассматриваемых вопросов и обеспечивает более высокое качество
сделанных выводов. Это касается любого аудита, в том числе
проводимого индивидуально практикующим аудитором без
привлечения
ассистентов.
31. В зависимости от степени сложности систем бухгалтерского учета и
внутреннего контроля субъекта можно использовать различные
4
МСА 230 (Пересмотренный), «Аудиторская Документация», выпущенный в
сентябре 2005 года, содержит особые рук руководства в отношении аудита малых
предприятий и применяется к каждому аудиту финансовой информации за период,
начиная с 15 июня 2006 года. После вступления в силу МСА 230 (Пересмотренный)
параграфы 29-33 будут отменены.