Швецкая В.М., Головко Н.А. Бухгалтерский учет

Подождите немного. Документ загружается.

168

Раздел II. Финансовый учет

5.6. НАЧИСЛЕНИЕ АМОРТИЗАЦИИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В отличие от правил бухгалтерского учета, в налоговом учете в

составе НМА не учитывают:

• организационные расходы;

• положительную деловую репутацию;

• право владения на ноу-хау, секретную формулу, лицензии на

право пользования недрами;

• право на фирменное наименование.

На налоговый учет не принимаются также следующие объекты НМА

и активы, принятые к бухгалтерскому учету:

• приобретенные за счет бюджетных ассигнований;

• приобретенные (созданные) за счет средств целевого финан-

сирования, включая средства иностранных инвесторов;

• первоначальная стоимость которых составляет до 10 000 руб.

Амортизация НМА начисляется в налоговом учете так же, как и

амортизация основных средств, одним из двух методов — линей-

ным и нелинейным. А вот срок полезного использования НМА оп-

ределяется по-другому. Согласно п. 2 ст. 258 НК РФ этот срок ра-

вен тому периоду, на который выдан патент, свидетельство или дру-

гой документ, ограничивающий срок использования объектов

интеллектуальной собственности. Если этот срок определить не-

возможно, то считается, что он будет служить 10 лет (в бухгалтер-

ском учете — 20 лет).

Сумма амортизации НМА, начисленная в бухгалтерском и нало-

говом учете, может совпадать. Это возможно в случае, если и в бух-

галтерском и в налоговом учете амортизация начисляется линейным

методом. Актив в том и другом случае имеет одинаковую первона-

чальную стоимость и срок полезного использования. Тогда сумму

амортизации, отраженную по кредиту счета 05 «Амортизация НМА»,

можно перенести в налоговый учет и использовать при расчете на-

лога на прибыль.

Если сумма амортизации, начисленная в бухгалтерском учете, не

совпадает с той, что начислена для налогового учета, то амортиза-

цию придется начислять дважды.

Налогоплательщик вправе, как и по основным средствам, начис-

лять амортизацию по НМА по нормам ниже установленных (ст. 259

НК).

Учет нематериальных активов 169

При реализации НМА убыток от их реализации признается для

целей налогообложения равными долями в течение срока, опреде-

ляемого как разница между сроком полезного использования НМА

и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Пример.

ООО «Марс» 10 января 2006 г. приобрело два НМА — исключительное

право на программу для ЭВМ и исключительное право на изобретение.

В договорах, по которым приобретались эти активы, записано, что ис-

ключительным правом на изобретение организация может пользоваться в

течение 5 лет, а исключительное право на компьютерную программу пере-

шло к организации навсегда.

ООО «Марс» в бухгалтерском и налоговом учете начисляет амортизацию

линейным методом. Срок полезного использования в одном и другом случае

одинаков и равен 5 годам (60 месяцев).

Срок полезного использования программы для ЭВМ в бухгалтерском уче-

те 20 лет (240 месяцев), а в налоговом — 10 лет (120 мес). Информацию о

НМА отражают в следующей ведомости:

Наименование

объекта

Исключительное

право на изобре-

тение

Исключительное

право на програм-

му ЭВМ

Инв.

№

Дата

выдачи

в эксп-

луата-

цию

10.01.06

В бухгалтерском учете

Первона-

чальная

стоимость,

руб.

60 000

50 000

Срок

исполь-

зования,

лет

В налоговом учете

Первона-

чальная

стоимость,

руб.

60 000

50 000

Срок

исполь-

зования,

лет

В бухгалтерском учете ежемесячно начисляется амортизация в сумме:

а) по исключительному праву на изобретение:

60 000 руб. : 5 лет : 12 мес. = 1000 руб.,

б) по исключительному праву на программу ЭВМ:

50 000 руб. : 20 лет : 12 мес. = 208 руб.

В бухгалтерском учете будет сделана проводка в феврале:

Д-т 26 К-т 05 1208 руб. (1000 + 208).

В налоговом учете норма амортизации исключительного права на изоб-

ретение равна: 1 : 60 мес. х 100 = 1,667%.

Сумма амортизации равна: 60 000 руб. х 1,667% = 1000 руб.

Норма амортизации на исключительное право на программу для ЭВМ

равна: 1 : 120 мес. х 100 = 0,834%.

Ежемесячная сумма амортизации равна: 50 000 руб. х 0,834% = 417 руб.

170

Раздел II. Финансовый учет

Таким образом, в феврале 2006 г. в налоговом учете будет начислена

амортизация в сумме 1417 руб

Регистр-расчет суммы амортизации НМА за февраль 2006 г.

(в налоговом учете)

Дата на-

числения

аморти-

зации

28 02

Итого

Наименование

объекта

Исключительное

право на изобре-

тение

Исключительное

право на програм-

му ЭВМ

Метод начисления

амортизации

Линей-

ный

Линей-

ный

Специальный

коэффициент

—

Норма, % амортизации

1,667

0,834

Первоначальная

стоимость объекта

60 000

50 000

Количество месяцев, ос-

тавшихся до истечения

срока полезного исполь-

зования

119

Сумма

аморти-

зации,

руб.

1000

417

1417

5.7. УЧЕТ ВЫБЫТИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Нематериальные активы могут выбывать по следующим причи-

нам:

• продажа (уступка прав),

• безвозмездная передача,

• передача в счет вклада в уставный капитал других организа-

ций,

• прекращение срока действия патента, свидетельства,

• списание вследствие потери доходных свойств и др.

Основанием для списания являются акты передачи, акты на спи-

сание, протокол собрания акционеров и др.

Учет выбытия НМА ведут на активно-пассивном счете 91 «Про-

чие доходы и расходы».

По дебету счета 91 отражают:

1. Остаточную стоимость НМА:

Д-т 91/2 К-т 04.

Учет нематериальных активов

171

2. Расходы, связанные с выбытием НМА:

Д-т 91/2 К-т 70, 71,69.

3. Сумму НДС, начисленную в бюджет, на реализованные НМА:

Д-т 91/2 К-т 68.

По кредиту счета 91 отражают выручку от продажи НМА по до-

говорным ценам, включая НДС:

Д-т 62 К-т 91/1.

На счете 91 «Прочие доходы и расходы» определяют финансо-

вый результат от списания НМА путем сопоставления оборотов. Если

оборот по дебету больше оборота по кредиту (сальдо дебетовое) —

получим убыток, который будет списан на счет 99 «Прибыли и убыт-

ки» проводкой:

Д-т 99 К-т 91/9.

Если оборот по кредиту больше оборота по дебету (сальдо креди-

товое), получим прибыль, которая будет списана на счет 99 провод-

кой:

Д-т 91/9 К-т 99.

При любой причине выбытия списание объекта НМА с баланса

отражается проводками:

• на сумму начисленной амортизации:

Д-т 05 К-т 04.

• на сумму остаточной стоимости:

Д-т 91/2 К-т 04.

Вопросы для самоконтроля

1. Что относят к нематериальным активам ?

2. Назовите способы оценки нематериальных активов.

3. Назовите способы начисления амортизации НМА.

4. По какой стоимости учитывают НМА в бухгалтерском учете?

5. По какой стоимости отражают НМА в балансе ?

6. Как определить норму амортизации НМА ?

7. На какие НМА не начисляется амортизация ?

8. Как отражается в учете поступление НМА ?

9. Какими бухгалтерскими проводками отражают выбытие объек-

тов НМА ?

10. На каком счете ведут учет выбытия НМА и определяют финан-

совый результат от выбытия?

11. Что такое «деловая репутация фирмы» ?

Глава 6

УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

И ЦЕННЫХ БУМАГ

6.1. ВИДЫ ЦЕННЫХ БУМАГ

Ценная бумага — это денежный документ, удостоверяющий иму-

щественное право или отношение займа владельца документа к лицу,

выпустившему такой документ.

Под обращением ценных бумаг понимаются их купля-продажа и

другие действия, приводящие к смене владельца ценных бумаг.

Ценные бумаги имеют право выпускать любые предприятия, ак-

ционерные общества (АО) и кредитные учреждения.

К ценным бумагам относятся акции акционерных обществ, об-

лигации, депозитные сертификаты, векселя и др. Выпуск и обраще-

ние ценных бумаг регулируются законодательством РФ.

Акция — ценная бумага, подтверждающая внесение средств ее

владельцем в уставный капитал АО, дающая право на получение до-

хода от его деятельности, распределение остатков имущества при

ликвидации общества и на участие в управлении этим обществом.

Акция не имеет срока действия и существует, пока функциони-

рует АО. Акции бывают именными и на предъявителя; обыкновен-

ными и привилегированными.

Именные акции содержат имя собственника, фиксируются в кни-

ге регистрации акций с указанием в ней данных о каждой именной

акции, времени приобретения и о количестве акций у отдельных

акционеров.

174

Раздел II. Финансовый учет

По акциям на предъявителя в книге записывают только общее их

количество, они не содержат имени собственника.

Обыкновенные акции дают право на участие в управлении АО, на

получение дивиденда в размерах, определяемых собранием акцио-

неров по окончании отчетного периода.

Привилегированные акции обеспечивают владельцу преимуще-

ственное право на получение дивидендов в форме твердого фикси-

рованного процента, но не дают ему права голоса в АО.

Облигация — ценная бумага, подтверждающая обязательство воз-

местить его держателю номинальную стоимость с уплатой фикси-

рованного процента.

Обладатель облигации является кредитором АО или предприя-

тия, выпустившего облигации.

Облигации могут выпускаться именными и на предъявителя, про-

центными и беспроцентными, свободно обращающимися или с ог-

раниченным кругом обращения.

АО выпускает облигации только после полной оплаты всех вы-

пущенных акций на сумму не более 25% уставного капитала.

Проценты по облигациям выплачиваются либо периодически в

течение срока, на который они выпущены, либо единовременно по

истечении срока облигации.

Сберегательные сертификаты — письменные свидетельства кре-

дитных учреждений о депонировании денежных средств; удостове-

ряют право владельца на получение по истечении срока суммы де-

позита и процентов по нему. Сберегательные сертификаты могут

выдаваться как государственными, так и коммерческими банками.

Проценты по сертификатам выплачиваются только по истечении

срока депозита.

Различают сберегательные сертификаты двух видов: именные и

на предъявителя. Именные сертификаты купле-продаже не подле-

жат, а на предъявителя — подлежат обращению.

Вексель — ценная бумага, удостоверяющая безусловное обязатель-

ство векселедателя уплатить по наступлении срока определенную

сумму векселедержателю (владельцу векселя).

Вексель является не только удобной формой расчета, но и видом

коммерческого кредита, так как оплата по векселю происходит не

сразу, а через определенное время, в течение которого сумма по век-

селю находится в распоряжении векселедателя.

Учет финансовых вложений и ценных бумаг

175

Вексель является денежным долговым односторонним обязатель-

ством, в котором только векселедатель обязуется уплатить указан-

ную в нем сумму.

6.2. ПОНЯТИЕ И КЛАССИФИКАЦИЯ ФИНАНСОВЫХ

ВЛОЖЕНИЙ

Согласно ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» к финансо-

вым вложениям относят инвестиции организации в уставные капи-

талы и ценные бумаги других организаций, затраты на приобрете-

ние государственных ценных бумаг, суммы предоставленных займов

другим организациям.

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финан-

совых вложений необходимо единовременное выполнение следую-

щих условий:

• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждаю-

щих существование права у организации на финансовые вло-

жения и на получение денежных средств или других активов,

вытекающее из этого права;

• переход к организации финансовых рисков, связанных с фи-

нансовыми вложениями (риск изменения цены, риск непла-

тежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

• способность приносить организации экономические выгоды

(доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, прироста

их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погаше-

ния) финансового вложения и его покупной стоимостью, в ре-

зультате его обмена, использовании при погашении обязательств

организации, увеличения текущей рыночной стоимости).

К финансовым вложениям организации не относятся:

• собственные акции, выкупленные акционерным обществом у

аукционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

• векселя, выданные организацией (продавцу) при расчетах за

проданные товары продукцию, выполненные работы, оказан-

ные услуги;

• драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения ис-

кусства, приобретенные не для осуществления обычных ви-

дов деятельности;

176

Раздел II. Финансовый учет

• вложения организации в недвижимое имущество, имеющее ма-

териально-вещественную форму, представляемые организаци-

ей за плату во временное пользование с целью получения до-

хода.

Финансовые вложения классифицируют по различным признакам:

• связи с уставным капиталом;

• формам собственности;

• срокам, на которые они произведены.

По формам собственности различают государственные и негосу-

дарственные ценные бумаги.

В зависимости от срока, на который они произведены, подразде-

ляются на:

• долгосрочные, когда срок их погашения превышает I год;

• краткосрочные, когда срок их погашения не превышает 1 года.

б.З. ОЦЕНКА ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по

первоначальной стоимости.

Согласно п. 9 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых

вложений равна сумме фактических затрат организации без НДС и

других возмещаемых налогов. К ним относят суммы, выплаченные

предприятием продавцу и посреднику, стоимость информационных

и консультационных услуг и др.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой

они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться.

В зависимости от того, изменяется или нет первоначальная сто-

имость, финансовые вложения делят на две группы:

• вложения, по которым определяется рыночная стоимость;

• вложения, по которым рыночная стоимость не определяется.

К первой группе относят акции или облигации, которые продают-

ся и покупаются на бирже, то есть котируются на бирже. Эти финан-

совые вложения отражаются в бухгалтерской отчетности на конец от-

четного периода по текущей рыночной стоимости путем корректи-

ровки их оценки на предыдущую отчетную дату. Эту корректировку

организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Учет финансовых вложений и ценных бумаг

177

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей ры-

ночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финан-

совых вложений относится у коммерческой организации на финан-

совые результаты в составе операционных доходов или расходов. В

бухгалтерском учете результаты переоценки отражаются записями:

• при увеличении рыночной цены: Д-т 58 К-т 91/1;

• при снижении рыночной цены: Д-т 91/2 К-т 58;

Если на отчетную дату по каким-либо причинам организация не

может определить текущую рыночную стоимость, то финансовые

вложения отражаются по их последней оценке (п. 24 ПБУ 19/02).

Пример

В январе 2007 г. ООО «Триада» приобрело на бирже акции на сумму

150 000 руб.

Сделаны бухгалтерские записи:

Д-т 58 К-т 76 150 000 руб. — куплены акции;

Д-т 76 К-т 51 150 000 руб. — оплачена задолженность по приобретен-

ным акциям.

В феврале 2007 г. рыночная стоимость акций выросла, и на 28 февраля

она составила 155 000 руб.

Будет сделана бухгалтерская запись:

Д-т 58 К-т 91/1 5000 руб. (155 000 - 150 000) — скорректирована сто-

имость акций.

Вторая группа — финансовые вложения, по которым рыночная

стоимость не определяется, показываются в бухгалтерском учете по

их первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02). По долговым цен-

ным бумагам (облигациям, векселям), которые не котируются на

бирже, разницу между первоначальной и номинальной стоимостью

можно списать на операционные доходы или расходы равномерно в

течение срока их обращения.

При выбытии финансовых вложений, по которым не определя-

ется текущая рыночная стоимость, применяют следующие способы

оценки:

• по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерско-

го учета;

• по средней первоначальной стоимости;

• по первоначальной стоимости первых по времени приобрете-

ния финансовых вложений (способ ФИФО).

При выбытии финансовых вложений, по которым определяется

текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организа-

цией исходя из последней оценки.